II GSK 73/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie NSA Jan Bała Janusz Zajda (spr.) Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 23 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt V SA/Wa 1707/08 w sprawie ze skargi Z. Ł.-D. B.-K. - Zakładu Pracy Chronionej w S. na postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczeń o pomocy de minimis oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z 21 października 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 1707/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczeń o pomocy de minimis. Sąd oparł rozstrzygnięcie na następującym stanie faktycznym sprawy. Zakład Pracy Chronionej w S. "B.-K." – Z. Ł.-D. zwrócił się do Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) o wydanie zaświadczeń o pomocy de minimis na wydatki poniesione w okresie lipiec-październik 2007 r., w łącznej kwocie [...] zł. Wnioski zawierały m.in. dokumentację potwierdzającą rozliczenie kosztów umów zlecenia zawartych z członkami komisji rehabilitacyjnej oraz informację o sposobie wypłaty wynagrodzeń dla tych członków, tj. kserokopie wyciągów bankowych, które potwierdzały dokonanie przelewów środków z konta rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej ZFRON) na rachunek bieżący pracodawcy (strony). Postanowieniem z [...] lutego 2008 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych odmówił wydania wnioskowanych zaświadczeń. Stwierdził, że przedstawiona dokumentacja wskazuje na pierwotne pokrycie wydatków ze środków nie pochodzących z rachunku ZFRON. Rekompensowanie z rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wydatków sfinansowanych wcześniej z konta nie będącego rachunkiem ZFRON pracodawcy jest niezgodne z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Minister Pracy i Polityki Społecznej postanowieniem z [...] kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podniósł, że wypłaty wynagrodzeń dla członków komisji rehabilitacyjnej, z którymi zawarto umowy zlecenia, były dokonywane gotówką. Następnie (tego samego dnia) dokonywano przelewu środków z konta zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bieżący Zakładu Pracy Chronionej, tytułem "zwrotu wydatków - wynagrodzeń komisji rehabilitacyjnej". Rekompensowanie z rachunku ZFRON wydatków sfinansowanych wcześniej z innego konta pracodawcy jest niezgodne z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Nie zostało również przewidziane w rozporządzeniu Rady Ministrów z 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej. Organ podkreślił, że pomoc - tj. wydatkowanie środków ZFRON - może być udzielona wyłącznie w przypadku ponoszenia wydatków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych; w przedmiotowej sprawie wydatkowano zaś środki z rachunku bieżącego - nie będące środkami ZFRON. Ponieważ wydatki zostały poniesione ze środków nie będących środkami publicznymi, nie dotyczą ich reguły pomocy publicznej. Wobec czego nie może zostać wydane zaświadczenie o pomocy de minimis, gdyż taka pomoc nie została udzielona. W ocenie organu, pracodawca chcąc pokryć wydatek z konta zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych powinien to uczynić bezpośrednio, czyli dokonując przelewu z konta ZFRON na rachunek kontrahenta, bądź pobierając z tego konta gotówkę i rozliczając się w ten właśnie sposób. Uchylając zaskarżone postanowienie Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie stwierdził, że stosownie do treści art. 33 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2008 r., Nr 14, poz. 92) prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji i rachunku bankowego środków tego funduszu. Cele, na jakie mogą być przeznaczane środki z funduszu ZFRON, zostały wyszczególnione w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 245, poz. 1810). Wśród nich znajduje się finansowanie wynagrodzeń członków komisji rehabilitacyjnej, czyli cel na który zostały przekazane środki przez stronę posiadającą status zakładu pracy chronionej. Wydatek tego rodzaju jest również ujęty w przedsięwzięciach, na finansowanie których uprawnione podmioty mogą przeznaczać środki, tak aby mogło to stanowić podstawę do zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis, określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej. Podkreślił, że podstawą zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis jest zaświadczenie wydane przez podmioty do tego upoważnione. Rozporządzenie z 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej nie stanowi o trybie dysponowania środkami z funduszu ZFRON na wskazane w nim cele. Nie zawiera dyspozycji, że środki z funduszu ZFRON muszą być bezpośrednio (z tego konta) wydatkowane na określony cel. Z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wynika, że środki na wskazane w nim rodzaje wydatków pochodzą z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Również ustawa z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stanowi jedynie o przeznaczeniu środków zgromadzonych w funduszu i konsekwencjach niezgodnego z tym przeznaczeniem rozdysponowania pieniędzy. Sąd podniósł, że w aktualnym stanie prawnym nie istnieje regulacja zakazująca pokrywania wprost z funduszu ZFRON wydatków uprzednio poczynionych na wskazany w przepisach cel z bieżącego rachunku bankowego lub innych funduszów. Przepisy nie wskazują sposobu przekazania środków pieniężnych, a jedynie rodzaj wydatków, na jakie mogą one być przeznaczone. Wobec tego strona, finansując wynagrodzenia członków komisji rehabilitacyjnej, wydatkowała środki na cel zawarty w katalogu wydatków uprawniających do objęcia pomocą de minimis, a jednocześnie środki te pochodziły z funduszu ZFRON. Strona posiadająca status zakładu pracy chronionej spełniła warunki zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis, zaś sam fakt, że początkowo środki na wynagrodzenia członków komisji rehabilitacyjnej zostały przeznaczone z bieżącego rachunku firmy, a później przekazano odpowiednią kwotę z funduszu ZFRON na rachunek bieżący, nie ma wpływu na zakwalifikowanie czynności jako pomocy de minimis. Przekazanie kwoty na rachunek bieżący nie oznacza w tym przypadku rekompensaty, gdyż wszystkie rachunki pozostają w posiadaniu jednego przedsiębiorcy, dysponującego ulokowanymi na nich środkami. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Pracy i Polityki Społecznej domagał się uchylenia orzeczenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 33 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, art. 5 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2007 r., Nr 59, poz. 404 ze zm.), § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22 ze zm.) w związku z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz.U. Nr 76, poz. 496) i § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz.U. Nr 53, poz. 354) oraz § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 245, poz. 1810). Zdaniem autora skargi kasacyjnej ZFRON jest funduszem celowym, a środki ZFRON są środkami "znaczonymi", których pracodawca jest jedynie dysponentem zgodnie z art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. W żadnym razie środków funduszu nie można traktować na równi ze środkami własnymi pracodawcy. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 2 oraz art. 33 ust. 4 ww. ustawy z 27 sierpnia 1997 r. środki ZFRON są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Doprecyzowaniem tego przepisu jest § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Kategoryczne brzmienie obu przepisów wyklucza inne niż określone w nich przeznaczenie środków funduszu. Sam fundusz prowadzony jest w formie odrębnego rachunku bankowego, co ma zagwarantować ścisłe powiązanie określonych przychodów z wydatkami na ściśle określone cele. Przy takiej konstrukcji ZFRON nie ma powodu, dla którego dysponent funduszu miałby pokrywać "wydatki rehabilitacyjne" nie ze środków funduszu, ale ze środków własnych, a dopiero następnie przelewał środki ZFRON na rachunki własne. Kasator stwierdził, że wprawdzie doszło do przeznaczenia środków na wydatek wymieniony w katalogu § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, jednak nie były to środki ZFRON, tylko środki własne pracodawcy, którymi może dowolnie rozporządzać (byłoby to - w kontekście udzielanej pomocy publicznej - co najwyżej przysporzenie na rzecz przedsiębiorcy, a nie wydatek kwalifikowany). Taka operacja, jako nie przewidziana w zamkniętym katalogu sposobów przeznaczania środków ZFRON, skutkuje powstaniem obowiązku zwrotu i wpłaty, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. W ocenie autora skargi kasacyjnej katalog wydatków ZFRON nie wymienia jako wydatku - przelewu środków z konta ZFRON na konto obrotowe, dotyczy finansowania wydatków, a nie ich "refundacji". Gdyby nawet uznać przelew środków jako wydatek kwalifikowany, trudno byłoby ustalić dzień udzielenia takiej pomocy, czy byłby to dzień wydatku z konta obrotowego, czy też dzień przelania środków z konta ZFRON. Wydatek z konta obrotowego nie spełnia warunków udzielenia pomocy publicznej (nie jest to wydatek ze środków ZFRON), natomiast wątpliwe jest traktowanie dnia refundacji wydanych środków z konta ZFRON na konto firmowe jako dnia dokonania wydatku (w rozumieniu regulacji dotyczących pomocy publicznej). W tym przypadku pojawiłyby się wątpliwości związane z określeniem prawidłowej daty w zaświadczeniu o udzielonej pomocy de minimis, a to z kolei ma znaczenie przy obliczaniu dopuszczalnej wysokości udzielanej pomocy. Podstawą zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis jest źródło sfinansowania wydatku, a nie cel na jaki zostały wydatkowane środki. Środki z konta obrotowego pracodawcy są jego własnymi środkami, natomiast zgromadzone na rachunku ZFRON są środkami "znaczonymi", dlatego wydatki finansowane ze środków pracodawcy nie stanowią pomocy publicznej nawet wtedy, gdy wszystkie rachunki bankowe, z których dokonywane są płatności, pozostają w posiadaniu jednego przedsiębiorcy i gdy cel wydatkowania własnych środków przedsiębiorcy zasadniczo jest zgodny z przepisami rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Zakład Pracy Chronionej w S. "B.-K." – Z. Ł.-D. wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Z treści art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku zaistnienia co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w przepisie art. 183 § 2 p.p.s.a. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega więc na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a niezbędne jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczające zakres badania sprawy przez sąd I instancji. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), przez błędną wykładnię wyszczególnionych w niej przepisów. Błędna wykładnia prawa materialnego to niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W tym wypadku należy wskazać, jak zastosowany przepis należy rozumieć i dlaczego dokonana przez Sąd I instancji wykładnia jest błędna. Skarga nie zawiera bliższego uzasadnienia tego zarzutu kasacyjnego. W sprawie, przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości dysponowania środkami z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, na tle regulacji dotyczącej warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej. Status zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych normuje art. 31 i art. 33 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92) – dalej: ustawa o rehabilitacji zawodowej - oraz obowiązujące od 1 stycznia 2008 r. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 245, poz. 1810), które zastąpiło podobne rozporządzenie z 31 grudnia 1998 r. (Dz.U. z 1999 r., Nr 3, poz. 22). Stosownie do treści art. 33 powołanej ustawy rehabilitacji zawodowej prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji i rachunku bankowego środków tego funduszu. Wśród celów na jakie mogą być przeznaczane środki z funduszu ZFRON znajduje się finansowanie wynagrodzeń członków komisji rehabilitacyjnej, czyli cel na który zostały w sprawie przekazane środki pieniężne. Wydatek tego rodzaju jest również ujęty w przedsięwzięciach, na finansowanie których uprawnione podmioty mogą przeznaczać środki, tak aby mogło to stanowić podstawę do zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis, określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz.U. Nr 76, poz. 496). Regulując kwestię kwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis powyższe rozporządzenie nakłada na podmioty określone w art. 2 pkt. 12 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. Nr 59, poz. 404 ze zm.) obowiązek określonego działania polegającego na podejmowaniu sprowadzających się do wydawania zaświadczeń czynności materialno-technicznych, w których następuje urzędowe potwierdzenie stanu faktycznego lub prawnego (v. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2000 s. 733). Jednocześnie, rozporządzenie nie stanowi o trybie dysponowania środkami z funduszu ZFRON na wskazane w nim cele. Nie zawiera zwłaszcza dyspozycji, że środki z tego funduszu muszą być wydatkowane na określony cel bezpośrednio (z tego konta). Regulacji takich, związanych z zakresem i trybem realizacji obowiązku wydawania zaświadczeń o pomocy de minimis, nie zawierają także inne akty prawne, normując jedynie przeznaczenie środków zgromadzonych w funduszu i konsekwencjach niezgodnego z tym przeznaczeniem rozdysponowania pieniędzy (por. ustawa z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej). Nie budzi wątpliwości okoliczność, że gdyby ustawodawca usankcjonował w ustawie o rehabilitacji zawodowej lub przepisach wykonawczych konieczność zapłaty za wydatki bezpośrednio i jedynie z rachunku bankowego zakładowego funduszu rehabilitacji, to niewątpliwie sprecyzowałby taką przesłankę jako automatycznie skutkującą odmową wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Brak takiej regulacji nie daje żadnych podstaw do rozszerzającej wykładni powoływanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przeciwnie, jest potwierdzeniem stanowiska, iż to przeznaczenie przez przedsiębiorcę środków na cel funduszu rehabilitacji decyduje o zakwalifikowaniu pomocy jako pomocy de minimis, nie zaś fakt sfinansowania wydatku z rachunku bankowego środków funduszu. Jak zatem trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie istnieje regulacja zakazująca pokrywania z funduszu ZFRON wydatków uprzednio poczynionych na wskazany w przepisach cel z bieżącego rachunku bankowego lub innych funduszów przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej. Obowiązujące przepisy nie wskazują sposobu przekazania środków pieniężnych, a określają jedynie rodzaj wydatków na jaki mogą być przeznaczone środki. Fakt, że początkowo wydatkowano środki na cel zawarty w katalogu wydatków uprawniających do objęcia go pomocą de minimis z bieżącego rachunku firmy posiadającej status zakładu pracy chronionej, a później przekazano odpowiednią kwotę z funduszu ZFRON na rachunek bieżący, nie miał wpływu na zakwalifikowanie pomocy jako pomocy de minimis i nie miał postaci rekompensaty, gdyż wszystkie rachunki pozostawały w posiadaniu jednego przedsiębiorcy, dysponującego ulokowanymi na nich środkami rehabilitacji (art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji zawodowej). Pomoc została zaś udzielona na wskazany w ustawie cel, tym samym była pomocą de minimis udzieloną w dacie wydatkowania tych środków. Stanowisko to znalazło już wyraz w prawomocnych orzeczeniach Sądów administracyjnych (v. wyrok WSA z 2 września 2008 r., I SA/Kr 553/08, LEX nr 465835; wyrok WSA z 15 lipca 2008 r., I SA/Wr 170/08, LEX nr 488309). Jeszcze przed wydaniem zaskarżonego orzeczenia, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 6 lutego 2007 r., sygn. akt P 25/06 (Dz.U. Nr 23, poz. 144), zwrócił uwagę, że pracodawcy zatrudniający osoby niepełnosprawne i świadczący na rzecz tych osób także inne pozapłacowe świadczenia rehabilitacyjne, wykonują zadania publiczne, z mocy art. 69 Konstytucji RP ciążące na państwie. Powierzenie wykonania tych zadań podmiotom niepublicznym jest zgodne z wyrażonymi w preambule do Konstytucji zasadami pomocniczości i solidarności. Powoduje to powstanie po stronie państwa pewnych obowiązków względem podmiotów "wyręczających" je w wykonywaniu zadań publicznych. Z ekonomicznego punktu widzenia określona w ustawie o rehabilitacji pomoc świadczona przez państwo pracodawcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne oznacza wyrównanie szans rynkowych tych pracodawców w konkurencji z innymi, zatrudniającymi osoby zdrowe, w pełni zdolne do pracy i przez to bardziej wydajne. Nie ma zatem podstaw do rozumienia art. 69 Konstytucji RP tylko jako podstawy bezpośrednich relacji pomiędzy państwem a osobami niepełnosprawnymi. Przepis ten chroni niepełnosprawnych również przed naruszaniem ich praw w sposób pośredni, nawet ukryty. W tym kontekście nieuprawnione jest stanowisko skarżącego, iż "podstawą zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis jest źródło sfinansowania wydatku, a nie cel na jaki zostały wydatkowane środki". Ustawodawca wprowadził szereg warunków prawnych mających wpływ na przyznanie i zachowanie statusu zakładu pracy chronionej. Co do zasady można je podzielić na dwie kategorie, przy czym pierwszą można określić mianem warunków merytorycznych, odnoszących się do istoty funkcjonowania zakładu pracy chronionej (np. wymóg, aby wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w zakładzie pracy chronionej wynosił co najmniej 40%, w tym aby co najmniej 10% ogółu zatrudnionych stanowiły osoby zaliczone do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, wymóg, aby obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, a także aby uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych) - v. art. 28 ustawy. Do tej kategorii zaliczyć można także obowiązek tworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, obowiązek przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji, a także obowiązek przeznaczania co najmniej 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników zakładu (v. art. 33 ust. 1, ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy). Kategoria druga obejmuje natomiast warunki mające postać wymogów, czy też przesłanek formalnych. Zaliczyć do nich można m.in. określony w art. 33 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej obowiązek prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji oraz obowiązek prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu. Nie można nie doceniać wspomnianych przesłanek formalnych z punktu widzenia zasad obrotu prawnego. Należy jednak dostrzec istotną różnicę funkcjonalną pomiędzy nimi a przesłankami merytorycznymi. Oceniając sprawę w tym aspekcie można dojść do wniosku, że podstawowym celem i zarazem funkcją jaką ustawodawca chciał powiązać z obowiązkiem prowadzenia osobnego rachunku bankowego, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej było wprowadzenie jasności i przejrzystości wydatkowania środków publicznych przekazywanych zakładom pracy chronionej na cele rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy te mają na celu pewne usystematyzowanie i ułatwienie ewentualnej kontroli wydatkowania określonych funduszy, realizowane np. w drodze łatwego sprawdzania przepływów finansowych na specjalnie do tego celu wyodrębnionym rachunku bankowym. (por. wyrok NSA z 24 października 2007 r., II GSK 205/07). Skoro podstawowym motywem wprowadzenia wymogu posiadania odrębnego konta bankowego była chęć zagwarantowania przejrzystości wydatkowania środków pieniężnych otrzymywanych w ramach aktywizacji zawodowej osób niepełnosprawnych i zapewnienie realizacji przepisów ustawy (pomoc osobom niepełnosprawnym), nie zaś dodatkowe obciążanie podmiotów uprawnionych, to właśnie w tym kontekście należy ocenić działanie strony rzeczywiście wydatkującej środki na cel funduszu rehabilitacji. W sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że prowadząca zakład pracy chronionej Z. Ł.-D. prowadziła szczegółowe wyliczenie wydatkowanych środków na cel funduszu rehabilitacji zatrudnionych pracowników i wydatkowała je w zgodzie z ustawą. Mając na uwadze cel wykładanych przepisów nie można jej zatem postawić zarzutu, iż swym działaniem doprowadziła chociażby do narażenia na uszczuplenie tych środków, bądź utrudniła ich kontrolę. Powoływane w skardze kasacyjnej przepisy nie są bowiem źródłem normy nakazującej dokonywanie zapłaty za nabyte towary i usługi wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego ZFRON, lecz stanowią tylko o obowiązku nałożonym na pracodawcę przekazywania określonych środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek bankowy. Tak więc czasowe pokrycie wydatku - wynagrodzenie członków komisji rehabilitacyjnej (jeden z celów funduszu rehabilitacji) - z własnego rachunku bieżącego a następnie jego uzupełnienie z rachunku ZFRON, nie może skutkować odmową uznania pomocy jako pomocy de minimis. Odmienne założenie skutkowałoby nieproporcjonalnością zastosowanego środka prawnego do wagi czynności pracodawcy - dysponenta funduszu. W konsekwencji zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za niezasadny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a.