II FSK 2098/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 553/08 w sprawie ze skargi Spółdzielni [...] T. Zakładu Pracy Chronionej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Spółdzielni [...] T. Zakładu Pracy Chronionej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 553/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi Spółdzielni [...] "T." Zakład Pracy Chronionej (zwanej dalej: spółdzielnią) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 marca 2008 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z dnia 20 grudnia 2007 r. odmówił spółdzielni wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Wskazał, że strona skarżąca w dniu 26 września 2007 r. dokonała przelewu z rachunku bankowego środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) na swój rachunek bieżący, kwoty 76.000 zł na zakup maszyny - gilotyny hydraulicznej Ermaksan CNS HVR 3100-6, celem przygotowania stanowisk pracy dla trzech osób niepełnosprawnych. W tym samym dniu skarżąca dokonała z rachunku bieżącego, zapłaty za zakup w/w maszyny w kwocie 141.512,68 zł. W związku z tym, że spółdzielnia posiada status zakładu pracy chronionej oraz z uwagi na fakt, że na wyposażenie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, ze środków PFRON przyznano refundację poniesionych kosztów w wysokości 69.000 zł, skarżąca wystąpiła do Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis na kwotę 72.512,68 zł. Organ podatkowy uznał, że nie jest możliwe wydanie takiego zaświadczenia, albowiem wydatek ten powinien być pokryty bezpośrednio ze środków zgromadzonych na koncie ZFRON, a nie dopiero w wyniku kompensaty ze środków zgromadzonych na koncie ZFRON. Rozpoznając zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 17 marca 2008 r. utrzymał je w mocy. W skardze na postanowienie z dnia 17 marca 2008 r. spółdzielnia domagając się uchylenia postanowień organów obydwu instancji, zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 w zw. z art. 306 k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 oraz art. 125 § 1 ord. pod., poprzez niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, - art. 122 i art. 187 w zw. z art. 306 k ord. pod., poprzez dokonanie dowolnych ustaleń i błędną ocenę istniejącego w sprawie stanu faktycznego, - art. 217 § 2 w zw. z art. 306 c i art. 306 k ord. pod., poprzez nieprzedstawienie uzasadnienia prawnego oraz wystarczającego uzasadnienia faktycznego postanowienia, - art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 1234, poz. 1291 ze zm.), poprzez niewydanie zaświadczenia o pomocy de minimis, - przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. z 2007 r., Nr 76, poz. 496 ze zm.) oraz art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o rehabilitacji, w związku z błędnym ustaleniem, że strona nie dokonała wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, albowiem nie został poniesiony z konta zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 14 maja 2008 r. strona skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w skardze, a nadto powołała się na treść uzasadnienia wyroku WSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 677/07. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że status zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych reguluje art. 31 i art. 33 ustawy o rehabilitacji oraz w art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof. Regulacje dotyczące tego funduszu zawarte są również w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r., Nr 3, poz. 22 ze zm.). Z powyższych przepisów wynika, że w zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) gromadzone są w środki pochodzące z wielu źródeł, jednakże w przeważającej mierze pochodzą one z licznych zwolnień i ulg podatkowych ustanowionych dla zakładów pracy chronionej. Stosownie do treści art. 33 ustawy o rehabilitacji, prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji i odrębnego rachunku bankowego środków tego funduszu. Cele na jakie mogą być przeznaczane środki z funduszu ZFRON zostały wyszczególnione w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. Znajduje się wśród nich zakup urządzeń i maszyn na przygotowywanie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych - cel na który zostały przekazane środki przez skarżącego, posiadającego status zakładu pracy chronionej. Wydatek tego rodzaju jest również ujęty w przedsięwzięciach, na finansowanie których uprawnione podmioty mogą przeznaczać środki, tak aby mogło to stanowić podstawę do zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis, określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. Warunkiem uznania pomocy jako pomoc de minimis, określonym w § 5 w/w rozporządzenia, jest uzyskanie przez przedsiębiorcę zaświadczenia wydanego przez organ podatkowy lub inne uprawnione podmioty. Jednocześnie rozporządzenie to zastrzega, że w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca ma obowiązek przedstawienia informacji o dokonaniu wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania oraz złożenia stosownych oświadczeń. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie poza sporem były kwestie prawidłowości celu przeznaczenia środków z funduszu ZFRON, spełnienia przesłanek formalnych wynikających z § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. oraz fakt posiadania przez stronę skarżącą statusu zakładu pracy chronionej. Analiza zaś mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa wskazuje, że żadne z nich nie wymagają pokrycia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą de minimis bezpośrednio z konta ZFRON. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w w żaden sposób nie stanowi o trybie dysponowania środkami z funduszu ZFRON na wskazane w nim cele. Regulacji takich nie zawierają także pozostałe, wspomniane wyżej akty prawne. Z rozporządzenia z dnia 31 grudnia 1998 r. wynika jedynie, że środki na wskazane w nim rodzaje wydatków pochodzą z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Także ustawa o rehabilitacji stanowi wyłącznie o przeznaczeniu środków zgromadzonych w funduszu i konsekwencjach niezgodnego z tym przeznaczeniem rozdysponowaniem pieniędzy. Zatem, w aktualnym stanie prawnym nie istnieje regulacja zakazująca wprost pokrywania z funduszu ZFRON wydatków uprzednio poczynionych na wskazany w przepisach cel z bieżącego rachunku bankowego lub innych funduszy. Również wykładnia istniejących przepisów nie daje uprawnienia do potwierdzenia zajętego przez organy podatkowe stanowiska. Sąd uznał, że spełnienie warunków, określonych w w/w przepisach prawa dotyczących pomocy de minimis, daje wystarczającą gwarancję kontroli i przejrzystości dysponowania środkami publicznymi. Świadczy o tym chociażby fakt, że organy podatkowe bez trudu ustaliły moment, cel oraz wysokość kwoty wydatkowanej ze środków zgromadzonych na koncie ZFRON. Ponadto z analizy przepisów prawa regulujących zagadnienie pomocy de minimis wynika, że zawarte są w nich liczne warunki, które przedsiębiorcy posiadający status zakładu pracy chronionej muszą spełnić, by poszczególne wydatki mogły być objęte tą pomocą. Należy więc przyjąć, że ustawodawca uznał, iż dają one wystarczają gwarancję właściwego dysponowania środkami publicznymi, bowiem, gdyby tylko uznał, że jest to konieczne do zachowania przejrzystości i jasności wydatkowania tych środków, ustanowiłby także warunek dokonywania wydatków w zakresie funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych bezpośrednio z konta ZFRON. Powyższe oznacza, że spółdzielnia finansując zakup maszyn dla stworzenia nowych stanowisk pracy dla niepełnosprawnych pracowników, wydatkowała środki na cel zawarty w katalogu wydatków uprawniających do objęcia pomocą de minimis, a jednocześnie środki te pochodziły z funduszu ZFRON. Ponadto w przepisanym prawem terminie przedstawiła informację o dokonaniu wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, wymagane zaświadczenia i oświadczenia. Posiadając status zakładu pracy chronionej spełniła warunki zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis. Sam fakt, że początkowo środki na zakup sytemu zarządzania zostały przeznaczone z bieżącego rachunku firmy, a później przekazano odpowiednią kwotę z funduszu ZFRON na rachunek bieżący, nie ma wpływu na zakwalifikowanie pomocy jako pomoc de minimis. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uznał, że naruszenie takie nie miało miejsca. W rozpoznawanej sprawie okoliczności fatyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały ustalone w prawidłowy sposób i nie były co do zasady przedmiotem sporu. Spółdzielnia zaś nie wykazała, aby postępowanie zostało przeprowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Sąd nie dopatrzył się także dowolności ocen organów podatkowych oraz naruszenia przepisów działu VIII a Ordynacji podatkowej dotyczących zaświadczeń. Nieprawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych nie wynikała bowiem z naruszenia przepisów postępowania, ale była konsekwencją naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i merytoryczne rozpatrzenie sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 1 i 2, ust. 4 ustawy o rehabilitacji i § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakład pracy chronionej, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorca, który dokonał wydatku na cele rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej bezpośrednio ze środków obrotowych, a środki te zostały zwrócone z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, może domagać się wydania zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis, podczas gdy z treści powołany przepisów wywieść należy, iż zaświadczenie w tym zakresie może być wydane jeżeli przedsiębiorca przedstawi informację o dokonaniu wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a nie z jakichkolwiek innych środków. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że spółdzielnia nie spełniła wszystkich kryteriów niezbędnych do uzyskania pomocy de minimis, a tym samym do uzyskania stosownych zaświadczeń, gdyż nie wydatkowała ona środków zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym dla ZFRON, na cele określone w § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej. Przedsiębiorca prowadzący zakład pracy chronionej zobowiązany jest do prowadzenia odrębnego rachunku bankowego dla ZFRON - zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Wyłącznie środki zgromadzone na tym rachunku, wydatkowane na cele określone w w/w rozporządzeniu mogą zostać uznane za pomoc de minimis. Zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych tworzy się m. in. ze środków pochodzących z przysługujących pracodawcy zwolnień z podatków i opłat, a także z nieodprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy osób niepełnosprawnych art. 33 ust. 2 pkt od 1 do 5 ustawy o rehabilitacji. Nie jest słuszne stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że przedsiębiorca, który sfinansuje wydatek, określony rodzajowo w rozporządzeniu w sprawie o pomocy de minimis dla ZPChr, ze środków obrotowych, a środki te zostaną mu zwrócone z konta bankowego ZFRON, może domagać się wydania zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis. Rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis określa enumeratywnie rodzaje wydatków, na które przedsiębiorca może wydatkować kwoty pochodzące ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W tym katalogu nie ma refinansowania wydatku uprzednio poniesionego z konta obrotowego przedsiębiorcy. Charakter poniesionego wydatku nie pozwala na wydanie zaświadczenia, ponieważ wydatek z ZFRON nie mieści się w katalogu ustawowym. Skarżący kasacyjny podniósł, że środki zgromadzone na ZFRON: - nie mogą być w okresie pomiędzy wypłatą z rachunku bankowego a poniesieniem kwalifikowanego wydatku - przeznaczone na jakikolwiek inny cel niż określony przez art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, - wszelkie operacje na tych środkach muszą znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, o której mowa w art. 33 ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji. Przyjęcie stanowiska Sądu powodowałoby, że skarżąca w nieograniczonym czasie mogłaby dokonywać przemieszczania środków pomiędzy rachunkiem ZFRON a innymi rachunkami. Skutkowałoby to wpływem strony na datę uzyskania pomocy de minimis. Powyższe nie pozostaje zaś bez znaczenia w świetle limitów tej pomocy, wyznaczonych przepisami rozporządzenia Komisji WE nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r., które wprowadza wymóg, aby pomoc de minimis w okresie kolejnych 3 lat nie przekroczyła 200 tysięcy euro. Autor skargi kasacyjnej podniósł też, że stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej kwestii, zgodnie jest nie tylko ze stanowiskiem Ministra Finansów (pismo z dnia 15 grudnia 2006 r., znak FG-5/4435/MP/KK/102/2006), ale również ze stanowiskiem Biura Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych (pismo z dnia 5 lipca 2007 r., znak BON-I-073-52-IKW/07), poprzez które Pełnomocnik nadzoruje wykonanie zadań należących do kompetencji ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego, w tym m. in. kwestię działania ZFRON. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółdzielnia wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych stwierdziła, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Należy stwierdzić, że chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego. W skardze kasacyjnej strona skarżąca wskazała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 1 i 2, ust. 4 ustawy o rehabilitacji i § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorca, który dokonał wydatku na cele rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej bezpośrednio ze środków obrotowych, a środki te zostały zwrócone z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, może domagać się wydania zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowa wykładnia przepisów winna prowadzić do wniosku, że zaświadczenie o uzyskaniu pomocy de minimis może być wydane jeżeli przedsiębiorca przedstawi informację o dokonaniu wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a nie z jakichkolwiek innych środków. Wskazywany w skardze kasacyjnej przepis art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji stanowi między innymi, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji (pkt 1) oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano (pkt 3). Analiza art. 33 ustawy o rehabilitacji, w szczególności ust. 3, doprowadza do wniosku, że przepis ten wyznacza bez wątpienia obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej w zakresie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Do obowiązków tych należą m.in. wyrażone w pkt 1-3 obowiązki prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na ten rachunek w terminie 7 dni od dnia, w którym te środki uzyskano. Środki te stają się należnością zakładowego funduszu rehabilitacji. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, przepis art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji nie nakazuje dokonywania zapłaty za nabyte towary i usługi wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Stanowi jedynie o obowiązku nałożonym na pracodawcę przekazywania środków pieniężnych, będących równowartością ulg podatkowych, na wyodrębniony rachunek bankowy. Gdyby ustawodawca wymagał ponoszenia wydatków na cele rehabilitacyjne wyłącznie i bezpośrednio z tego rachunku bankowego, warunek taki musiałby znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w konkretnej normie, lub choćby w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 33 ust. 11. Zatem prawidłowy jest wniosek, że przedsiębiorca, który sfinansuje wydatek określony rodzajowo w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. z innych środków, a środki te zostaną mu zwrócone z rachunku bankowego zakładowego funduszu rehabilitacji, może domagać się wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis. Okoliczność, czy wydatek został sfinansowany bezpośrednio z tego rachunku, czy ze środków przedsiębiorcy a następnie "zrefundowany" (zwrócony) ze środków z rachunku bankowego funduszu nie ma znaczenia dla możliwości ubiegania się o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Istotne jest to, że w sensie ekonomicznym wydatki sfinansowane zostały ze środków funduszu określonego w art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Z § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2007 r. wynika, że warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów albo podmiot udzielający pomocy, zaś w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania. We wskazanych przepisach nie ma mowy o konieczności przekazania środków z rachunku bankowego zakładowego funduszu rehabilitacji. Gdyby bowiem ustawodawca chciał taki wymóg wprowadzić, zrobiłby to. Przykładowo, w ustawie o rehabilitacji w art. 26 ust. 6a) znalazł się zapis, że zwrot kosztów jednostkom budżetowym następuje na wydzielony rachunek dochodów własnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, z późn. zm.). Warunkiem zwrotu kosztów jest ich poniesienie przez jednostkę budżetową ze środków uprzednio zgromadzonych na tym rachunku. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.