I SA/Gd 814/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec H. M., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo A. postępowanie kontrolne, a następnie decyzją z dnia 18 stycznia 2011 r. określił podatnikowi kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2007 r. W wydanej decyzji organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo podatnika do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę B., zwana dalej "Spółką". Organ stwierdził, że Spółka, której faktury podatnik ujął w kontrolowanym okresie, była podmiotem nieistniejącym, wobec tego nie przysługiwało stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Na skutek odwołania, decyzją z dnia 6 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zasadnie pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego, w których jako wystawca widnieje Spółka. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy doszedł bowiem do wniosku, że był to podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u."), z tego względu nie ma zastosowania do faktur wystawionych przez ten podmiot uprawnienie, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organ podkreślił, iż przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. nie odnosi się do faktycznego wykonania dostawy, a wyłącznie do okoliczności związanych z podmiotem wymienionym na fakturach jako dostawca. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, iż sprawdzała dane podmiotu widniejące na kwestionowanych fakturach. Strona nie wskazała również, iż widziała koncesję Spółki na prowadzenie handlu paliwami. Nie wykazała zatem należytej staranności, której wymaga się od osoby prowadzącej działalność i dbającej o swoje interesy. W świetle powyższego nie sposób uznać, iż skarżąca nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w procederze stanowiącym oszustwo. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, że stronie zapewniono czynny udział w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym, a decyzja organu I instancji, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, została oparta o dowody zgromadzone przez organ rozstrzygający sprawę oraz włączone postanowieniem z dnia 14 października 2010 r. dowody szczegółowo przedstawione w decyzji. Organ dodał, że żadne przepisy nie zabraniają włączenia materiału dowodowego z innego postępowania, jeżeli dowody takie mają istotne znaczenie w prowadzonym postępowaniu. Brak jest konieczności ponownego przeprowadzania tych samych dowodów, a ponowne gromadzenie już dostępnych dla organu dowodów naruszałoby zasadę ekonomiki procesowej. Zarzut nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów w sprawie nie zasługiwał zatem na uwzględnienie. W części końcowej uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że w sprawie nie podważano nabycia przez podatnika oleju napędowego w ogóle, ale zakwestionowano faktury, na których jako wystawca figuruje Spółka, co do której ustalono, że jest to podmiot formalnie zarejestrowany, stwarzający pozory istnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku H. M. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) u.p.t.u., poprzez błędne jego zastosowanie, a w szczególności poprzez przyjęcie, iż skarżąca nie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego zawartych w fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje Spółka; - przepisów prawa postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60) - dalej zwana O.p., poprzez niezastosowanie ich w przedmiotowej sprawie lub też błędne ich zastosowanie. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że organ w okolicznościach badanej sprawy nie mógł stwierdzić, iż dostawcami towaru nie byli wystawcy spornych faktur, ustalenia faktyczne zostały dokonane w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w innych sprawach, a analiza dowodów w postaci dokumentów KP i KW została dokonana abstrakcyjnie. Organ podatkowy bezzasadnie odrzucił wszelkie zgłaszane przez skarżącą dowody. Bezprzedmiotowa jest teza organu o nie sprawdzeniu przez skarżącą kontrahenta. Spółka posiada wpis do KRS, ma nadany nr NIP i składała deklaracje VAT. O braku stosowania przez organ norm prawnych i braku jakiegokolwiek dążenia do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy świadczy stanowisko tego organu w przedmiocie decyzji Dyrektora Izby Celnej. Zdaniem skarżącej, w sytuacji w której dostawy zrealizowane zostały na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. I jeżeli organy podatkowe stosowałyby normy wyrażone w O.p. nie byłoby możliwe postawienie tezy, iż sporne zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. Organy podatkowe nieprawidłowo określiły w sprawie zakres postępowania dowodowego i zaniechały ustalenia okoliczności niezbędnych dla przyjęcia możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) u.p.t.u. Organ podatkowy powinien ustalić, czy skarżąca dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa lub też, czy sama dążyła do popełnienia oszustwa w tym zakresie. Zaniechano ustalenia czy doszło do zakupu oleju napędowego. W ocenie skarżącej powyższe narusza przepisy postępowania, tj. art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT wystawione przez Spółkę B., w których wykazano sprzedaż oleju napędowego na rzecz skarżącej H. M., odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego? Skarżąca, nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego, podważa przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze zarzuty o charakterze procesowym, wskazując na naruszenie art. 120, art. 122, 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 188, 191 i art. 193 O.p., polegające na nie ustaleniu stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, co w konsekwencji przyczyniło się do wadliwej jego oceny oraz przekroczeniu granicy zasady swobodnej oceny dowodów, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W kontekście tak postawionych zarzutów skargi niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w O.p. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Odnosząc poczynione wyżej uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zebrały materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione przez organy obu instancji. Organ II instancji odpowiedział na wszystkie postawione w toku postępowania zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym, który poddały wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., sprowadzającego się do bezzasadnego – zdaniem strony – nie przesłuchania wskazywanych świadków, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że mają one obowiązek gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest potrzebne. Należy jednocześnie podkreślić, że art. 181 O.p. zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiały zgromadzone w toku innych postępowań, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Oznacza to, że katalog środków dowodowych, o których mowa w tym przepisie, ma charakter otwarty. A zatem prawo do włączenia w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów zgromadzonych w postępowaniu zakończonym decyzją, poddanej kontroli WSA w Gdańsku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 78/10 (niewątpliwie mającego związek z prowadzonym w firmie skarżącej postępowaniem), wynika wprost z przepisu prawa, skoro art. 180 § 1 O.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Te dowody Sąd uznał za wystarczające do stwierdzenia, że Spółka była podmiotem fikcyjnym. W wyroku z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt II FSK 110/07, LEX nr 377583, NSA stwierdził, że za niecelowe – co do zasady – a więc zbędne, należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów uprzednio przeprowadzonych w innym stadium postępowania bądź w odrębnym postępowaniu, to jest w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej lub postępowaniu karnoskarbowym. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1985 r. sygn. akt SA/Wr 90/85, POP 1996, nr 2, poz. 39). Natomiast ponowne przeprowadzenie dowodu, nawet dotyczącego niekorzystnych dla strony okoliczności faktycznych, przy zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do dotychczasowego materiału dowodowego i niewskazaniu jego braków, czy sprzeczności, przeczyłoby zasadzie ekonomiki postępowania i zasadom prakseologii, a wręcz prowadziłoby do nadmiernego i niczym nie uzasadnionego formalizmu w postępowaniu podatkowym. Podobnie w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08, LEX nr 558887, NSA wyraził pogląd, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku danego postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania strony lub świadka, którzy zeznawali w innym postępowaniu. W konsekwencji należało uznać, że zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec H. M. dowody, włączone do postępowania toczącego się z udziałem strony, mogą zostać w tym postępowaniu ocenianie jak każdy inny dowód, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie brał udziału w takim postępowaniu. Wskazać przy tym należy, że ustawodawca odstępując od zastosowania zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie mógł on brać udziału w czynnościach innego postępowania, nie pozbawia wartości dowodowej zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów. Stosownie do postanowień art. 191 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest poddanie ocenie tak uzyskanych dowodów. Jeśli ta ocena jest niemożliwa, nie ma żadnych przeszkód, aby przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie dowodowe celem wyjaśnienia w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego. A contrario, skoro taka ocena jest możliwa, to ponowne przesłuchiwanie świadków jest niecelowe. Skoro w trakcie trwającego postępowania podatnik nie złożył żadnego dowodu (poza fakturami) potwierdzającego, że transakcje ze Spółką B. w rzeczywistości miały miejsce, wobec nie budzących zastrzeżeń ustaleń organów, że firma ta była na gruncie przepisów o VAT podmiotem nieistniejącym, to wniosek strony o przeprowadzenie dodatkowych dowodów na okoliczność jego współpracy ze Spółką, nie mógł w sposób istotny wpłynąć na ustalenia stanu faktycznego. W tym miejscu warto przywołać wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 296/07 (LEX nr 480174), w którym postawiono tezę, że art. 190 O.p. nie stoi na przeszkodzie przeprowadzeniu w postępowaniu podatkowym dowodu z protokołu przesłuchania w charakterze świadka w ramach innego postępowania. Na uwadze należy mieć także celowość oraz szybkość postępowania, co wynika z treści zarówno art. 122, jak i art. 125 O.p. Zatem nie budzi wątpliwości tutejszego Sądu, że materiały zgromadzone w sprawie poddanej kontroli WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 78/10) mogły zostać dopuszczone w niniejszym postępowaniu jako pełnoprawne dowody. Sąd podziela stanowisko organu, iż nie można uznać, aby stanowisko zawarte w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 kwietnia 2011 r. opartej na tym samym materiale dowodowym przenosić na grunt niniejszej sprawy. Stan faktyczny w obu sprawach jest wprawdzie ten sam, lecz okoliczności jakich ma on dowodzić są odmienne. Ustaleń Dyrektora Izby Celnej poczynionych na gruncie przepisów celnych nie można transponować do prowadzonego w niniejszej sprawie na gruncie przepisów o VAT postępowania. W każdej z tych spraw inne są prawne podstawy do wydania decyzji. Należy wskazać, że okolicznościach badanej sprawy A. D. zeznał, iż nie miał uprawnień do podpisywania kwestionowanych faktur VAT. Nie był członkiem zarządu Spółki, posługiwał się pieczęcią, na której widniał jako dyrektor, lecz nie przedłożył dokumentu, z którego takie uprawnienie by wynikało. Natomiast widniejący na kwestionowanych fakturach VAT W. L., którego podpis nie został złożony, wyjaśnił, że nie zna osoby A. D. Należy zatem przyjąć, że organ prawidłowo dokonał oceny powyższych dowodów. Bezsprzecznie bowiem wynika z ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego, że kwestionowane faktury nie zostały wystawione przez podmiot istniejący. Odnosząc się natomiast do zarzutów do nieprawidłowo – zdaniem skarżącej – dokonanej oceny dowodów KP i WZ, wskazać należy, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący i przekonująco wyjaśnił, że dokumenty te są prawidłowe pod względem formalnym (zawierają niezbędne dane dla uznania ich za dokument księgowy), lecz nie są one prawidłowe pod względem materialnym, gdyż jako sprzedawca widnieje na nich nieistniejąca Spółka B. Brak było podstaw do odwoływania się przez skarżącą do innego postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji na podstawie innego, niż w okolicznościach niniejszej sprawy stanu faktycznego. Sposób doręczenia postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów (dnia następnego po dniu doręczeniu decyzji) również nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Postanowienie to zostało wydane przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie i nie przysługuje na nie stronie zażalenie; może złożyć od tego postanowienia zarzuty w postępowaniu odwoławczym (art. 237 O.p.). Skarżąca z uprawnienia tego skorzystała. W piśmie z dnia 11 stycznia 2011 r. wypowiedziała się także w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W kontekście powyższego nie można czynić organom podatkowym zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej przewidzianej w art. 122 O.p., a także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 w zw. z art. 190 O.p.). Na uwzględnienie nie może zasługiwać również bliżej nieuzasadniony zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisu art. 193 O.p. Podsumowując tę część rozważań, w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie skonstatowały, że w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami stan faktyczny sprawy ewidentnie dowodzi o nielegalnym procederze ich wystawiania i o pozornym charakterze czynności je dokumentujących. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe odmówiły skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego, wynikającego z faktur, w których jako wystawca widnieje Spółka B. Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy - uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury - jest art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u., stanowiący, że kwotę podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy temu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z tego tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nie powstaje prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie można bowiem odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Tymczasem w art. 86 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Powyższe zapatrywanie na kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażone zostało w wyroku NSA z 11 maja 2010, sygn. akt I FSK 688/09, które niniejszy Sąd w pełni aprobuje. Odnosząc powyższe rozważania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, stwierdzić należy, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, w których jako wystawca figuruje Spółka B. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Spółka była podmiotem fikcyjnym, nie istniejącym w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że podmiot nieistniejący w rozumieniu ostatnio przywołanego przepisu, to taki który nie działa jako czynny podatnik podatku VAT, a jedynie takie działanie pozoruje, co nie oznacza, że nie wprowadza do obrotu towarów objętych wystawionymi fakturami. Przytoczyć tutaj należy szereg faktów potwierdzających takie ustalenia. W szczególności z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że Spółka pod żadnym z adresów wskazanych jako jej siedziba nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka ta nie uzyskała również koncesji na obrót paliwami płynnymi, w 2007 roku nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała żadnych deklaracji dla tego podatku, nie zatrudniała pracowników, nie była płatnikiem ZUS, nie figurowała w rejestrze podatników podatku od środków transportu (nie deklarowała i nie wpłacała podatku). Nie była również podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku od osób prawnych oraz nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2007 r. Deklaracje VAT-7 złożone przez Spółkę w urzędzie skarbowym za okres 02-06/2007 r. z powodu braku otwartego obowiązku podatkowego nie zostały wprowadzone do systemu Poltax, a pomimo kierowanych wezwań Spółka nie złożyła korekt tych deklaracji. Wykazane dane w tych deklaracjach nie zostały potwierdzone w zakresie podatku dochodowego, a także podatku akcyzowego. Spółka nie złożyła odpowiednich zeznań i nie dokonała prawidłowego rozliczenia. Złożone przez A. D. (osoba, która widnieje w rejestrze przedsiębiorców jako prezes Spółki) zeznania całkowicie odbiegają od ustalonych faktów odnoszących się do Spółki. Zeznania te są również sprzeczne ze sobą. Skarżąca nie zweryfikowała danych podatkowych Spółki. Zamówienia składała w formie telefonicznej, a płatności dokonywane były w formie gotówkowej. Stąd organ prawidłowo uznał, iż nie wykazała ona należytej staranności, której wymaga się od osoby prowadzącej działalność i dbającej o swoje interesy. W związku z powyższym uznać należało, że faktury wystawione przez Spółkę B. – podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) u.p.t.u., nie dają uprawnienia do odliczenia wykazanej w nich kwoty podatku VAT. Zapatrywań Sądu na powyższą kwestię nie zmienia przy tym fakt, że w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki poniesione przez podatnika na zakup paliwa stanowią koszt uzyskania przychodu. Uznanie tej okoliczności nie przekłada się automatycznie na stwierdzenie, że faktury mające dokumentować poniesienie wydatku, stanowią podstawę do odliczenia kwot naliczonego podatku VAT. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu wystarczające jest stwierdzenie faktycznego jego poniesienia przez podatnika. Tej okoliczności, zarówno w sprawie podatku dochodowego jak i w sprawie określenia należnego podatku VAT Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował. Sam fakt poniesienia wydatku na zakup paliwa nie jest natomiast wystarczającą przesłanką do odliczenia kwot podatku wykazanych w fakturze zakupu. Obniżenie należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony jest bowiem dopuszczalne dopiero wówczas, gdy faktura, którą dysponuje nabywca, dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u jej wystawcy. Innymi słowy, faktura, aby uprawniała do odliczenia winna być poprawna pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W okolicznościach badanej sprawy nie podważano zaś nabycia oleju napędowego przez skarżącą w ogóle, lecz zakwestionowano faktury, na których jako wystawca figuruje Spółka B., co do której udowodniono, że jest to podmiot formalnie zarejestrowany, stwarzający pozory istnienia. W kontekście tych rozważań zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1a) nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.