II SA/Ol 832/11

Dnia 29 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Sędziowie Sędzia WSA Marzenna Glabas (spr.) Sędzia WSA Tadeusz Lipiński Protokolant st. sekretarz sądowy Jakub Borowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 roku sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Celnego cofnął poświadczenie rejestracji o nr ‘[...]" uprawniające firmę A. z siedzibą w W. do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu do gier Multigames Interactive Hot Spot o nr fabrycznym "[...]". W uzasadnieniu organ wskazał, iż w trakcie kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy celnych w dniu 19 maja 2010r. w lokalu Piwiarnia "[...]"" przy ul. "[...]" w O. przeprowadzono eksperyment, w wyniku którego stwierdzono, iż przedmiotowy automat do gier nie jest automatem o niskich wygranych w myśl ustawy o grach hazardowych. Wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest bowiem wyższa niż 50 groszy, tj. wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 powołanej ustawy, gdyż stawkę można zmienić (ustawić) na 100 kredytów, czyli 10 zł. Tym samym istnieje możliwość prowadzenia na poddanym kontroli urządzeniu gry jednorazowej o wartości odbiegającej od stawki ustalonej przez ustawodawcę. Niezależnie od ustaleń poczynionych podczas kontroli przeprowadzonej w trybie przepisów ustawy o Służbie Celnej, wszczęto postępowanie karne skarbowe, gdyż zachodziło podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wskazanego w art. 107 Kodeksu karnego skarbowego. Zatrzymany automat został poddany badaniu przez biegłego sądowego dysponującego niezbędną wiedzą specjalistyczną z zakresu budowy i funkcjonowania tego rodzaju urządzeń. Zgodnie z opinią biegłego z dnia 23 listopada 2010r. przedmiotowy automat nie jest zgodny z zapisem ustawy o grach hazardowych, w szczególności nie jest zgodny z art. 129 ust. 3 ustawy w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz maksymalnej wygranej w jednej grze. Podniesiono, iż zgodnie z § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. W ocenie organu powyższa opinia biegłego, a także eksperyment odtworzenia przebiegu gry na przedmiotowym automacie przeprowadzony w ramach kontroli wykonanej przez funkcjonariuszy, dostarczyły dowodów potwierdzających ponad wszelką wątpliwość, iż przedmiotowy automat nie spełnia wymogów określonych w ustawie o grach hazardowych, w szczególności naruszając art. 129 ust. 3 tej ustawy. Ponadto, jak wynika z opinii biegłego, sposób funkcjonowania badanego automatu narusza ustawowe ograniczenia w znacznie szerszym zakresie, niż ujawniony w toku kontroli, bowiem jak wskazał biegły sądowy, w grach podstawowych automat ma programowo ustawione stawki za udział w jednej grze w zakresie od 1 do 100 punktów kredytowych, przy czym poprzez menu serwisowe możliwe jest ustawienie stawki do wysokości nawet 500 punktów kredytowych (50 zł). Badania ujawniły również, iż w efekcie gier prowadzonych na badanym automacie, wartość jednorazowej wygranej może przekroczyć 60 zł. W związku z powyższym orzeczono o cofnięciu poświadczenia rejestracji badanego automatu. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła spółka A. w W., reprezentowana przez radcę prawnego W. Z., domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania, względnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, w związku z naruszeniem: 1. art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz.1540) oraz §14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 103, poz. 946 ze zm.) poprzez bezpodstawne przyjęcie, że stan rzeczywisty przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych jest niezgodny z warunkami rejestracji, chociaż przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie pozwoliło na takie stwierdzenie, gdyż wykazało okoliczność dokładnie odwrotną, to jest doprowadziło do niebudzącego wątpliwości potwierdzenia, że automat ten funkcjonuje dokładnie tak, jak opisano to w opinii poprzedzającej jego rejestrację, sporządzonej przez Jednostkę Badającą Ministra Finansów. Dokonano jednocześnie ustalenia, że plomby Jednostki Badającej są nienaruszone, co jednoznacznie wyklucza jakąkolwiek ingerencję w urządzenie, a potwierdza dodatkowo, że urządzenie było i nadal pozostaje zgodne z warunkami rejestracji; 2. naruszenie § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 03 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez jego bezzasadne niezastosowanie w sytuacji, gdy wątpliwości organu celnego wywołane okolicznościami sprawy nakazywały bezwzględne jego zastosowanie. Przeprowadzenie badania kontrolnego automatu w Jednostce Badającej jest obligatoryjne w procedurze cofnięcia rejestracji, gdyż tylko nowa, szczególnie kwalifikowana opinia techniczna jest wystarczająca do zanegowania dokumentu urzędowego posiadającej tę samą rangę, czyli opinii poprzedzającej rejestrację urządzenia; 3. Ponadto także naruszenie podstawowych zasady prowadzenia postępowania podatkowego, czyli: zasady pogłębiania zaufania obywateli do organu i administracji publicznej oraz pogłębiania świadomości i kultury prawnej obywateli, poprzez zupełnie dowolne, pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia materialnego, czyli całkowicie bezpodstawne zanegowanie wydanego wcześniej, prawomocnego orzeczenia, to jest poświadczenia rejestracji; zasady trwałości prawomocnej decyzji administracyjnej, poprzez dowolne zanegowanie wcześniej zapadłego, prawomocnego rozstrzygnięcia administracyjnego, mimo że stan faktyczny i prawny od czasu wydania pierwszego, zanegowanego orzeczenia nie uległ zmianie, wobec czego zaskarżana decyzja jest niedopuszczalną próbą odmiennego rozstrzygnięcia sprawy już raz prawomocnie i ostatecznie załatwionej. Dodatkowo strona wniosła o uzupełnienie postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, poprzez zarządzenie wykonania badania kontrolnego przedmiotowego automatu do gier w trybie § 14 ust. 4 cytowanego rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003r. na okoliczność ustalenia, iż przedmiotowe urządzenie spełnia wszelkie prawem wprowadzone wymagania dla automatów do gier o niskich wygranych, w szczególności ograniczenia co do dopuszczalnej wysokości stawki za pojedynczą grę oraz co do wysokości maksymalnej wygranej. Decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, iż ustalenia funkcjonariuszy Urzędu Celnego w wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych w punkcie lokalizacji automatu do gier zostały potwierdzone w przeprowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, w ramach którego uzupełniono materiał dowodowy o wydaną w dniu 23 listopada 2010r. opinię biegłego sądowego – A. C., wpisanego na listę biegłych sądowych przez Prezesa Sądu Okręgowego w Białymstoku. Jest on biegłym o specjalności: mechanika techniczna, teoria maszyn i mechanizmów, ogólna budowa i eksploatacja maszyn, w tym ocena wartości urządzeń oraz technika komputerowa, w tym ocena wartości urządzeń. Jednocześnie wskazano, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podniósł, że opinia biegłego sądowego korzysta z tej samej mocy dowodowej,co opinia jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów. Zasady tej nie zmienia powołany przez odwołującego § 14 ust. 4 rozporządzenia. W ocenie organu przepis ten wskazuje na fakultatywność opisanego w nim trybu postępowania, nie ma więc bezwzględnego wymogu jego stosowania, jeżeli w oparciu o inny dowód dokonano ustalenia stanu faktycznego. Wobec poczynienia jednoznacznych ustaleń organ nie znalazł podstaw do skorzystania z wymienionego przepisu. Podkreślono, że w wyniku przeprowadzonych badań biegły stwierdził, iż sporny automat nie spełnia wymogów określonych zapisami ustawy o grach hazardowych, w szczególności nie jest zgodny z treścią art. 129 ust. 3 wskazanej ustawy w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartości maksymalnej jednorazowej wygranej w jednej grze. Zauważono, że biegły sądowy stwierdził nieskuteczność nałożonych w automacie plomb zabezpieczających, tj. na obudowie płyty logicznej i programu gry oraz na obudowie liczników. Według biegłego plomby rejestracyjne niczego nie zabezpieczają. Plomba obudowy płyty logicznej i programu gry jest przerwana w sposób pozwalający na demontaż pokrywy obudowy i nosi wyraźne ślady ponownego przyklejania. Organ odwoławczy wskazał, iż analizując powyższą opinię, należy stwierdzić, iż potwierdziła ona prawidłowość dokonanych przez funkcjonariuszy celnych w toku kontroli ustaleń, a także ujawniła dodatkowe fakty wskazujące na działanie automatu w sposób naruszający ustawowe ograniczenia – możliwość uzyskania w wyniku gry jednorazowej wygranej składającej się z dwóch części – bezpośredniej i pośredniej – o wysokości sumarycznej przewyższającej równowartość 60 PLN, a także brak skutecznego zabezpieczenia automatu. Wyjaśniono, że załączonej do akt sprawy opinii technicznej z dnia 20 maja 2006r., przedstawiającej wynik badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu wynika, że maksymalna wygrana wynosi 500 pkt (50 zł), zaś stawka wynosi 1 lub 2 punkty kredytowe, tzn. maksymalnie 20 groszy. Tymczasem w toku sprawdzania przez funkcjonariuszy celnych działania przedmiotowego automatu w drodze eksperymentu, którego celem było ustalenie stawki za udział w jednej grze stwierdzono, że wysokość stawki za udział w jednej grze wyniosła 100 punktów kredytowych, co stanowiło równowartość 10 zł. Należy zatem stwierdzić, iż zarówno przeprowadzony eksperyment, jak też efekt badania przedmiotowego automatu przez biegłego sądowego dostarczyły dowodów potwierdzających, iż automat ten nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartości maksymalnej wygranej w jednej grze. Automat nie spełnia również kryteriów określonych w opinii technicznej zawierającej wynik badania poprzedzającego jego rejestrację. Wskazano, że w trakcie postępowania odwoławczego włączono jako materiał dowodowy materiały otrzymane z Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku zebrane w ramach śledztwa, w tym m.in. pismo Departamentu Służby Celnej z dnia 20 marca 2009r. kierowane do jednostek badających. Analiza tych materiałów pozwala na stwierdzenie, iż przedmiotowy automat nie spełniał wymagań określonych w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zarówno przed, jak i po wejściu w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Z załączonego pisma Departamentu Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych z dnia 17 marca 2006r. wynika, iż w dniu 13 marca 2006r. odbyło się spotkanie jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań poprzedzających rejestrację automatów i urządzeń do gier z przedstawicielami Ministerstwa Finansów, na którym jednoznacznie wskazano, iż kumulowanie punktów (kredytów równoznacznych wygranej pieniężnej) na osobnym liczniku automatu do gier o niskich wygranych i wykorzystanie ich do dalszych gier w ilości przekraczającej maksymalną wartość stawki za udział w jednej grze stanowi naruszenie art. 2 pkt 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Tymczasem zakwestionowany w niniejszej sprawie automat otrzymał pozytywną opinię techniczną w dniu 20 maja 2006r. Organ odwoławczy wskazał, iż materiały uzyskane z Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku zawierają również wyjaśnienia w charakterze podejrzanej K. Z., która wydała przedmiotowa opinię techniczną, a której postawiono zarzut popełnienia czynu z art. 271 § 3 kodeksu karnego, tj. poświadczenie nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Wyjaśnienia te, w ocenie organu odwoławczego, pozwalają na uznanie opinii technicznej jednostki badającej za niewiarygodną z uwagi na nierzetelne oraz niezgodne z wymogami ustawy przeprowadzanie badań umożliwiających dopuszczenie do eksploatacji automatu. Wskazano, że podejrzana przyznała, że nie wszystkie automaty, na które wydała opinię przebadała, co w nawiązaniu do wyników ekspertyzy biegłego sądowego pozwala uznać, że przedmiotowy automat nie został przebadany, a wystawiona dla niego opinia techniczna jednostki badającej poświadcza nieprawdę. Reasumując, organ uznał za bezpodstawny zarzut odwołania o dowolności zanegowania prawomocnego orzeczenia administracyjnego, tj. poświadczenia rejestracji. Organ odwoławczy podkreślił, iż podstawą do cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu stanowił fakt umożliwienia gry przez przedmiotowy automat graczowi za stawkę przewyższającą stawkę określoną w ustawie oraz możliwość uzyskania przez gracza wygranej przekraczającej wysokość ustawową. Jednocześnie wskazano, iż przepis § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych obliguje organ celny do eliminacji wcześniejszego aktu administracyjnego w postaci ważnego poświadczenia rejestracji automatu w przypadku, gdy zaistnieją ku temu stosowne przesłanki, przy czym nowelizacja wskazanego rozporządzenia nie wprowadziła żadnych zmian w ustawowej definicji gry na automatach o niskich wygranych, w szczególności zaś nie wprowadziła nowych parametrów dotyczących zakazu kontynuacji gry lub zakazu kumulacji wygranych z wielu gier. Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się także podniesionego w odwołaniu naruszenia przepisów postępowania. Wskazano, że obowiązkiem organów jest działanie na podstawie obowiązującego prawa (art. 7 Konstytucji RP). Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie dostarczyło dowodów potwierdzających, że przedmiotowy automat nr fabryczny "[...]" nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz maksymalnej jednorazowej wygranej w jednej grze. Na powyższą decyzję skargę wniosła spółka A., reprezentowana przez radcę prawnego W. Z., żądając uchylenia obu decyzji instancyjnych i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Organom zarzucono naruszenie: 1. art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 03 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez bezpodstawne przyjęcie, że stan rzeczywisty przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych jest niezgodny z warunkami rejestracji, względnie naruszenie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz art. 23a ust. 7 tej ustawy poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie; 2. art. 23b ustawy o grach hazardowych. poprzez jego niezastosowanie, mimo iż w okolicznościach niniejszej sprawy jego zastosowanie było obligatoryjne i konieczne, zwłaszcza mając na uwadze wątpliwości organu celnego podnoszone w toku postępowania. Przeprowadzenie badania sprawdzającego automat w Jednostce Badającej jest obligatoryjne w procedurze cofnięcia rejestracji, a organ nie ma w tym zakresie jakiejkolwiek swobody orzeczniczej; 3. rażące naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, mające postać zupełnego pominięcia (tj. nierozpoznania) wniosku dowodowego strony zawartego w odwołaniu, a zbudowanego w oparciu o przepis § 14 ust. 4 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów, co jest uchybieniem tym bardziej doniosłym, jeśli zauważyć, że ów wniosek powołany został dla udowodnienia okoliczności przeciwnych do tez głoszonych przez organ; 4. rażące naruszenie art. 122, art. 180, art. 190, art. 191 i art. 197 §1 i §2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie za opinię biegłego w rozumieniu tych przepisów takiego opracowania, sporządzonego na potrzeby innego postępowania, które nie spełnia nawet minimalnych wymogów prawidłowej opinii biegłego w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, w szczególności bowiem brak w nim części teoretycznej, w tym przede wszystkim wskazania metodologii przeprowadzonego badania, brak również opisu wykonywanych czynności badawczych, które doprowadziły biegłego do zaprezentowanych wniosków. Ułomności te powodują, iż owo opracowanie uchyla się jakiejkolwiek weryfikacji, zwłaszcza obligatoryjnej ocenie dowodu w toku postępowania prowadzonego w rygorze Ordynacji podatkowej. Ponadto zawiera ono przyjęty bezkrytycznie przez organy obu instancji, niedopuszczalny w takim postępowaniu, osąd co do stosowania i wykładni przepisu prawa; 5. art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 235 tej ustawy, mające postać pominięcia w sentencji decyzji organu odwoławczego materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadniając po kolei stawiane zarzuty strona skarżąca podniosła, że wydane rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe i krzywdzące dlań. Wytknięto organowi, że tylko przepis art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych mógł stanowić materialna podstawę orzeczenia, a nie przepis § 14 ust. 5 powołanego rozporządzenia. Stwierdzono, że organ nie dostrzegł różnic w przesłankach stosowania obu przepisów (niezgodność stanu rzeczywistego urządzenia do gier z warunkami rejestracji a niespełnienie przez urządzenie warunków określonych w ustawie. Zdaniem strony skarżącej tylko ustawowo umocowana jednostka badająca uprawniona jest do formułowania wypowiedzi i ocen co do sposobu działania urządzeń do gier. Zastępowanie zatem takiej obligatoryjnej, specjalistycznej oceny technicznej jakimkolwiek innym opracowaniem kwalifikować należy jako oczywiste obejście uregulowania art. 23 b omawianej ustawy o grach hazardowych. Skarżąca przyznała, że okoliczność wydania nieprawidłowej opinii technicznej jest – oceniając materiał dowodowy zgromadzony przez organ celny, bardzo prawdopodobna. Oznacza to jednak, iż stwierdzone nieprawidłowości obciążają nie stronę, lecz organy wykonujące władztwo publiczne. Poczynione ustalenia służyć winny naprawieniu błędów, ale nie kosztem strony. Wadliwa praca jednostki badającej nie może w żaden sposób obciążać strony. Miała ona nie tylko prawo, ale i obowiązek działania w oparciu o dokumenty stwierdzające warunki oraz fakt rejestracji przedmiotowego urządzenia do gier. Zakwestionowano dopuszczalność powoływania się przez organ na pismo Departamentu Służby Celnej z dnia 20 marca 2009r., stanowiącego przykład pseudolegislacyjnej działalności Ministra Finansów, poprawiającego i uzupełniającego treść powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Podkreślono, że budowanie na takim podłożu twierdzeń o wadliwej działalności urządzenia do gier jest bezprawne, gdyż nie są prawem zabronione ani kumulacja punktów, ani kontynuacja gry. Skoro to właśnie te między innymi funkcje wykorzystuje przedmiotowe urządzenie w swoim działaniu, nie dziwi, że jednostka badająca uznała je w swojej opinii technicznej za dopuszczalne, prawidłowe i legalne. Wskazano, że szeroko wypowiedział się na ten temat Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt II SA/Bk 142/11 i II SA/Bk 143/11. Zdaniem skarżącej zupełnie dowolnie organ celny ocenił materiał z akt postępowania karnego, pomijając, że wyjaśnienia podejrzanej należy traktować jako linię obrony i nie muszą one polegać na prawdzie. Wywiedziono, że wydana decyzja jest niedopuszczalną próbą naprawienia przez resort finansów swoich własnych błędów. Wobec strony, która działała przez cały czas zgodnie z prawem i w zaufaniu do władzy stosowana jest dotkliwa represja, dlatego tylko, że władza doszła do przekonania, że jej wcześniejsze praktyki były nieuprawnione. Zaznaczono, że strona wystąpiła w toku postępowania o przeprowadzenie badania sposobu działania kwestionowanego urządzenia w trybie § 14 ust. 4 wskazanego rozporządzenia. Celem tego żądania było doprowadzenie do obiektywnej, bezstronnej weryfikacji tezy o rzekomo wadliwym działaniu urządzenia do gier, czyli dokonanie stosownego ustalenia faktycznego co do okoliczności spornej między stroną a organami celnymi. Strona zarzuciła, że wniosek ten został całkowicie zignorowany, pozbawiając ją prawa działania we własnej sprawie. Podniesiono, że nierozpoznanie zgłoszonego wniosku należy kwalifikować jako rażące naruszenie prawa procesowego, mające oczywisty wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Uchybienie to, jak stwierdzono, stanowi samoistna i wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Abstrahując od faktu ingerencji w sferę wyłącznych uprawnień jednostki badające, skarżąca uznała opracowanie biegłego sądowego za mało wartościowe. Stwierdzono, że biegły sądowy nie dysponuje wiedzą fachową wystarczającą dla dokonania prawidłowej oceny i wydania wiarygodnej opinii w zakresie zgodności urządzenia do gier z przepisami prawa lub warunkami rejestracji. W ocenie strony biegłemu brakuje elementarnej wiedzy z zakresu matematycznej teorii gier i co do funkcjonowania badanych urządzeń, w wyniku czego jego opinia to w istocie swoiste intuicyjne opracowanie, które sporządzić byłby w stanie każdy informatyk, niemający jakiejkolwiek wiedzy na temat urządzeń do gier. Wskazano, że biegły powinien wskazać argumenty i założenia, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w ekspertyzie. Opinia nie może sprowadzać się tylko do prezentacji zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Podniesiono, ze organ odwoławczy nie mógł poprzestać na wskazaniu w podstawie prawnej rozstrzygnięcia jedynie przepisu proceduralnego, przy zupełnym pominięciu materialnej podstawy orzeczenia, w szczególności gdy uwzględni się zmianę stanu prawnego w dacie orzekania przez ten organ.. Zdaniem skarżącej takie oczywiste uchybienie powoduje, że strona jak i sąd zmuszone są co najwyżej zgadywać, który przepis o charakterze materialnym stał się podstawa wydanego orzeczenia. Nie znając zastosowanego przez organ odwoławczy przepisu, nie sposób sprawdzić, czy zastosowany on został w prawidłowy sposób. Reasumując, skarżąca wskazała, że całkowicie bezpodstawne, a z pewnością oczywiście przedwczesne, jest twierdzenie organu o rzekomej niezgodności przedmiotowego urządzenia do gier czy to z przepisami prawa, czy też z warunkami rejestracji. Nic takiego bowiem nie zostało w postępowaniu udowodnione, gdyż zgromadzony materiał pozwala co najwyżej na zbudowanie podejrzenia, iż urządzenie może działać wadliwie. Jego weryfikacja wymaga jednak wysoce specjalistycznej wiedzy fachowej, którą nie dysponuje ani organ celny, ani też biegły powołany w postępowaniu karnym skarbowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości uzasadnienie zawarte w skarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011r. Sąd postanowił dopuścić dowód z dokumentu – przedłożonej przez pełnomocnika strony skarżącej opinii rzeczoznawcy Z. S., wykonanej na zlecenie spółki A. w dniu 12 października 2011r., obejmującej analizę zgodności parametrów technicznych przedmiotowego automatu z wynikami badań technicznych poprzedzających rejestrację w nawiązaniu do przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 2004r. oraz ustawy o grach hazardowych z 2009r. oraz zawierającej ustosunkowanie się do wniosków opinii biegłego, będącej podstawą wydania niniejszej decyzji. W opracowaniu tym rzeczoznawca przedstawił ogólne zasady gry na automatach o niskich wygranych oraz własną interpretację przepisów prawa i stwierdził, że zawarte w opinii biegłego wnioski są zaprzeczeniem logiki, wiedzy technicznej i poświadczeniem nieprawdy, graniczącej z celowym wprowadzeniem w błąd urzędów. Rzeczoznawca zarzucił, że biegły całkowicie błędnie definiuje pojęcie "stawka", określonej ogólnie w Słowniku Języka Polskiego: "STAWKA, to to czym się ryzykuje .... ". Zgodnie z definicją określoną w instrukcji Ministerstwa Finansów "Warunki techniczne badań poprzedzających rejestrację automatu lub urządzenia do gier", załącznika do upoważnienia jednostki badającej : "stawka to ilość punktów pobieranych gotówką lub z kredytu oznaczająca rozpoczęcie nowej gry". Zgodnie z definicją obowiązującą w Unii Europejskiej: "STAWKA za jedną grę to kwota pobierana z licznika kredytów lub bezpośrednio wpłacana do automatu do gry". W przypadku gry złożonej, gracz ryzykuje wyłącznie stawką, którą "postawił" w celu przeprowadzenia gry. Każda gra rozpoczyna się pobraniem z istniejących na koncie KREDYT punktów przeliczonych z włożonej przez gracza gotówki w stosunku 1: 10, tzn. za 1 zł gracz otrzymuje 10 pkt. Z tego konta pobierana jest stawka w wysokości 1 lub 2 pkt w zależności od decyzji gracza. W ramach jednej gry w wyniku kontynuacji tej gry gracz może wykorzystywać wygrane punkty zgromadzone chwilowo na koncie BANK do prowadzenia kolejnych losowań. Na koniec gry uzyskuje bądź wygraną, bądź przegrywa postawioną stawkę 1 lub 2 pkt. Rzeczoznawca wyjaśnił, że ustawa o grach i zakładach wzajemnych, a także ustawa o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 roku określały jedynie maksymalną stawkę jednej gry i maksymalną wygraną jednej gry. Nie ma żadnych ograniczeń i zastrzeżeń co do treści gry oraz ilości i szybkości rozgrywanych jednorazowo gier. Wygrana z jednej gry może wynosić maksymalnie 15 euro (ok. 60 zł) co jest niską wygraną w porównaniu z wygranymi np. w kasynach gry. Należy się jednak liczyć z faktem, że przy dużym szczęściu i odpowiednio dużej ilości rozegranych gier można wygrać np. 100 gier co daje sumę wygranych w wysokości 1500 euro (6000 zł). Nie narusza to jednak warunków gry określonych ustawą. Przy dużej szybkości rozgrywanych gier, czego nie zabrania ustawa, wygrane mogą być jeszcze wyższe. Autor przedłożonej opinii stwierdził, że ustawodawca ustalając warunki dopuszczenia automatu do użytkowania, dokładnie wiedział jakie mogą być jego wygrane. Były one ustalone ustawą w art.2ust.2b. Od czasu ustalenia sposobu rejestracji i wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatów o niskich wygranych (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych) do chwili wydania rozporządzenia z 2009 r. ingerującego w treść gry i zabraniającego tzw. "kontynuacji" gry, ustawodawca przez 6 lat akceptował ustalone przez siebie zasady gry. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniło w sposób zasadniczy treść metod (ustalonych w rozporządzeniu z 2003 r.) badania automatu o niskich wygranych przez jednostkę badającą w zakresie stawki i wygranej, sugerując nową interpretację tych pojęć zawartych w ustawie. Rozporządzenie to zostało ogłoszone 7 marca 2009 r. w Dz.U. nr 36 poz. 280 i weszło w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia tj. 21 marca 2009 r. Od dnia obowiązywania tego rozporządzenia zmieniły się warunki badania poprzedzającego rejestrację przez jednostkę badającą. Wskazano, że badania automatów udostępnionych biegłemu zgodnie z postanowieniem Sądu powinny być oparte na sprawdzeniu zgodności stanu bieżącego urządzeń z treścią opinii technicznych z badań poprzedzających rejestrację. Rzeczoznawca podkreślił, że opinie przedrejestracyjne zatrzymanych automatów wydane były przez Jednostki Badające ds. Rejestracji w terminie przed obowiązującym od 21 marca 2009 r. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającym zakres i cel badań poprzedzających rejestrację automatu o niskich wygranych. Potwierdza to tym samym ważność tych opinii i całkowicie niezasadne jest kwestionowanie przez biegłego powołanego przez Urząd Celny, zawartych w nich wniosków, określeń i parametrów technicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej ppsa, sąd kontroluje legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego, czyli jego zgodność z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, obowiązującymi w dacie jego wydania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny kontrolując zaskarżoną decyzję w powyższym zakresie może ją wzruszyć jedynie wówczas, gdy narusza ona przepisy prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ppsa). Zaskarżonej decyzji nie można przypisać tego rodzaju naruszeń prawa wobec czego skarga nie mogła być uwzględniona. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest prawidłowość cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu o niskich wygranych nr ‘[...]", dokonanej w dniu 27 czerwca 2006r. na podstawie pozytywnej opinii technicznej z dnia 20 maja 2006r., sporządzonej przez politechnikę Lódzką – Jednostkę Badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. Do dnia 14 lipca 2011r. materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiocie cofnięcia rejestracji stanowił § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102 poz. 946 ze zm.) stanowiący, iż w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Podstawę prawną do wydania tego rozporządzenia zawierał przepis art. 16 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 ze zm.) – udzielający ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych upoważnienia do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Artykuł ten obowiązywał w dalszym ciągu pomimo uchylenia całej ustawy z 1992r. o grach i zakładach wzajemnych, o czym stanowił art. 144 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.). Z dniem 14 lipca 2001r. (przed wydaniem decyzji przez organ II instancji) weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134 poz. 779), która dodała do ustawy o grach hazardowych art. 23a-23f, regulujące kwestie rejestracji automatów i urządzeń do gier oraz cofnięcia tej rejestracji. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej w art. 1. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, iż przepisy art. 23a-23c i art. 23e ust. 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz przepisy wydane na podstawie art. 23d i art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Stosownie do powołanego art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych – naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Oznacza to, że w dacie orzekania przez organ II instancji materialnoprawną podstawę orzekania powinien stanowić właśnie art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Przekonuje co do tego w szczególności art. 14 wskazanej noweli, w myśl którego do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Stosownie do art. 16 tej ustawy przepisy powołanego na wstępie rozporządzenia obowiązują do czasu wydania nowych przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 23d oraz art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, określających szczegółowe warunki rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier oraz właściwość naczelników urzędów celnych w tych sprawach. Zatem przepisy powołanego rozporządzenia obowiązują jeszcze czasowo, ale tylko w zakresie nieuregulowanym ustawą. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ II instancji dostrzegł omówioną zmianę stanu prawnego, wskazując wyraźnie w uzasadnieniu na treść art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Nie stanowi istotnego naruszenia brak powołania tego przepisu w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Organ II instancji podkreślił w uzasadnieniu, że podstawę do cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu stanowił ustalony fakt umożliwienia graczowi przez ten automat gry za stawkę przewyższającą stawkę określoną w ustawie oraz możliwość uzyskania przez gracza wygranej przekraczającą wysokość ustawową. Zauważyć można w tym miejscu, że stosownie do wspomnianej noweli podstawą do cofnięcia rejestracji jest nie tylko niespełnianie wymogów niezbędnych do uzyskania rejestracji automatu, ale wszystkich wymogów ustawowych. Organ II instancji nie miał obowiązku wykazywać niezgodności stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia do gry z warunkami rejestracji, czego domagał się § 14 ust. 5 cytowanego na wstępie rozporządzenia. W uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw czytamy, że celem zmian zaproponowanych w niniejszym projekcie jest zwiększenie praworządności i ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu, przez m.in. określenie warunków eksploatacji automatów i urządzeń do gier, w tym warunków badań sprawdzających. Wnioskować z tego można, że ustawodawca poprzez odwołanie się do warunków określonych w ustawie uznał, że nie może mieć przesądzającego znaczenia, jak przepis rozporządzenia określał warunki rejestracji w dacie rejestracji. Istotnym ma być spełnienie określonych w ustawie wymagań dotyczących gier prowadzonych na automatach. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż wiążącym w tym zakresie jest art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Przepis ten nie zmienił znacząco wartości maksymalnej stawki i maksymalnej wygranej określonych w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, obowiązującego w dacie rejestracji, w myśl którego wartość jednorazowej wygranej nie mogła być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie mogła być wyższa niż 0,07 euro. Z kwestionowanej opinii technicznej przedstawiającej wynik badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu wynika, że umożliwia on maksymalną wygraną 500 pkt (50 zł), zaś stawka wynosi 1 lub 2 punkty kredytowe, tzn. maksymalnie 20 groszy. Tymczasem w toku sprawdzania przez funkcjonariuszy celnych działania przedmiotowego automatu w drodze eksperymentu, którego celem było ustalenie stawki za udział w jednej grze stwierdzono, że wysokość stawki za udział w jednej grze wyniosła 100 punktów kredytowych, co stanowiło równowartość 10 zł. Funkcjonariusze celni dokładnie opisali, że wpłacili do automatu 25 zł (5 X 5 zł), co dało na liczniku "kredyt" 250 pkt, następnie automat umożliwił przerzucenie tych punktów, przez losowo wybraną grę do "banku", z którego można było ustawić stawkę na 100 pkt. Podkreślenia wymaga fakt, że w tym eksperymencie nie prowadzono gry z wykorzystaniem wcześniejszych wygranych, które mogły być poddane ryzyku przez grającego. Automat umożliwiał grę za stawkę 100 pkt o wartości 10 zł bez konieczności kontynuacji uprzednio rozpoczętej gry. Obecny przy kontroli T. G. nie wniósł żadnych uwag do przeprowadzonego eksperymentu. Należy przy tym zaznaczyć, iż kontrola w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzona została na podstawie ustawowego upoważnienia funkcjonariuszy celnych, zawartego w art. 30 ust. 1 i art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323, ze zm.),. Zgodnie z tym przepisem kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W ramach tych kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni m.in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy). Ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć przez "uzasadniony przypadek", pozostawiając rozstrzygnięcie tej kwestii uznaniu funkcjonariuszy celnych, którzy powinni uwzględniać przy tym przesłankę z art. 3 ust. 1. Jednocześnie ustawodawca nie uznał przeprowadzenia eksperymentu za jakieś wyjątkowe uprawnienie, skoro nie przewidział prawa do jego przeprowadzenia np. w "szczególnie uzasadnionym przypadku" czy "w razie poważnych wątpliwości". Wobec tego nie podważa legalności przeprowadzonego w sprawie eksperymentu fakt powzięcia przez organy celne, na podstawie informacji uzyskanych drogą służbową, wątpliwości co do prawidłowości działania określonego automatu do gier o niskich wygranych. Ustalenia dokonane przez funkcjonariuszy celnych dodatkowo potwierdziła opinia biegłego sądowego, który ustalił na podstawie badania przedmiotowego automatu, że automat ma ustawione stawki gry w zakresie od 1 pkt do 100 pkt (0,10-10 PLN) dostępne dla gracza z pulpitu - klawisz STAWKA. Zaś wygrana może sięgnąć rzędu 100.000 pkt (10.000 PLN). W tej sytuacji należy podzielić ocenę organu odwołującego, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartości maksymalnej wygranej w jednej grze, co obligowało organ celny do cofnięcia rejestracji. Zauważyć trzeba, że ustawodawca różnicuje gry na automatach o niskich wygranych od gier na automatach urządzonych w kasynach lub salonach gier co do możliwości lokalizacji punktów gier, wysokości zabezpieczenia finansowego wnoszonego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie oraz różnic w opodatkowaniu tych dwóch różnych sposobów gier na automatach. Przyjąć należy, że wykładnia celowościowa i systemowa nie pozwalają na zacieranie różnic w wysokości wygranych i stawek za udział w jednej grze w odniesieniu do gry na automatach o niskich wygranych i na automatach bez ustawowego ograniczenia wygranej. Argumenty strony skarżącej, związane z kontynuacją uprzednio rozpoczętej gry z możliwością kumulacji poprzednich wygranych, wiązałyby się z rozszerzeniem pojęcia jednej gry i prowadziłyby do zaprzeczenia rozróżnienia gier na tych dwóch rodzajach automatów do gier, co pozwoliłoby na przyjęcie wyższej stawki za udział w jednej grze i jak należy rozumieć - w konsekwencji wyższych wygranych, niż przyjęte w ustawie w odniesieniu do gier na automatach o niskich wygranych. Nie można więc przyjąć, że skoro ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się jedna gra, to może ona składać się z nieskończonej ilości losowań. Podobnie nie można przyjąć, że w jednej grze na automatach o niskich wygranych może wystąpić nieskończona (wielokrotna) liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie wyższej niż określonej w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej. W takiej sytuacji nie byłoby różnicy pomiędzy automatem do gier, który może być eksploatowany, np. w kasynie, a automatem do gier o niskich wygranych eksploatowanym w punkcie gier na automatach o niskich wygranych. Podział jednej gry na nieskończoną ilość etapów (losowań) oraz kumulację wielokrotnej liczby jednorazowych wygranych w jednej grze na automacie do gier o niskich wygranych pozwalałaby grającemu na osiągnięcie podobnych efektów, jak gry na automatach urządzonych w kasynach. W konsekwencji tego należy przyjąć, że pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze kryje się kwota najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry, nie zaś opłata wnoszona odrębnie za każdy jednostkowy zakład (losowanie) stanowiący jeden z elementów składowych gry. Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, iż podstawą do wydania decyzji w niniejszej sprawie mógł stanowić wyłącznie wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. Z mocy art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Przy czym wskazać należy, iż w niniejszej sprawie oprócz eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych dopuszczono dowód z opinii biegłego sądowego, co jest zgodne z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takim wiadomościami w celu wydania opinii. Dodatkowo należy podkreślić, iż - jak wskazano wyżej - w stanie prawnym obowiązującym w dacie orzekania przez organ odwoławczy postawą do cofnięcia rejestracji automatu jest niespełnianie przez automat do gier warunków określonych w ustawie (a nie tylko warunków rejestracji). Tym bardziej zatem nie jest uzasadnione stanowisko strony skarżącej, iż podstawą do orzeczenia o cofnięciu rejestracji może być wyłącznie badanie wykonane przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. Należy przy tym wyjaśnić, iż zarówno przepis § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r., stanowiący iż wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia na koszt podmiotu badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą, jak i obecnie obowiązujący art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu, stanowią jedynie uprawnienie organu administracji, który ma możliwość skorzystania z wyniku badania sprawdzającego, bez konieczności prowadzenia postępowania we własnym zakresie. Przepisów tych nie można jednak interpretować w taki sposób, aby organy administracji zostały pozbawione możliwości cofnięcia rejestracji w przypadku ewidentnego naruszania warunków ustawowych, stwierdzonych w toku prowadzonego postępowania dowodowego i uzależnić możliwość podjęcia przez organ decyzji wyłącznie od wyniku badania jednostki badającej. Taka interpretacja stanowiłaby nieuprawnione pozbawienie części kompetencji organów państwa, a nawet przekazanie ich na rzecz jednostki badającej, która de facto rozstrzygałaby o legalności danego automatu do gry. Stanowiłoby to ewidentne naruszenie zasady praworządności. Ustawodawca nie zastrzegł obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą dla ustalenia spełnienia przez automat warunków określonych w ustawie. Nie można bowiem uznać, iż przewidziane w art. 23b ust. 1 uprawnienie organu celnego do żądania przeprowadzenia badań kontrolnych przez jednostkę badającą stanowi jednocześnie ograniczenie możliwości podejmowania przez organ we własnym zakresie czynności przewidzianych w innych przepisach prawa, w tym w Ordynacji podatkowej. Stanowiłoby to nieuzasadnione ograniczenie uprawnień ustawowych organu, a także środków dowodowych, które mogą być dopuszczone w postępowaniu administracyjnym. Ponadto przyjmując wykładnię prawa zaproponowaną przez stronę skarżącą należałoby uznać, iż organy nie mogłyby podjąć żadnych działań zmierzających do usunięcia stanu niezgodnego z prawem, pomimo ewidentnego stwierdzenia jego naruszenia innymi środkami dowodowymi, niż opinia jednostki badającej. Należy przy tym wskazać, iż Sądowi znanej jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 listopada 2011r. (Sygn. akt II GSK 1031/11), w którym stwierdzono, iż podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. Jednakże Sąd orzekający w niniejszym składzie nie podziela tego poglądu. Fakt, iż podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej, a nie inny dowód np. opinia biegłego nie oznacza, iż stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami rejestracji jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. Ustawodawca w wielu wypadkach bowiem określa odmienne wymogi dotyczące przyznania danego uprawnienia (w tym wypadku rejestracji), a odmienne podstawy do cofnięcia takiego uprawnienia (np. przy wszelkiego rodzaju zezwoleniach na prowadzenie tzw. działalności reglamentowanej). Przy czym zazwyczaj nieprzestrzeganie warunków określonych w ustawie skutkuje cofnięciem danego uprawnienia. Odnosząc się do wywodów dotyczących mocy dowodowej opinii biegłego sądowego zauważyć należy, że organ celny nie miał obowiązku weryfikowania wiedzy fachowej biegłego sądowego i sporządzonej przez niego opinii. Zgodnie bowiem z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z przepisu tego nie wynika obowiązek powołania na biegłego osoby wpisanej na listę biegłych sądowych. Powyższe powoduje, że organ administracji publicznej powinien sprawdzić kwalifikacje osoby powołanej przez siebie na biegłego, chyba że powoła biegłego z listy biegłych sądowych, prowadzonych przez prezesa sądu okręgowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 398/09, LEX nr 744760). Ponadto, skoro dowodem w sprawie może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, których nie ma organ celny, to trzeba przyjąć, że organy celne niewadliwie uznały opinię biegłego sądowego - jako osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi - za taki dowód. Podkreślić należy, że na mocy art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Te walory posiadała włączona do akt sprawy opinia biegłego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej kwestionowana opinia biegłego zawiera opis czynności z przeprowadzonego badania, który umożliwia ocenę poczynionych przez biegłego ustaleń faktycznych i ich weryfikację z obowiązującym stanem prawnym. Dodać przy tym należy, że był to dowód potwierdzający tylko dodatkowo fakt stwierdzony już w drodze eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Prawidłowo także organy celne skorzystały ze środka dowodowego w postaci protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego osoby, która wydawała opinie techniczne dotyczące automatów o niskich wygranych, należących do skarżącej. Z zeznań podejrzanej wynika, że certyfikując automaty o niskich wygranych nie badała wszystkich automatów. Tym samym należy uznać, że automaty do gier nie były prawidłowo badane. Jednakże zeznania te stanowią jedynie uzupełnienie faktów udowodnionych za pomocą innych środków dowodowych, tj. tego, że automat umożliwiał grę za wyższe stawki i dawał możliwość wyższych wygranych niż dopuszczalne w ustawie. Niezasadny jest zarzut dotyczący zaniechania przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu. Stwierdzić należy, że w kontrolowanym postępowaniu organy celne posiadały niebudzące zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości dowody, z których wynikało wprost, że stawka za udział w jednej grze na przedmiotowym automacie i maksymalna wygrana mogą być wyższe niż wartości przewidziane w ustawie. Tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, w tym badań kontrolnych tego automatu do gry przez jednostkę badającą, skoro okoliczność będąca przedmiotem dowodu została w sposób jednoznaczny i wystarczający udowodniona już przeprowadzonymi w sprawie dowodami. Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tej sytuacji także organ odwoławczy miał tylko prawo, a nie obowiązek, przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 229 Ordynacji podatkowej). Poza tym organ odwoławczy ustosunkował się do wniosku strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zasadnie podnosząc, że opinia biegłego sądowego korzysta z tej samej mocy dowodowej co opinia jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.