I SA/Wr 1392/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 maja 2011 r. nr ILPP3/443-15/11-2/TW w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. W dniu 4 marca 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A. z siedzibą w L. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych. W roku 2009 Spółka otrzymała potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego jako podmiot zużywający. W ramach działalności gospodarczej Spółka nabywa od innego podmiotu, nie będącego składem podatkowym ani też podmiotem pośredniczącym, oleje smarowe, wykorzystywane w celach hydraulicznych i przekładniowych, klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 – 83 i 2710 19 87 – 99, które wykorzystuje w działalności podczas eksploatacji maszyn i urządzeń używanych do prac górniczych w kopalnictwie miedzi. Część tych olejów Spółka odsprzedaje podmiotowi zewnętrznemu z przeznaczeniem do celów smarowych (hydraulicznych lub przekładniowych) do maszyn i urządzeń używanych przez ten podmiot do prac górniczych. Cena olejów smarowych, ponoszona przez Spółkę za ich nabycie zawiera w sobie kwotę podatku akcyzowego. Obecnie Spółka planuje nabywać oleje smarowe, korzystające ze zwolnienia ze względu na przeznaczenie za pośrednictwem składu podatkowego innego podmiotu krajowego (ewentualnie podmiotu pośredniczącego krajowego), które przeznaczone będą do zużycia przez A. w ramach prac górniczych jako oleje hydrauliczne i przekładniowe do maszyn Spółki lub do dalszej odsprzedaży do podmiotu trzeciego, nie posiadającego statusu podmiotu zużywającego, zużywającego te oleje jako oleje hydrauliczne i przekładniowe w maszynach w ramach prowadzonych prac górniczych. Wobec powyższego Spółka zwróciła się z pytaniem czy nabywane przez Spółkę oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 – 83 i 2710 19 87 – 99 i przeznaczone do zużycia przez A. w ramach prac górniczych jako oleje hydrauliczne i przekładniowe do maszyn Spółki oraz do dalszej odsprzedaży do podmiotu trzeciego zużywającego te oleje jako oleje hydrauliczne i przekładniowe w ramach prowadzonych prac górniczych, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przypadku braku zachowania warunków, o których mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070). Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że ani nabywanie ze składu podatkowego ani zużycie we własnym zakresie ani też sprzedaż krajowa olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71 – 83 i 2710 19 87 – 99, przeznaczonych do celów smarowych (hydraulicznych, przekładniowych) nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce, bowiem zgodnie z przepisami Dyrektywy Akcyzowej i Energetycznej, oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, w świetle przepisów wspólnotowych nie podlegają akcyzie. Dyrektywa Energetyczna w art. 2 ust. 4b tiret pierwsze stanowi, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Ponadto do olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 – 83 i 2710 19 87 – 99 zużywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie mają zastosowania przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania, zawarte w Dyrektywie Akcyzowej. Według Spółki, nabycie olejów, ich zużycie lub dalsza odsprzedaż, z uwagi na ich przeznaczenie, nie powinny być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Konsekwentnie nie powinny podlegać regulacjom ustawy o podatku akcyzowym oraz właściwym aktom wykonawczym. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C – 145/06 i C – 146/06. Podobne stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 25 września 2003 r. w sprawie C – 437/01 stwierdzając, że oleje smarowe wykorzystywane na cele inne niż napędowe i opałowe nie podlegają zharmonizowanemu opodatkowaniu akcyzą. Stanowisko to prezentują również polskie sądy administracyjne. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2011 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. Organ zgodził się ze stroną, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej, jednakże podatek akcyzowy może być nakładany również na inne wyroby nie objęte postanowieniami tej Dyrektywy, przy czym nie należy tych wyrobów traktować jak zharmonizowanych wyrobów akcyzowych. Państwa Członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 a Dyrektywy Akcyzowej Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Polska utrzymała opodatkowanie olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie zwiększając przy tym formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Ten ostatni warunek dotyczy wyłącznie przemieszczania wyrobów na etapie przekraczania granic, a jego rozszerzająca interpretacja na zasady obrotu krajowego jest błędna. Ponadto nieujęcie wyrobu w katalogu wyrobów nie podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania nie jest jednoznaczne z brakiem podstaw do jego opodatkowania. Wprawdzie nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe lub napędowe nie są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to jednak podlegają opodatkowaniu. Zdaniem organu, nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym uznanie, iż wyroby ropopochodne wymienione w ustawie o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi. W zakresie obrotu na terytorium kraju produkty energetyczne mogą podlegać obowiązkowi ewidencjonowania lub stosowania określonych procedur, np. zawieszonego poboru akcyzy, jednakże nie może to być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Reasumując organ stwierdził, że czynnością, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest również użycie wskazanych przez stronę olejów smarowych bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Pismem z dnia 15 czerwca 2011 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej przez uznanie, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej postanowieniami Dyrektywy Akcyzowej na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Spółka nie zakwestionowała prawa polskiego ustawodawcy do opodatkowania olejów smarowych podatkiem konsumpcyjnym. Jednak jej zdaniem, w myśl przepisów wspólnotowych może być to jedynie podatek niezharmonizwany (tj. nie odwołujący się do instytucji wspólnotowych, takich jak składy podatkowe, itp.), a przy tym powinien mieć charakter niedyskryminacyjny. Przepisy wspólnotowe nie dopuszczają bowiem możliwości dowolnego rozszerzania systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego na wyroby niewymienione w stosownych dyrektywach. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 8 lipca 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Akcyzowej oraz w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej przez uznanie, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 83 i 2710 19 87 – 99 są wyrobami energetycznymi podlegającymi w Polsce zharmonizowanej akcyzie i że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej postanowieniami Dyrektywy Akcyzowej na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, - art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Akcyzowej w związku z art. 110 TFUE (do dnia 1 grudnia 2009 r. art. 90 TWE) oraz w związku z § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień przez błędną jego wykładnię, skutkującą jego niezastosowaniem oraz uznaniem, że objęcie w Polsce olejów smarowych podatkiem akcyzowym nie stanowi naruszenia zakazu dyskryminacji wyrażonej w art. 110 TFWU. Uzasadniając zarzuty skargi, strona wskazała, że uprawnienie Państw Członkowskich do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby nie objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego nie może być rozumiane jako możliwość nałożenia na te wyroby podatku odpowiadającego w istocie podatkowi akcyzowemu zharmonizowanemu. W wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C – 145/06 i C – 146/06 ETS dopuścił pobór podatku konsumpcyjnego, pod warunkiem, że podatek ten będzie zgodny z prawem wspólnotowym (w szczególności z art. 110 Traktatu) i nie będzie miał charakteru akcyzy zharmonizowanej. Również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych potwierdza stanowisko Spółki, wskazując że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Spółka wywodziła dalej, że co do zasady wszystkie wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu (z wyjątkiem samochodów osobowych) zostały w ustawie o podatku akcyzowym objęte zharmonizowanym systemem podatku akcyzowego, odwołującym się do instytucji wspólnotowych takich jak skład podatkowy, procedura zawieszenia poboru akcyzy, zabezpieczenie akcyzowe. Wbrew regulacjom wspólnotowym, oleje smarowe objęte zostały regulacjami dotyczącymi obowiązku ich przemieszczania i kontroli. Polskie przepisy akcyzowe zaliczają oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych niż opałowe i napędowe, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz nakładają na nie rygory przewidziane dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Według Spółki zwolnienie przewidziane w § 10 pkt 2 rozporządzenia nie stanowi pełnej implementacji przepisów Dyrektywy Energetycznej, ponieważ zostało sformułowane zbyt wąsko (wyłączeniu z akcyzy powinny podlegać wszystkie oleje smarowe, które nie są wykorzystywane do celów opałowych lub napędowych). Ponadto warunki zwolnienia naruszają przepisy Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 110 TFUE, jako że odwołują się do instytucji zarezerwowanych dla akcyzy zharmonizowanej, które do olejów smarowych nie mogą być zastosowane. Spółka podniosła, że opodatkowanie olejów smarowych innymi podatkami pośrednimi niż zharmonizowana akcyza jest możliwe jedynie w przypadku, gdy te inne podatki pośrednie w swej konstrukcji różniłyby się od zharmonizowanych na szczeblu wspólnotowym zasad podatku akcyzowego, a obowiązki związane z opodatkowaniem olejów smarowych tymi innymi podatkami pośrednimi nie utrudniałyby swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi. Niezrozumiały dla Spółki jest cel opisywania przez organ warunków formalnych związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów akcyzowych. Bezcelowe było też przytaczanie przez organ warunków zwolnienia na podstawie rozporządzenia w sprawie zwolnień, w sytuacji gdy zapytanie Spółki dotyczyło przypadku, gdy nie są spełnione warunki tego zwolnienia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie jest uzasadniona. W niniejszej sprawie spór dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanych w kraju olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 83 i 2710 19 87 – 99, przeznaczonych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, przy uwzględnieniu przepisów prawa europejskiego. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626), dalej u.p.a., ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe oznaczają m. in. wyroby energetyczne określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 27 załącznika nr 1 - wykaz wyrobów akcyzowych wymienione zostały wyroby oznaczone kodem CN 2710. W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte m. in. pozycjami CN od 2704 do 2715. Niewątpliwie więc oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 83 i 2710 19 87 – 99 jako wyroby akcyzowe – wyroby energetyczne zostały poddane przez polskiego ustawodawcę regulacjom zawartym w u.p.a. Na poziomie unijnym opodatkowanie wskazanych przez stronę wyrobów regulują Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L z 2009 r. Nr 9, poz. 12), zwana dalej Dyrektywą Akcyzową oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L z 2003 r. Nr 283, poz. 51), zwana dalej Dyrektywą Energetyczną. W myśl art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Akcyzowej, wyrobami akcyzowymi, tj. wyrobami na których konsumpcję bezpośrednio lub pośrednio nakładany jest podatek akcyzowy zgodnie z ogólnymi zasadami ustanowionymi tą dyrektywą, są m. in. produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96/WE dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych m. in. Kodami CN od 2704 do 2715. Jednakże zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej, dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Ponadto w myśl ostatniego zdania zamieszczonego w art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej do tych produktów energetycznych ma zastosowanie art. 20 tejże Dyrektywy. W artykule 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej wymieniono taksatywnie produkty energetyczne, podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG (obecnie dyrektywy 2008/118/WE). Wykaz ten nie zawiera produktów energetycznych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 83 i 2710 19 87 – 99. Oznacza to, że do olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 83 i 2710 19 87 – 99, przeznaczonych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie ma zastosowania Dyrektywa Energetyczna, a w konsekwencji nie są one wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Akcyzowej. Nie są zatem objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie podlegają również przepisom Dyrektywy Akcyzowej dotyczącym kontroli produkcji i przemieszczania. Co w niniejszej sprawie istotne, zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Akcyzowej państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Prawodawca unijny nie zawarł w Dyrektywie Akcyzowej żadnych warunków, jakie musiałby spełniać podatek, o którym mowa w art. 1 ust. 3 lit. a tej Dyrektywy, w odróżnieniu od opodatkowania świadczenia usług, bowiem w myśl art. 1 ust. 3 lit. b Dyrektywy Akcyzowej państwa mogą nakładać podatki na świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Tak więc usługi mogą być opodatkowane przez państwo członkowskie, ale pod warunkiem, że podatek nie ma charakteru podatku obrotowego. Ustawodawca unijny zastrzegł jedynie, że podatek nakładany na produkty inne niż wyroby akcyzowe nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Kwestia uprawnienia państw członkowskich do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania była przedmiotem rozważań ETS w Luksemburgu na tle art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (jego odpowiednikiem jest obecnie art. 1 ust. 3 Dyrektywy Akcyzowej) w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r., wydanym w połączonych sprawach C – 145/06 i C – 146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento. Trybunał wówczas uznał, że nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W tych okolicznościach oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze (pkt 43 -45 wyroku). Trybunał uznał również, że o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego. W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i 90 WE, lecz również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 (pkt 41 i 42 wyroku). Należy zatem stwierdzić, że przepisy Dyrektywy Akcyzowej i Dyrektywy Energetycznej nie stoją na przeszkodzie w stanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, przewidujących opodatkowanie podatkiem konsumpcyjnym olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe i paliwa do ogrzewania. Państwo polskie skorzystało z powyższej możliwości obejmując podatkiem akcyzowym wskazywane przez stronę oleje smarowe na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Wprawdzie państwo polskie nie ustanowiło odrębnego podatku konsumpcyjnego, to należy jednak zauważyć, że podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, który z jednej strony podlega regułom wynikającym z Dyrektywy Akcyzowej i poszczególnych dyrektyw strukturalnych (w tym Dyrektywy Energetycznej), a drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 1 ust. 3 Dyrektywy Akcyzowej. Nawet jeśli dany wyrób nie podlega akcyzie zharmonizowanej, to nie oznacza to jednak automatycznie, że nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stanowisko to wyrażone w wyroku NSA z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1315/07, który nadal zachowuje aktualność, skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela. Należy też zauważyć, że skoro uregulowana w Dyrektywie Akcyzowej zharmonizowana akcyza jest podatkiem od konsumpcji określonych wyrobów (motyw 9 oraz art. 1 ust. 1 Dyrektywy), to nie można przyjąć, że prawodawca unijny w art. 1 ust. 3 Dyrektywy miał na myśli podatek konsumpcyjny o konstrukcji zasadniczo odmiennej od akcyzy. Podatek akcyzowy nakładany przez państwo członkowskie zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Akcyzowej może być podatkiem o cechach konstrukcyjnych zbliżonych lub identycznych z ujednoliconym podatkiem akcyzowym. Nie mogą mieć tutaj rozstrzygającego znaczenia nazwa podatku, jego umiejscowienie, konstrukcja, stawki oraz restrykcje w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju, bowiem kwestie te pozostają poza sferą zainteresowania prawa unijnego. Podatek przewidziany w art. 1 ust. 3 Dyrektywy Akcyzowej nie jest nakładany z uwagi na wymogi prawa wspólnotowego, ale w ramach własnych kompetencji państwa członkowskiego. Państwo członkowskie dysponuje swobodą w określaniu zasad tego opodatkowania, pod warunkiem nie zwiększania formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Przepisy Dyrektywy nie zabraniają też państwom członkowskim wprowadzenia opodatkowania zbieżnego z ujednoliconym opodatkowaniem funkcjonującym w ramach Wspólnoty także w zakresie, który nie podlega harmonizacji. Wyłączenie spod regulacji dyrektywy pewnych produktów oznacza, że pozostają one poza sferą zainteresowania unijnego prawodawcy i unifikacji opodatkowania na poziomie wspólnotowym. Przy opodatkowaniu tych towarów państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy. Brak jest przeszkód, aby wyrób niezharmonizowany w rozumieniu Dyrektywy Akcyzowej opodatkowano takim samym podatkiem, jak wyroby zharmonizowane. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt I GSK 52/10, wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1748/09, wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 103/11, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 690/11, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 814/11, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Po 77/11, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1391/11. Nieuzasadniony jest więc zarzut strony odnośnie naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Akcyzowej oraz w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej. Jak już wyżej wspomniano, jedynym ograniczeniem wynikającym z art. 1 ust. 3 Dyrektywy Akcyzowej przy wprowadzaniu opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe jest nie zwiększanie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. Regulacje w zakresie nałożenia podatku czy też stosowanego systemu zwolnień nie muszą automatycznie oznaczać zwiększenia formalności w rozumieniu art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt I GSK 52/10). Przepisy prawa krajowego nie przewidują przy przekraczaniu granicy olejów smarowych ani dodatkowych formalności ani dodatkowych warunków czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Nabywcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i opałowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granic państw polegającymi na potwierdzeniu odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Pewne obowiązki dotyczące olejów smarowych dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy oleje te są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju. Nie są one natomiast związane z przekraczaniem granicy z innymi państwami członkowskimi. Stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wyrobów będących przedmiotem obrotu na terenie kraju nie może być taktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Natomiast wprowadzenie szczególnych regulacji w zakresie zwolnień od podatku akcyzowego oznacza wprawdzie nałożenie na podmioty gospodarcze dodatkowych obowiązków, ale nie może być utożsamiane ze zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Skoro prawo unijne daje swobodę państwom członkowskim w samym nałożeniu tego podatku, to może ono dowolnie zadecydować o zwolnieniu od podatku. Krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów nie pozostają również w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności art. 30 oraz art. 110 Traktatu. Zgodnie z art. 30 TFUE cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Podatek akcyzowy nałożony na oleje smarowe z pewnością nie stanowi cła ani opłaty o skutku równoważnym, skoro nie jest pobierany w związku z przekraczaniem polskiej granicy państwowej. Natomiast w myśl art. 110 TFUE (art. 90 TWE) żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Z orzecznictwa dotyczącego art. 90 TWE wynika, że dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz, że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Z przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, aby oleje smarowe przywożone zza granicy opodatkowane były w innej wysokości niż podobne produkty krajowe. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Akcyzowej w związku z art. 110 TFUE. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.