II FSK 1072/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA del. Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 677/07 w sprawie ze skargi Drukarni M. sp. z o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Drukarni M. sp. z o. o. w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 677/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę Drukarni "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2007 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. Z przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu sprawy wynika, że spółka zwróciła się do organu podatkowego o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. We wniosku podała, że w dniu 13 września 2006 r. została przelana kwota 95.000 zł na rachunek firmowy spółki, z konta Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, tytułem pokrycia części kosztów wprowadzenia zintegrowanego systemu zarządzania. Płatności dokonane wcześniej, związane z powyższą inwestycją, pochodziły ze środków innych niż zgromadzone na rachunku ZFRON. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. odmówił spółce "M." wydania zaświadczenia, o które wnioskowała. Na to postanowienie strona złożyła zażalenie, zarzucając w nim naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 w związku z art. 306a i art. 306b ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p."). Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2007 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że warunkiem skorzystania przez zakład pracy chronionej z pomocy de minimis jest wydatkowanie środków na cele wyszczególnione w przepisach, pochodzących wyłącznie z wyodrębnionego konta ZFRON. Warunek ten w przypadku skarżącej nie został spełniony, gdyż wydatki pochodziły z rachunku bieżącego spółki, a nie ze środków zgromadzonych na rachunku ZFRON. Dopiero w dniu 13 września 2006 r. spółka dokonała kompensaty z właściwego konta. Data ta nie mogła być jednak uznana za moment skorzystania z pomocy de minimis, bowiem w rzeczywistości wydatki zostały poniesione wcześniej i nie pochodziły z właściwego rachunku. Na powyższe postanowienie, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wskazywała w niej na naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 O. p. oraz przepisów prawa materialnego: art. 33 ust. 1 i dalszych ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 ze zm.; dalej "ustawa o rehabilitacji"), § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. z 2004 r. Nr 98, poz. 989; dalej "rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r.") oraz § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22 ze zm.; dalej "rozporządzenie z dnia 31 grudnia 1998 r."). Zdaniem skarżącej organy nie badały związku pomiędzy środkami ZFRON zgromadzonymi na odrębnym rachunku bankowym, a samym Funduszem, pozostającym w dyspozycji spółki. Nie podały też podstawy prawnej, w oparciu o którą uznały, że wydatki musiały być ponoszone jedynie z środków zgromadzonych na rachunku funduszu. Nie powołały również przepisów regulujących wskazany w postanowieniach sposób dysponowania środkami ZFRON. W ocenie spółki wydatki mogły być pokrywane wprost ze środków znajdujących się w kasie firmy, a następnie kompensowane ze środków zakładowego funduszu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Uchylając postanowienia organów obu instancji wskazał, że aktem prawnym określającym warunki udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej jest rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. Podstawą zakwalifikowania pomocy, jako pomocy de minimis, jest zaświadczenie. Rozporządzenie nie określa trybu dysponowania środkami z funduszu zakładowego na wskazane w tym akcie cele, a co za tym idzie nie nakazuje, by środki te musiały być bezpośrednio wydatkowane na określony cel. Tego rodzaju wymogu nie przewidują także inne akty prawne (rozporządzenie z dnia 31 grudnia 1998 r., czy ustawa o rehabilitacji). Mając powyższe na względzie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że żadna z obowiązujących regulacji prawnych nie zakazuje pokrywania wydatków uprzednio poczynionych na wskazany w przepisach cel z bieżącego rachunku bankowego lub innych funduszów. Podstawą przyjęcia poglądu przeciwnego nie mogła być interpretacja Ministerstwa Finansów z dnia 15 grudnia 2006 r., którą Sąd ocenił jako zbyt daleko idącą i nieznajdującą oparcia w przepisach. W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżąca spełniła warunki uprawniające do objęcia pomocą de minimis. W ocenie Sądu, sam fakt, że początkowo środki na zakup sytemu zarządzania pochodziły z bieżącego rachunku firmy, a następnie kwota ta została przekazana z rachunku funduszu na rachunek bieżący, nie miał wpływu na zakwalifikowanie pomocy, jako pomocy de minimis. W kwestii wykorzystywania pieniędzy z konta ZFRON skarżącej do finansowania bieżącej działalności spółki, Sąd stwierdził, że prezentowany w tym zakresie pogląd organu nie został poparty dowodami. Ponadto, organy podatkowe nie kwestionowały faktu prawidłowości przeznaczenia środków z funduszu. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną, którą oparł na zarzucie naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego - art. 33 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędną wykładnię. W ocenie organu Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie twierdził, iż brak regulacji prawnej nakazującej ponoszenie wydatków bezpośrednio z rachunku bankowego funduszu bądź zakazującej ponoszenia wydatków z bieżącego rachunku bankowego lub innych funduszów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowa wykładnia przepisów winna prowadzić do wniosku, że wydatki zakładowego funduszu mogą być dokonywane wyłącznie ze środków zgromadzonych uprzednio na rachunku bankowym tego funduszu; 2. przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") polegającym na uchyleniu decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pomimo nienaruszenia przez organ prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w uzasadnieniu wyroku nie wskazano, jakie przepisy prawa materialnego naruszyły organy podatkowe, w jaki sposób i jaki wpływ naruszenie to miało na wynik sprawy. Sąd nie określił również, czy naruszenie polegało na błędnej wykładni przepisów, czy na ich niewłaściwym zastosowaniu; b) art. 101 § 1 pkt 2 p.p.s.a. polegającym na zaprotokołowaniu oświadczenia pełnomocnika organu, iż pieniądze z konta zakładowego funduszu wykorzystywane zostały do finansowania bieżącej działalności spółki, co stanowiło przyczynę odmowy wydania zaświadczenia, w sytuacji gdy pełnomocnik wyjaśnił jedynie, że w ocenie organu odwoławczego operacja finansowa dokonana przez skarżącą wskazywała na rekompensowanie wydatków poniesionych przez nią z tytułu zakupu systemu zarządzania, a takie działanie nie uzasadniało skorzystania z pomocy de minimis; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że brak jest przepisu prawa nakazującego przekazywanie środków z ZFRON z pominięciem rachunku bankowego tego funduszu, w ramach pomocy de minimis. Organ wskazał nadto, iż Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 3 O.p. Podniósł też, że uzasadnienie wyroku nie zawierało żadnych wskazań, co dalszego trybu postępowania. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie wskazując, iż zarzuty powołane przez stronę przeciwną są niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest między innymi błędne ustalenia faktyczne, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, iż nie ma dyspozycji w normie prawnej, która nakazywałaby przekazywanie środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych z pominięciem rachunku bankowego tego funduszu. Tak sformułowany zarzut jest chybiony i to z kilku względów. Po pierwsze, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych. Jedynie kontroluje prawidłowość ustaleń faktycznych organu podatkowego. Po drugie, ustalenia Sądu w zakresie braku normy prawnej, nakładającej na podatnika określone obowiązki nie są oczywiście elementem stanu faktycznego, jest to bowiem ocena w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego, którą można kwestionować w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 3 O.p. W związku z tym należy podkreślić, że Sąd I instancji w całości uwzględnił skargę podatnika, powołując się na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Stąd też bez znaczenia dla wyniku sprawy było nie ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, podniesionych w skardze. W skardze kasacyjnej zarzucono również, że uzasadnienie wyroku nie zawierało żadnych wskazań co dalszego trybu postępowania. Niewątpliwie zgodnie z treścią art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Lektura pisemnych motywów zaskarżonego wyroku nie potwierdza powyższego zarzutu, naruszenia tej normy prawnej. Ocena stanu prawnego, wyrażona w uzasadnieniu orzeczenia, jest jasna i jednoznaczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał bowiem, że brak jest podstaw prawnych do odmowy wydania zaświadczenia. Zatem w konsekwencji organ podatkowy zobowiązany jest do wydania żądanego przez podatnika zaświadczenie. Nie można również zgodzić się z autorem skargi, że Sąd I instancji naruszył przepis art. 141§ 4 p.p.s.a., gdyż nie przywołał podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ani nie wskazał wpływu naruszonych przepisów prawa materialnego na wynik sprawy. Z uzasadnienie zaskarżonego wyroku wynika bowiem bez żadnych wątpliwości, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego brak jest przepisu prawa materialnego nakazującego podatnikowi pokrywania wydatków wyłącznie z środków finansowych, bezpośrednio pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zatem przywoływane przez organ podatkowy przepisy nie powinny być stosowane. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Uwzględniając powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za nie zasadny. Nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 101 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że protokół powinien zawierać między innymi przebieg posiedzenia, w szczególności wnioski i twierdzenia stron, wymienienie zarządzeń i orzeczeń wydanych na posiedzeniu oraz stwierdzenie, czy zostały ogłoszone; jeżeli sporządzenie odrębnej sentencji orzeczenia nie jest wymagane, wystarcza zamieszczenie w protokole treści samego rozstrzygnięcia; zamiast podania wniosków i twierdzeń można w protokole powołać się na pisma przygotowawcze. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji naruszył wyżej cytowany przepis protokołując oświadczenia pełnomocnika organu, iż pieniądze z konta zakładowego funduszu wykorzystywane zostały do finansowania bieżącej działalności spółki, co stanowiło przyczynę odmowy wydania zaświadczenia, w sytuacji gdy pełnomocnik wyjaśnił jedynie, że w ocenie organu odwoławczego operacja finansowa dokonana przez skarżącą wskazywała na rekompensowanie wydatków poniesionych przez nią z tytułu zakupu systemu zarządzania, a takie działanie nie uzasadniało skorzystania z pomocy de minimis. W skardze kasacyjnej nie uzasadniono, jaki istotny wpływ na wynik sprawy miało ewentualne naruszenie przez Sąd przepisu art. 101 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Pomimo tej wadliwości w zredagowaniu zarzutu skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że protokół z rozprawy jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Domniemywa się zatem, że treść protokołu rozprawy odzwierciedla przebieg rozprawy. Po podpisaniu protokołu przez przewodniczącego jedynym sposobem obalenia powyższego domniemania jest tryb określony w art. 103 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż strony mogą żądać sprostowania lub uzupełnienia protokołu na następnym posiedzeniu, nie później jednak niż w terminie trzydziestu dni od dnia posiedzenia, z którego sporządzono protokół. Ponieważ taki wniosek nie został złożony przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie można zasadnie twierdzić, że zaprotokołowano oświadczenie odmiennej treści niż złożone faktycznie. Chybiony jest również zarzut naruszenia prawa materialnego. W skardze kasacyjnej strona skarżąca wskazuje na naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie twierdził, iż brak jest regulacji prawnej nakazującej ponoszenie wydatków bezpośrednio z rachunku bankowego funduszu bądź zakazującej ponoszenia wydatków z bieżącego rachunku bankowego lub innych funduszów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowa wykładnia przepisów winna prowadzić do wniosku, że wydatki zakładowego funduszu mogą być dokonywane wyłącznie ze środków zgromadzonych uprzednio na rachunku bankowym tego funduszu. Wskazywany w skardze kasacyjnej przepis art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji stanowi między innymi, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji (pkt 1) oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano (pkt 3). Analiza przepisu art. 33 ustawy o rehabilitacji, w szczególności ust. 3, na który powołuje się autor skargi kasacyjnej, doprowadza do wniosku, że przepis ten wyznacza bez wątpienia obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej w zakresie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Do obowiązków tych należą m.in. wyrażone w pkt 1-3 obowiązki prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na ten rachunek w terminie 7 dni od dnia, w którym te środki uzyskano. Środki te stają się należnością zakładowego funduszu rehabilitacji. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, przepis art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji nie nakazuje dokonywania zapłaty za nabyte towary i usługi wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Stanowi jedynie o obowiązku nałożonym na pracodawcę przekazywania środków pieniężnych, będących równowartością ulg podatkowych, na wyodrębniony rachunek bankowy. Gdyby ustawodawca wymagał ponoszenia wydatków na cele rehabilitacyjne wyłącznie i bezpośrednio z tego rachunku bankowego, warunek taki musiałby znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w konkretnej normie, lub choćby w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 33 ust. 11. Zatem prawidłowy jest wniosek, iż przedsiębiorca, który sfinansuje wydatek określony rodzajowo w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. z innych środków, a środki te zostaną mu zwrócone z rachunku bankowego zakładowego funduszu rehabilitacji, może domagać się wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis. Okoliczność czy wydatek został sfinansowany bezpośrednio z tego rachunku, czy ze środków przedsiębiorcy a następnie "zrefundowany" (zwrócony) ze środków z rachunku bankowego funduszu nie ma znaczenia dla możliwości ubiegania się o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Istotne jest to, że w sensie ekonomicznym wydatki sfinansowane zostały ze środków funduszu określonego w art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Stanowisko powyższe konsekwentnie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 170/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 190/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 181/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 553/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 862/08). W konsekwencji powyższych uwag chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. Skoro organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany był uwzględniając skargę, uchylić rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 1, § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 z późn. zm.).