II FSK 918/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1731/11 w sprawie ze skargi J. D. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2011 r. nr IBPBI/1/415-381/11/BK i IBPBI/1/415-382/11/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2011 r., I SA/Kr 1731/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi J. D., uchylił interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca, dotychczas nieprowadzący działalności gospodarczej, zawierał umowy min. z wydawcami o współpracę (w tym o udzielenie licencji). W ramach tych umów zobowiązywał się w szczególności do stworzenia określonych dzieł (książek) autorstwa podatnika i przekazania wydawcy praw do tych dzieł. Co do zasady wynagrodzenie dla podatnika kształtowało się i kształtuje w następujący sposób: część wynagrodzenia płatna jest ryczałtowo przed stworzeniem dzieła, zazwyczaj jako zaliczka na poczet wynagrodzenia z tytułu tantiem; kolejna część z tytułu udzielenia praw autorskich i zależnych do tych dzieł to wynagrodzenie wypłacane sukcesywnie w formie tzw. tantiem, co do zasady ustalanych jako procent liczony od ceny detalicznej sprzedanego egzemplarza utworu/dzieła. Podatnik planuje w przyszłości zawierać kolejne umowy na stworzenie nowych dzieł i przekazanie praw autorskich lub udzielenia licencji do nich. Co do zasady, z tytułu wykonania czynności wynikających z zawartych umów, podatnik był związany ze zlecającym wykonanie tych czynności umową, w której precyzyjnie określono warunki wykonywania tych czynności oraz kwestie związane z wynagrodzeniem. Wnioskodawca rozważa możliwość zmiany formy prowadzenia działalności zawodowej i bierze pod uwagę dwa warianty. Jeden z nich przewiduje rozpoczęcie prowadzenia jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej i wykorzystywanie w niej praw autorskich do w/w utworów, drugi wariant zakłada prowadzenie działalności poprzez zawiązanie spółki cywilnej i wniesienie aportem praw do tych utworów. Powyższe będzie skutkować koniecznością wprowadzenia stosownych zmian w dotychczasowych umowach. Zmianie ulegnie określenie stron umowy, jak również kwestie związane z odpowiedzialnością, którą wobec osób trzecich za wykonywanie i rezultat czynności będących przedmiotem umowy ponosić będzie wnioskodawca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. W przypadku rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej podatnik zarejestruje się jako czynny podatnik VAT. Strony umowy będą się zatem rozliczać na podstawie wystawionej przez podatnika faktury VAT, a nie na podstawie rachunku jak to miało miejsce dotychczas. Dodatkowo, z uwagi na planowane rozpoczęcie prowadzenia działalności, uwzględniając ryzyka związane z jej prowadzeniem, podatnik nie wyklucza możliwości zawarcia dodatkowej umowy ubezpieczenia od prowadzonej działalności. Bez względu jednak na wybór jednego z dwóch wariantów, zakres prowadzonej działalności będzie pokrywał się w całości z zakresem dotychczasowej działalności podatnika (będzie obejmować wszystkie dotychczas wykonywane czynności). Dodatkowo podatnik zakłada, że jako prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą będzie zawierać kolejne umowy w przedmiocie analogicznym lub zbliżonym do w/w umów. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym podatnik zadał następujące pytania: 1. Czy przychody uzyskane z umów zawartych przed: założeniem działalności gospodarczej lub zawiązaniem spółki cywilnej, po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej (czy to w formie jednoosobowej działalności czy w ramach spółki cywilnej) i dokonaniu stosownych zmian tych umów, zobowiązany będzie traktować jako przychody z działalność gospodarczej? 2.Czy przychody uzyskane z umów zawartych w przyszłości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, zobowiązany będzie traktować jako przychody z działalności gospodarczej? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał, że na podstawie dotychczas zawieranych umów uzyskiwał przychody, które kwalifikowane były jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.". W ocenie podatnika, przychody uzyskiwane z umów zawartych przed założeniem działalności gospodarczej (czy zawiązaniem spółki cywilnej), po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej (czy to w formie jednoosobowej działalności gospodarczej czy w ramach spółki cywilnej) i dokonaniu stosownych zmian przedmiotowych umów, będą stanowić dla podatnika przychody z działalności gospodarczej. Taki przychód będą stanowić również przychody uzyskiwane z umów zawartych po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika jego argumentację potwierdza treść art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy. W uzasadnieniu wydanych interpretacji wskazał, że jeżeli ustawa zalicza określony przychód do innego źródła przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego innego źródła. Odwołując się do treści art. 18 u.p.d.o.f. oraz wskazanej w nim ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.) organ zauważył, że dzieła (książki), o których mowa we wniosku, są przedmiotem prawa autorskiego, spełniają bowiem definicję utworu, o której mowa w art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ich twórca (autor) może przenieść na inny podmiot autorskie prawa majątkowe do tych utworów (książek). Może również udzielić licencji na korzystanie z tych praw. W związku z tym przychody uzyskane ze zbycia tych praw, czy też udzielenia licencji do korzystania z utworów, w świetle u.p.d.o.f. stanowić będą przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy, niezależnie od faktu zawarcia umów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz niezależnie od zmiany treści uprzednio zawartych umów z wydawcami. Bez znaczenia pozostaje również forma prawna, w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji, również wówczas, gdy przychody z umów na stworzenie dzieła osiągane będą w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, ich źródłem dla twórcy będą zawsze przychody z praw majątkowych. Zaliczenie przychodów z tytułu zbycia praw autorskich, czy też udzielenia licencji na korzystanie z tych praw do przychodów z praw autorskich wynika również z osobistego charakteru wykonywanych czynności. Napisanie dzieła (książki) wiąże się z określoną osobą i jest wykonywane bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe zatem wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę cywilną. 2. W skardze do WSA w Krakowie skarżący zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazał ponadto na naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 5a pkt 6, art.5b, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że organ wydający interpretację powinien był udzielić odpowiedzi na zadane pytania, mając na względzie dokonaną przez wnioskodawcę kwalifikację źródła dotychczas otrzymywanych przychodów. Pytanie podatnika dotyczyło bowiem określenia źródła takich przychodów po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej. Organ natomiast wydając interpretację indywidualną uznał, pomijając stanowisko podatnika, że przychody te, w świetle u.p.d.o.f., stanowić będą przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., niezależnie od faktu zawarcia umów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i niezależnie od faktu zmiany treści uprzednio zawartych umów z wydawcami. Organ dokonał zatem w sposób arbitralny zmiany kwalifikacji źródła przychodów podatnika. Powołując się na pogląd wyrażony w orzecznictwie Sąd podniósł, że w przypadku, gdy autor tworzy osobiście określone dzieło literackie, do którego przenosi prawa majątkowe lub udziela licencji na korzystanie z dzieła na określonych polach eksploatacji, mamy do czynienia z przychodami z działalności wykonywanej osobiście. W zależności zaś od tego, czy dzieło będzie powstawało na zamówienie, czy też będzie miało miejsce przenoszenie praw do utworów już istniejących, będą to przychody z art. 13 pkt 8 albo przychody z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Porównanie treści art. 18 oraz art. 13 pkt 2 i 8 ustawy pozwala na wniosek, że w sytuacji gdy autor tworzy osobiście utwór w rozumieniu prawa autorskiego, do którego przenosi prawa majątkowe lub też udziela licencji na korzystanie z dzieła na określonych polach eksploatacji, uzyskiwane z tego tytułu przychody należy zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Przychody zaliczane do art. 18 ustawy będą natomiast powstawać przede wszystkim w sytuacjach, w których autorskimi prawami majątkowymi lub prawami pokrewnymi będą rozporządzać podmioty inne niż autorzy lub twórcy. Przyjęcie stanowiska organów podatkowych sprowadzające się do stwierdzenia, że przychody z praw autorskich należy kwalifikować jedynie jako przychody określone w art. 18 u.p.d.o.f., nie uwzględniałoby zdaniem Sądu rozwiązań przyjętych w art. 13 pkt 2 i pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis art. 18 u.p.d.o.f. nie miał zatem zastosowania do skarżącego, który tworzył książki w ramach zawartych umów o współpracy z wydawcami i przekazywał im prawa do tych dzieł (udzielał licencji do nich). 4. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: - art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychody uzyskane przez wnioskodawcę w związku z zawarciem umów o współpracę, dotyczących napisania książek i przekazania wydawcy praw do tych dzieł, zawartych z wydawnictwami przed, czy też po rozpoczęciu prowadzenia przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy przychody z tego tytułu uzyskiwane będą już po rozpoczęciu tej działalności, nie będą dla niego przychodami z praw majątkowych, - art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 i pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychody uzyskane przez wnioskodawcę w związku z zawarciem w/w umów kwalifikować należy jako przychód z działalności wykonywanej osobiście tj. przychód z osobiście wykonywanej działalności literackiej o jakiej mowa w art. 13 pkt 2, bądź jako przychód z tytułu wykonywania usług o jakich mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) cyt. ustawy, Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił również naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3, 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, przez to, że: - w sposób nieuprawniony dokonał zmiany okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji bowiem w sposób arbitralny dokonał zmiany kwalifikacji źródła przychodów podatnika, - nie udzielił odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pytania, mając na względzie dokonaną przez wnioskodawcę kwalifikację źródła dotychczas otrzymywanych przychodów. W ocenie organu podatkowego zaskarżone interpretacje spełniają wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawierają negatywną ocenę stanowisk wnioskodawcy, wskazanie prawidłowych stanowisk wraz z ich uzasadnieniem prawnym, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargi na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W sprawie nie doszło jednak do naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji, tj. art. 146 § 1 i art. 151 § p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ interpretacyjny odniósł się bowiem do obu stanów faktycznych wskazanych we wnioskach o interpretację jako przyszłe zdarzenia. Ocenił on także i uzasadnił stanowiska zaprezentowane przez wnioskodawcę. Przedmiotem złożonych wniosków o indywidualne interpretacje prawa podatkowego było zagadnienie opodatkowania dochodów autora książek. Ich źródłem miały być przychody uzyskiwane z tytułu umów, w wyniku których tego rodzaju dzieła miały powstawać oraz miały być eksploatowane w ramach praw autorskich nabywanych przez wydawcę. Organ interpretacyjny ocenił przedstawione stanowiska wnioskodawcy, zarówno gdy wskazywał on na kwalifikację przychodów uzyskiwanych po rozpoczęciu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej z umów zawartych przed jej rozpoczęciem, jak przychodów uzyskanych z umów zawartych w przyszłości. Wokół tej problematyki skupił swą ocenę organ interpretacyjny. Organ interpretacyjny nie był natomiast obowiązany oceniać skutków prawnych osiągania przychodów ze źródeł nie związanych bezpośrednio z hipotetycznie sformułowanymi przyszłymi stanami faktycznymi. Organ odniósł się więc do problemu kwalifikacji źródeł przychodów uznając, że nie mogą być one uznane za pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej w każdym z podanych stanów faktycznych. Organ wskazał również, że nie mogą one być zakwalifikowane ani do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ani działalności wykonywanej osobiście. Oceny stanów faktycznych, o czym świadczy treść interpretacji indywidualnych, nie dokonano w wyniku ich modyfikacji przez organ interpretacyjny, lecz w wyniku analizy przestawionych zdarzeń przyszłych. W tym względzie podzielić należy w pełni argumentację zawartą w skardze kasacyjnej (s.7 i 8). Zasadnicze znaczenie dla oceny zaskarżonego orzeczenia mają jednak zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust 1 pkt 2, pkt 7 i pkt 8 oraz art. 13 pkt 2 i pkt 8 lit a), a także art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści postawionych pytań wynika, że dotyczą one sytuacji osoby fizycznej, która osiągać będzie przychody z umów o dzieło i przeniesienia praw do dzieła literackiego na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z tego punktu widzenia organ interpretacyjny trafnie więc dokonał wykładni przepisów art. 10 ust 1 pkt 2, pkt 3 pkt 7 i pkt 8 wskazując, że dany stan faktyczny należy odnieść do poszczególnych źródeł przychodów. Zaliczenie przychodu do jednego ze źródeł powoduje, że nie można go jednocześnie zaliczyć do innego. Mając na uwadze specyfikę stosunku prawnego łączącego autora książek z wydawcą, którego przedmiotem są prawa i obowiązki wynikające z umowy o dzieło oraz przeniesienia praw na wydawcę, organ interpretacyjny trafnie stanął na stanowisku, że źródłem przychodów są w takiej sytuacji prawa majątkowe, w tym odpłatne ich zbycie. Podstawę takiej konkluzji daje nie tylko interpretacja przepisu art. 10 ust 1 pkt 7, lecz także art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Norma wyinterpretowana z tych przepisów odpowiada wskazanej sytuacji faktycznej, w której może znaleźć się osoba zainteresowana. Za przychody z praw majątkowych uważa się bowiem w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów. Przepisami tymi są w analizowanej sprawie regulacje zawarte w ustawie z dnia 4 lutego1994 r. - Prawo autorskie. Natomiast z sytuacji faktycznej wskazanej we wnioskach o interpretacje wynika, że przejaw działalności osoby, którą łączyły umowy z wydawcą, zaliczyć należało do prawa autorskiego. Podzielić więc w tym zakresie należy stanowisko organu wnoszącego skargę kasacyjną oraz zawartą tam argumentację (s.5 i 6 skargi kasacyjnej). Sąd podziela zatem opinię organu, że w sytuacji gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie, przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa oraz moment jej zawarcia, a więc zarówno przed stworzeniem utworu, jak po jego powstaniu. W pełni uzasadnione jest również twierdzenie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do kwalifikowania przychodów z praw autorskich wyłącznie do stanów faktycznych, w których ich dysponentami są osoby trzecie. Kwalifikacja prawna sytuacji faktycznej, w której może się znaleźć wnioskodawca została zatem oceniona prawidłowo. W związku z tym poza przedmiotem sprawy pozostaje zagadnienie prowadzenia przez wnioskodawcę działalności wykonywanej osobiście i osiąganych stąd przychodów. Na podstawy normatywne opodatkowania tej działalności wskazuje obszernie organ interpretacyjny. Nie znajdują one zastosowania w badanej sprawie. Zupełnie inną kwestią jest również sposób opodatkowania podmiotu prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą lub poprzez zawiązaną w tym celu spółkę cywilną, której przedmiotem będzie prowadzenie wydawnictwa. Z tych przyczyn na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić w całości oraz oddalić skargę. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).