I FSK 583/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1392/11 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1392/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 maja 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych. W roku 2009 Spółka otrzymała potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego jako podmiot zużywający. W ramach działalności gospodarczej Spółka nabywa od innego podmiotu, nie będącego składem podatkowym ani też podmiotem pośredniczącym, oleje smarowe, wykorzystywane w celach hydraulicznych i przekładniowych, klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 – 83 i 2710 19 87 – 99, które wykorzystuje w działalności podczas eksploatacji maszyn i urządzeń używanych do prac górniczych w kopalnictwie miedzi. Część tych olejów Spółka odsprzedaje podmiotowi zewnętrznemu z przeznaczeniem do celów smarowych (hydraulicznych lub przekładniowych) do maszyn i urządzeń używanych przez ten podmiot do prac górniczych. Cena olejów smarowych, ponoszona przez Spółkę za ich nabycie zawiera w sobie kwotę podatku akcyzowego. Obecnie Spółka planuje nabywać oleje smarowe, korzystające ze zwolnienia ze względu na przeznaczenie za pośrednictwem składu podatkowego innego podmiotu krajowego (ewentualnie podmiotu pośredniczącego krajowego), które przeznaczone będą do zużycia przez Spółkę w ramach prac górniczych jako oleje hydrauliczne i przekładniowe do maszyn Spółki lub do dalszej odsprzedaży do podmiotu trzeciego, nieposiadającego statusu podmiotu zużywającego, używającego te oleje jako oleje hydrauliczne i przekładniowe w maszynach w ramach prowadzonych prac górniczych. Wobec powyższego Spółka zwróciła się z pytaniem: czy nabywane przez Spółkę oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 – 83 i 2710 19 87 – 99 i przeznaczone do zużycia przez Spółkę w ramach prac górniczych jako oleje hydrauliczne i przekładniowe do maszyn Spółki oraz do dalszej odsprzedaży do podmiotu trzeciego zużywającego te oleje jako oleje hydrauliczne i przekładniowe w ramach prowadzonych prac górniczych, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przypadku braku zachowania warunków, o których mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.) dalej: rozporządzenie MF. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że ani nabywanie ze składu podatkowego, ani zużycie we własnym zakresie ani też sprzedaż krajowa olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71 – 83 i 2710 19 87 – 99, przeznaczonych de celów smarowych (hydraulicznych, przekładniowych) nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce, bowiem zgodnie z przepisami Dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. UE z dnia 14 stycznia 2009 r. L 9, s. 12 ze zm.) dalej: Dyrektywa Akcyzowa i Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.Urz. UE L 03.283.51 ze zm.) dalej: Dyrektywa Energetyczna, oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, w świetle przepisów wspólnotowych nie podlegają akcyzie. Dyrektywa Energetyczna w art. 2 ust. 4b tiret pierwsze stanowi, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Ponadto do olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 – 83 i 2710 19 87 – 99 zużywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie mają zastosowania przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania, zawarte w Dyrektywie Akcyzowej. Według Spółki, nabycie olejów, ich zużycie lub dalsza odsprzedaż, z uwagi na ich przeznaczenie, nie powinny być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2011 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki. Pismem z dnia 15 czerwca 2011 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 8 lipca 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) w związku z art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Akcyzowej oraz w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej przez uznanie, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 83 i 2710 19 87 – 99 są wyrobami energetycznymi podlegającymi w Polsce zharmonizowanej akcyzie i że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej postanowieniami Dyrektywy Akcyzowej na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, - art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Akcyzowej w związku z art. 110 TFUE (do dnia 1 grudnia 2009 r. art. 90 TWE) oraz w związku z § 10 pkt 2 rozporządzenia MF przez błędną jego wykładnię, skutkującą jego niezastosowaniem oraz uznaniem, że objęcie w Polsce olejów smarowych podatkiem akcyzowym nie stanowi naruszenia zakazu dyskryminacji wyrażonej w art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (2012/C 326/01). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Sąd I instancji stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanych w kraju olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 83 i 2710 19 87 – 99, przeznaczonych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, przy uwzględnieniu przepisów prawa europejskiego. Oznacza to, że do olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 83 i 2710 19 87 – 99, przeznaczonych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie ma zastosowania Dyrektywa Energetyczna, a w konsekwencji nie są one wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Akcyzowej. Nie są zatem objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie podlegają również przepisom Dyrektywy Akcyzowej dotyczącym kontroli produkcji i przemieszczania. Skoro uregulowana w Dyrektywie Akcyzowej zharmonizowana akcyza jest podatkiem od konsumpcji określonych wyrobów, to nie można przyjąć, że prawodawca unijny w art. 1 ust. 3 Dyrektywy miał na myśli podatek konsumpcyjny o konstrukcji zasadniczo odmiennej od akcyzy. Podatek akcyzowy nakładany przez państwo członkowskie zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Akcyzowej może być podatkiem o cechach konstrukcyjnych zbliżonych lub identycznych z ujednoliconym podatkiem akcyzowym. Nie mogą mieć tutaj rozstrzygającego znaczenia nazwa podatku, jego umiejscowienie, konstrukcja, stawki oraz restrykcje w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju, bowiem kwestie te pozostają poza sferą zainteresowania prawa unijnego. Nieuzasadniony jest więc zarzut strony odnośnie naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Akcyzowej oraz w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej. Sąd wskazał, że jedynym ograniczeniem wynikającym z art. 1 ust. 3 Dyrektywy Akcyzowej przy wprowadzaniu opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe jest niezwiększanie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. Przepisy prawa krajowego nie przewidują przy przekraczaniu granicy olejów smarowych ani dodatkowych formalności ani dodatkowych warunków czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Nabywcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i opałowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granic państw polegającymi na potwierdzeniu odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Pewne obowiązki dotyczące olejów smarowych dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy oleje te są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju. Nie są one natomiast związane z przekraczaniem granicy z innymi państwami członkowskimi. Stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wyrobów będących przedmiotem obrotu na terenie kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Sąd podkreślił, że wprowadzenie szczególnych regulacji w zakresie zwolnień od podatku akcyzowego oznacza wprawdzie nałożenie na podmioty gospodarcze dodatkowych obowiązków, ale nie może być utożsamiane ze zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Skoro prawo unijne daje swobodę państwom członkowskim w samym nałożeniu tego podatku, to może ono dowolnie zadecydować o zwolnieniu od podatku. Ponadto krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów nie pozostają również w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności art. 30 oraz art. 110 Traktatu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 1 w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wadliwą kontrolę legalności interpretacji przejawiającą się w wydaniu wyroku bez odniesienia się do całokształtu argumentacji podniesionej w skardze, w szczególności nieodniesienie się do argumentacji zaczerpniętej z tez wyroków sądów administracyjnych przywołanych w skardze, - art. 2 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej w związku z art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Akcyzowej w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej oraz w związku § 10 ust. 2 rozporządzenia MF poprzez uznanie, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 83 i 2710 19 87 – 99 są wyrobami energetycznymi podlegającymi w Polsce zharmonizowanej akcyzie i że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej postanowieniami Dyrektywy Akcyzowej na terytorium państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego, - art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Akcyzowej w związku z art. 110 TWUE poprzez błędną jego wykładnię skutkującą jego niezastosowaniem oraz uznaniem, że objęcie w Polsce olejów smarowych podatkiem akcyzowym nie powoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy w handlu tymi wyrobami pomiędzy państwami członkowskimi i nie stanowi naruszenia zakazu dyskryminacji wyrażonej w art. 110 TFUE. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. NSA postanowieniem z dnia 4 marca 2014 r. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zadanego postanowieniem z dnia 5 marca 2013 r. (sygn. akt I GSK 780/11). Postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2015 r. NSA na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 podjął zawieszone postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonego wyroku. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że wniosek skarżącej dotyczący zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do chwili wydania przez TSUE wyroku w związku ze zgłoszonymi przez NSA pytaniami prejudycjonalnymi w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze oznaczonych kodem CN 2710 19 81 został przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniony. W wyroku wydanym w dniu 12 lutego 2015 r. w sprawie C – 349/13 TSUE odpowiadając na zadane pytania, stwierdził , że "art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 i art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". W związku z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami należy powołać się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno przed jak i po wydaniu przez TSUE przedmiotowego wyroku, potwierdzające zasadność wywodów organu zawartych w udzielonej w rozpoznawanej sprawie interpretacji indywidualnej oraz prawidłowej ich oceny przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Podniesione przez autora skargi zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w tym regulacji zawartych w Dyrektywach Horyzontalnej i Energetycznej, należy w świetle orzecznictwa w tym przedmiotowego wyroku TSUE, uznać za całkowicie bezzasadne. W szczególności odnosząc się do zarzutów kasatora, podkreślić należy , że w pkt 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Tożsame stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi". Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008/118. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118. Zwrócić także należy uwagę, że sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem tego postępowania została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS, w której Sąd uznał:, że " Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)". W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.Tezy i rozważania zawarte w wymienionej uchwale odnoszą się do rozpoznawanej sprawy, gdyż jak to już wyżej wskazano, przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 zawiera tożsamą treść normatywną, co art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił tym samym stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, że art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118, przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy dyrektywy Energetycznej. Natomiast jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 dyrektywy Horyzontalnej jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Z wykładni językowej pojęcia zawartego w art.1 ust. 3 dyrektywy 2008/118, "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi" zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27). Trybunał Sprawiedliwości stwierdził także, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w sprawie I GPS 1/12 wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, iż dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna, nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. Ponadto oceniając zarzut dotyczący naruszenia art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 90 TWE), należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z omawianym przepisem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących. Objęcie zatem produktów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 nie stanowi naruszenia art. 110 TFUE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przepisów w zakresie zwolnień od podatku akcyzowego, uznając za w pełni uprawnione stanowisko, że polski ustawodawca, wprowadzając zwolnienie dotyczące wykorzystania wyrobów energetycznych do celów innych niż napędowe lub opałowe, mógł jednocześnie dowolnie określić warunki jego stosowania, jako niezwiązany w tym zakresie regułami harmonizacyjnymi. Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna, nie jest zasadna Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P..p..s..a. orzekł jak w sentencji.