I SA/Lu 581/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r. uchyla zaskarżoną decyzję. I SA/Lu 581/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy Ordynacja podatkowa / Dz. U.05.8.60 ze zm. - o.p. /, uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, Wójta Gminy z dnia [...] i umorzyło postępowanie podatkowe w sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Wójt Gminy decyzją z dnia [...] określił A. SA / Spółka / zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2005 r. Podstawą określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości było ustalenie, że w deklaracji nie ujęła podziemnych wyrobisk górniczych ani wyposażenia tych wyrobisk. Organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił stanowisko, zgodnie z którym budowle górnicze w podziemnych wyrobiskach górniczych są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odwoławczy organ podatkowy, rozpatrując odwołanie Spółki, wskazał art. 21 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 o.p. i na tej podstawie prawnej przyjął, że zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości na 2005 r. uległo przedawnieniu z 31 grudnia 2010 r. Jednocześnie stwierdził, że kwota podatku od nieruchomości, wynikająca z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji została przez Spółkę zapłacona w całości przed upływem terminu przedawnienia / 16 listopada 2010 r. /. Powołał się na wyrok w sprawie I FPS 5/09, po nim wyroki w sprawach: I SA/Kr 1585/10, III SA/Wa 961/10, zawarte w nich stanowisko prawne. Argumentował, że skutkiem procesowym upływu terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 o.p. jest bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. 2. Prokurator złożył skargę na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zarzucił naruszenie art. 208 § 1 i art. 210 § 4 o.p. w niespornym stanie faktycznym sprawy podatkowej. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji. Obszerna argumentacja skargi sprowadzała się do stanowiska, zgodnie z którym wygaśniecie zobowiązania w podatku od nieruchomości w warunkach art. 59 § 1 pkt 1 o.p., przez zapłatę, wyklucza możliwość ponownego wygaśnięcia tego zobowiązania w warunkach art. 59 § 1 pkt 9 o.p., przez przedawnienie. Realizacja zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia, wyklucza zaistnienie bezprzedmiotowości postępowania w sprawie tego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. tylko z uwagi na art. 70 § 1 o.p. Po realizacji zobowiązania podatkowego nie biegnie termin z art. 70 § 1 o.p. i odwoławczy organ podatkowy powinien był rozpatrzeć odwołanie. Wyrok w sprawie I FPS 5/09 nie stoi w opozycji do przedstawionego stanowiska prawnego. Miał u podstaw istotnie inny stan faktyczny, w którym organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego decyzją po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Odwoławczy organ podatkowy nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji, przemawiającej za zasadnością przyjęcia stanowiska prawnego w sprawie I FPS 5/09 do istotnie odmiennego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy podatkowej. W tym zakresie postępowanie odwoławczego organu podatkowego nosi znamiona automatyzmu. Jednocześnie stanowisko odwoławczego organu podatkowego pozwala podatnikowi, przez zapłatę zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia, na wyłączenie uprawnienia organu podatkowego do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i przerwania biegu terminu przedawnienia, w konsekwencji pozwala podatnikowi na niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych, skoro z chwilą upływu terminu przedawnienia należałoby umorzyć postępowanie w sprawie tego zobowiązania podatkowego. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazało wyrok w sprawie I SA/Op 14/11. 4. Spółka, uczestnik postępowania sądowego, złożyła pismo z 16 grudnia 2011 r. / k. 32 akt sądowych /. Przyłączyła się do stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W uzasadnieniu akcentowała okoliczność, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie została wydana decyzja ostateczna określająca wyższą wysokość tego zobowiązania. W tych okolicznościach z upływem terminu przedawnienia dalsze postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. Działania organu podatkowego wprost zmierzające do określenia wyższej kwoty zobowiązania podatkowego nie leżą w interesie Spółki, podatnika. Nie można premiować opieszałego organu podatkowego. Wskazała stanowisko prawne w sprawach za odwoławczym organem podatkowym oraz dodatkowo: I FSK 379/09, III SA/Wa 1345/08, III SA/Wa 2219/09, III SA/WA 1315/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. 6. Stan faktyczny kontrolowanej sprawy podatkowej nie był sporny. Z przedstawionych akt postępowania podatkowego wynika, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z [...], określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 r., została doręczona pełnomocnikowi Spółki 4 listopada 2010 r. Postanowieniem z 12 listopada 2010 r. tej decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki 15 listopada 2010 r. Dzień później kwota podatku, wynikająca z nieostatecznej, wykonalnej decyzji, została zapłacona. Ten niesporny stan faktyczny należało przyjąć dla celów sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. 7. W sprawie kwestią sporną było czy z chwilą upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 o.p. postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. w sytuacji, w której podatnik już w toku postępowania podatkowego, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zapłacił podatek wynikający z nieostatecznej, wykonalnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej w tym postępowaniu podatkowym. 8. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 października 2007 r. I FPS 4/07 zajął stanowisko, zgodnie z którym zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tej treści stanowisko miało u podstaw stan faktyczny, w którym nieostateczna, wykonalna decyzja organu podatkowego pierwszej instancji określała podatnikowi zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania i podatnik zapłacił zaległość podatkową przed upływem tego terminu. Tej treści stanowisko miało u podstaw prawnych: wykładnię art. 5, art. 59 § 1 pkt 1, art. 60 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 1 o.p., sposób powstania zobowiązania podatkowego z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., przesłanki zastosowania art. 21 § 3 o.p. w powiązaniu z techniką obliczenia i poboru rozpatrywanego podatku opierającą się na samoobliczeniu, wykładnię art. 224 o.p., nawiązanie do wykładni art. 72 § 1 o.p., ocenę skutków uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Miało u podstaw rozważenie argumentu, że wykonanie przez podatnika treści decyzji nieostatecznej i przyjęcie, że powoduje to wygaśnięcie zobowiązania, oznacza pogorszenie jego sytuacji prawnopodatkowej w stosunku do podatnika, który składa odwołanie, ale nie dokonuje zapłaty podatku. Ten ostatni bowiem może skorzystać z instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. To zaś może oznaczać naruszenie zasady równości. Zgodnie z uzasadnieniem wskazanej uchwały argument ten jednak nie uwzględnia tego, że w stosunku do podatnika, który nie zapłacił w terminie należnego podatku, może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 o.p., na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał. Nie można bowiem pominąć zwłaszcza tego, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. wszczęcie postępowania egzekucyjnego i wykonanie pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, powodowało przerwanie biegu przedawnienia i oznaczało, że termin przedawnienia biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne / art. 70 § 3 i 4 o.p. /. 9. Uchwalone stanowisko prawne z perspektywy art. 59 § 1 pkt 1 i 9, art. 70 § 1, § 4, art. 208 § 1 o.p. miało u podstaw stan faktyczny jak w kontrolowanym postępowaniu podatkowym z tą różnicą, że w tym pierwszym stanie faktycznym nieostateczna decyzja dotyczyła podatku od towarów i usług i była wykonalna z mocy prawa, w tym drugim dotyczyła podatku od nieruchomości i była wykonalna mocą postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji stoi na stanowisku, że ta różnica nie ma rozstrzygającego znaczenia dla wyniku sądowej kontroli legalności, dotyczącej art. 59 § 1 pkt 1 i 9, art. 70 § 1, § 4, art. 208 § 1 o.p. W każdej z tych sytuacji zobowiązanie podatkowe powstało w warunkach art. 21 § 1 pkt 1 o.p., wykonywana decyzja była nieostateczna, ale wykonalna. W każdym z tych stanów faktycznych nieostateczna decyzja organu podatkowego, określająca wysokość zobowiązania podatkowego, była wykonalna i została przez podatnika wykonana na krótko przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, już w toku postępowania podatkowego, w trakcie sporu z organem podatkowym o wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji stanowisko prawne i argumenty przyjęte w uchwale I FPS 4/07 są w pełni adekwatne do stanu faktycznego i prawnego kontrolowanej sprawy podatkowej i jako takie mają pełne odniesienie do sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, do zobowiązania w podatku od nieruchomości za rozpatrywany rok podatkowy w sytuacji, w której podatnikiem jest osoba prawna, spółka akcyjna. Należy przyjąć tożsame jak w uchwale: wykładnię art. 5, art. 59 § 1 pkt 1, art. 60 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 1 o.p., sposób powstania zobowiązania podatkowego z art. 21 § 1 pkt 1, przesłanki decyzji z art. 21 § 3 o.p. w powiązaniu z techniką obliczenia i poboru podatku opierającą się na samoobliczeniu / art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz.U.02.9.84 ze zm. dla rozpatrywanego roku podatkowego – u.p.o.l. /, nawiązanie do wykładni art. 72 § 1 o.p., ocenę skutków uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wykonalność z mocy art. 224 o.p. w poprzednim stanie prawnym została zastąpiona wykonalnością z mocy art. 239a, art. 239b o.p. w obecnym. Sąd orzekający w tej sprawie podziela uchwalone stanowisko prawne w sprawie I FPS 4/07, jego argumenty. Przyjął je za rozstrzygające przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. W nawiązaniu do powołanego fragmentu uzasadnienia wskazanej uchwały nie należy pomijać, że w okolicznościach prawnych rozpatrywanej sprawy dobrowolne wykonanie przez podatnika nieostatecznej, wykonalnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego było równoznaczne z brakiem uprawnienia wierzyciela do wystawienia tytułu wykonawczego, z brakiem uprawnienia organu egzekucyjnego do wszczęcia i prowadzenia egzekucji, zastosowania środka egzekucyjnego, podsumowując było równoznaczne z wyłączeniem prawnej możliwości podjęcia działań dla spowodowania przerwy biegu terminu przedawnienia w warunkach art. 70 § 4 o.p. Zagadnienie prawne rozstrzygane w uchwale I FPS 4/07 zostało sformułowane i przedstawione w sprawie I FSK 647/06. W następstwie należy podzielić stanowisko prawne w sprawie I FSK 647/06, zgodnie z którym stwierdzenie, iż zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę / art. 59 § 1 pkt 1 o.p. / wyklucza ponowne wygaśnięcie tego zobowiązania podatkowego przez przedawnienie / art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 o.p. /. 10. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji stoi na stanowisku, że stan faktyczny, który był podstawą stanowiska prawnego w sprawie I FPS 5/09 był istotnie odmienny od przyjętego u podstaw uchwały I FPS 4/07, od przyjętego u podstaw zaskarżonej decyzji. W sprawie I FPS 5/09 podatnik zapłacił podatek z tytułu importu w wysokości zadeklarowanej przy imporcie. W rezultacie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, na krótko przed upływem terminu przedawnienia, została wydana w pierwszej instancji decyzja określająca niższą kwotę zobowiązania podatkowego już po upływie terminu przedawnienia. Dlatego ani podatnik, ani odwoławczy organ podatkowy w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie mogą zasadnie pomijać stanowiska prawnego, argumentów, przyjętych w uchwale I FPS 4/07. Stanowisko podatnika i odwoławczego organu podatkowego nie znajduje uzasadnienia ani we wskazywanej opieszałości organu podatkowego, ani w interesie podatnika, rozumianym w sposób spełniający kryterium legalności. W okolicznościach kontrolowanej sprawy postępowanie podatkowe zostało wszczęte w czerwcu 2010 r. Natomiast podatnik zapłacił kwotę podatku, wynikającą z nieostatecznej, wykonalnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, na krótko przed upływem terminu przedawniania zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 o.p. Dobrowolne wykonanie decyzji przez podatnika wyłączyło uprawnienie organu do podjęcia czynności dla wyegzekwowania podatku wynikającego z decyzji, ze skutkiem z art. 70 § 4 o.p. 11. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji stoi na stanowisku, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w warunkach art. 59 § 1 pkt 1 o.p. wobec dobrowolnego wykonania nieostatecznej, wykonalnej decyzji przed terminem z art. 70 § 1 o.p., samo nie powodowało bezprzedmiotowości postępowania podatkowego w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. z chwilą upływu terminu z art. 70 § 1 o.p., ze skutkiem w postaci umorzenia postępowania podatkowego. Po pierwsze, należy odwołać się do stanowiska prawnego, zgodnie z którym wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w warunkach art. 59 § 1 pkt 1 o.p. nie biegnie dalej termin przedawnienia, którego skutkiem byłoby także wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe nie może wygasać wielokrotnie. / I FSK 647/06 / Po drugie, nie należy pomijać, ze dobrowolna zapłata podatku przez podatnika w toku postępowania podatkowego, na krótko przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p., co do zasady wyłączyła uprawnienie organu do podjęcia działań dla spowodowania przerwy biegu terminu przedawnienia w warunkach art. 70 § 4 o.p. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji stoi na stanowisku, że art. 4 do art. 6, art. 59 § 1 pkt 1 i 9, art. 70 § 1, § 4, art. 208 § 1 o.p systemowo / respektując wykładnię prokonstytucyjną / i funkcjonalnie / respektując zamierzone cele tych regulacji / nie należy interpretować w taki sposób, który pozwoli podatnikowi z zapłaty podatku uczynić instrument, prowadzący do uwolnienia od zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości. Podzielenie toku argumentacji podatnika i odwoławczego organu podatkowego w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego prowadzi wprost do zaakceptowania sytuacji, w której podatnik, będący w sporze z organem podatkowym o wysokość zobowiązania podatkowego, dobrowolnie płaci podatek wynikający z nieostatecznej, wykonalnej decyzji pierwszej instancji na krótko przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p., przez co pozbawia organ możliwości zastosowania art. 70 § 4 o.p. Następnie, w krótkiej perspektywie czasowej, zaraz po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p. na etapie postępowania odwoławczego, pozwala podatnikowi skutecznie żądać zastosowania art. 208 § 1 o.p i ostatecznie uwolnić się od zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości. Sąd jest zdania, że taka interpretacja art. 4 do art. 6, art. 59 § 1 pkt 1 i 9, art. 70 § 1, § 4, art. 208 § 1 o.p. jaką prezentuje podatnik i odwoławczy organ podatkowy w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie spełnia kryterium legalności. Prowadzi wprost do rozwiązań prawnych, które nie respektują konstytucyjnych standardów, nie zmierzają do realizacji w porządku prawnym zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w powiązaniu z zasadą powszechności opodatkowania w rozumieniu art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej / Dz.U.97.78.483 ze zm. /. Stanowisko podatnika i odwoławczego organu podatkowego w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego prowadzi wprost do rozwiązań, które stanowią zaprzeczenie celów zamierzonych przez racjonalnego ustawodawcę. Instytucja zapłaty podatku powinna być interpretowana i stosowana w sposób zgodny z istotą tej instytucji. Zapłata podatku stanowi w swej istocie dobrowolną realizację obowiązku podatkowego, wynikającego z przepisów obowiązującego prawa, skonkretyzowanego w postaci zobowiązania podatkowego, o czym stanowią art. 4 do art. 6 o.p. Zapłata podatku nie może być interpretowana instrumentalnie, ze skutkiem wyłączającym obowiązek podatnika wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych. Przy takiej interpretacji i stosowaniu wskazanych przepisów, jakie prezentują podatnik i odwoławczy organ podatkowy, z zapłatą podatku mamy do czynienia nie w sposób definitywny, ale w istocie tylko przez czas do upływu terminu z art. 70 § 1 o.p., skoro z upływem tego terminu postępowanie podatkowe miałoby podlegać umorzeniu jako bezprzedmiotowe w warunkach art. 208 § 1 o.p. Sądowi znane jest odmienne stanowisko, odmienny tok argumentacji, prezentowane w orzecznictwie. Z przedstawionych wyżej powodów nie zostały przyjęte dla celów sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W dalszym postępowaniu podatkowym odwoławczy organ podatkowy powinien respektować przedstawione stanowisko prawne. Powinien wykluczyć sytuację, w której podatnik przez odwołanie się do instytucji z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. w konsekwencji uwalnia się od obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.02.153.1270 ze zm. /.