I SA/Gd 296/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca - Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A. i W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. i A.B., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 444.130,- zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że W. i A.B. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT – 37 za rok 1999 wykazali dochody A.B. w łącznej kwocie 603.923,67 zł oraz dochody W.B. w łącznej wysokości 20.302,43 zł. Od powyższego dochodu przed opodatkowaniem podatnicy odliczyli składki na powszechne ubezpieczenie społeczne w łącznej wysokości 26.910,33 zł, zatem łączny dochód po odliczeniach wyniósł 597.315,77 zł, a podatek 219.769,92 zł. Do odliczenia od podatku podatnicy wykazali składki na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 41.327,13 zł oraz wydatki na odpłatne kształcenie dzieci w wysokości 566,20 zł. Uwzględniając powyższe odliczenia podatek należny za 1999 r. wyniósł 177.876,59 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że istotą niniejszego postępowania jest ocena, czy kwoty pieniężne wpłacone na rachunek bankowy A.B. w Szwajcarii (w [...] ([...])) podlegają opodatkowaniu na terenie kraju, ponieważ nie zostały zadeklarowane przez podatnika jako przychód w zeznaniu za rok 1999. Przystępując do rozważań organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść zastosowanych w sprawie przepisów, w szczególności art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30 suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 16, art. 17 pkt 6, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym są "inne źródła". Zdaniem organu odwoławczego dyspozycję tego przepisu wyczerpują środki pieniężne wpłacone na konto A.B. prowadzone przez Bank [...] w Szwajcarii. Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło ustalić, że wskazane środki pieniężne pochodziły od H.T. – brokera współpracującego ze A S.A. w okresie, gdy A.B. pełnił w tym podmiocie funkcję wiceprezesa zarządu i dyrektora handlowego i był odpowiedzialny za pozyskiwanie zamówień dla tej spółki. Organ odwoławczy zaaprobował ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ pierwszej instancji, który za podstawę poczynionych ustaleń faktycznych przyjął zeznania A.B. złożone w dniu 21 stycznia 2003 r. w postępowaniu o sygnaturze akt [...], odręczne notatki dotyczące rozliczeń prowizji, dokumenty bankowe dotyczących przekazywanych kwot, zeznania A.B. w charakterze podejrzanego w dniu 7 lutego 2003 r. (odnośnie formy umowy pożyczki), opinię biegłego z dnia 11 kwietnia 2003 r., opinię biegłego z dnia 28 października 2003 r., ustną opinię biegłego z dnia 30 grudnia 2003 r., zeznania świadka K.K., zeznania świadka J.Sz., wyciągi bankowe [...], polecenia przelewów za 2000 r. wystawione przez Bank [...] oraz noty obciążeniowe, zestawienia kontraktów zawartych przez A S.A., pismo banku [...] z dnia 14 lipca 2005 r. adresowane do A.B. dotyczące realizacji przelewów przed zlikwidowaniem konta. W oparciu o powołane dowody organ odwoławczy wskazał, że firmy H.T. zawierały z "A" w badanym okresie umowy gwarantujące prowizję w wysokości średnio ok. 2 % wartości kontraktu za pozyskiwanie zamówień na [...]. Umówione prowizje wypłacane były w ratach, po wykonaniu kontraktu. Po dacie wypłaty każdej kolejnej raty prowizji na rzecz firmy brokerskiej następowała wpłata na prywatne konto A.B. we wskazanym powyżej banku i odpowiadała ona średnio ok. 0,2 % wartości całego kontraktu. Powyższe ustalenia zostały oparte na uznanych za wiarygodne zeznaniach A.B. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w dniu 21 stycznia 2003 r., w których podał, że otrzymane kwoty wiązały się z umowami zawartymi z brokerami i stanowiły "podzielenie się prowizją". Organ odwoławczy nie dał przy tym wiary późniejszym wyjaśnieniom i twierdzeniom strony, że przedmiotowe należności stanowiły realizację umowy pożyczki zawartej z H.T., bowiem wyjaśnienia te były sprzeczne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Organ podkreślił, że na bezpośredni związek wypłacanych A.B. kwot z wypłacanymi brokerom przez "A" prowizjami wskazują opisy transakcji dokonywanych na rachunku w banku, gdzie były powoływane numery odpowiednich kontraktów [...]. Za poprawnością tej tezy przemawiał również fakt, że w żadnym miejscu i przy żadnym tytule wpłaty nie powołano się na umowę pożyczki z dnia 7 marca 1997 r., której kopię przedłożono do akt niniejszej sprawy. Wyjaśnienia podatnika, który twierdził, że środki na wzmiankowanym rachunku były gromadzone w celu zakupu akcji "A" w ramach [...], uznane zostały za niewiarygodne. Powyższy wniosek wyprowadzono z ustalenia, że nigdy nie doszło do zakupu tych akcji i żaden z pozostałych członków funduszu nie wiedział o gromadzeniu tych środków ani nie miał pełnomocnictw do dysponowania nimi. Za niewiarygodny uznano także przedstawiony w toku postępowania dokument stanowiący pełnomocnictwo dla H.T. do dysponowania środkami na rachunku A.B. w Banku [...], który miał potwierdzać prawdziwość twierdzeń strony o zwrotnym charakterze środków przekazanych w ramach linii kredytowej celowej. Powyższy wniosek organ wyprowadził z następujących okoliczności: nie przedłożono oryginału pełnomocnictwa; brak było dowodu złożenia tego dokumentu w banku i potwierdzenia przez bank wzoru podpisu pełnomocnika; dla dokonania przelewu zgromadzonych na rachunku środków H.T. zwracał się do A.B. o wydanie takiej dyspozycji; strona zobowiązana do przedłożenia z banku zaświadczenia o wszystkich osobach upoważnionych do dysponowania rachunkiem nie wypełniła tego zobowiązania. Ponadto A.B., po wszczęciu postępowania przez niemieckie organy ścigania zgromadzone środki przelał na prywatny rachunek H.T., a nie na rzecz określonego w umowie pożyczkodawcy– "B". Za przyjęciem tezy o prywatnym charakterze przelewanych skarżącemu kwot przemawiał także fakt, iż skarżący udzielił żonie pełnomocnictwa do dysponowania środkami na rachunku bankowym. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, jako niewiarygodny ocenił przedłożony w postępowaniu dokument pożyczki. Powyższą ocenę wyprowadził w oparciu o analizę porównawczą treści umowy w części dotyczącej przekazywania rat pożyczki ze stanem faktycznym (według umowy dłużnik miał informować pożyczkodawcę co sześć miesięcy o liczbie zakupionych akcji, a w rzeczywistości mimo wpłat przez okres 6 lat żadne akcje nie zostały nabyte). Ponadto z opinii biegłego grafologa badającego umowę wynikało, że podpis H.T. jest odwzorowaniem faksokopii, co podważyło wiarygodność wyjaśnień autora podpisu co do techniki złożenia podpisu. Organ zwrócił też uwagę na sprzeczności w zeznaniach co do ilości sporządzonych kopii umowy, braku jej oryginału oraz faktu jej sporządzenia w formie pisemnej (A.B. początkowo zeznał, że zawarł umowę pożyczki ustnie). Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że analiza materiału dowodowego w zakresie ustalenia szczegółowych zasad i sposobu kolejnych podziałów prowizji otrzymywanych przez "B" z "A" S.A. i w rezultacie ustalenie, że A.B. otrzymywał średnio około 0,2 % wartości kontraktu zawartego przez "A", której wielkość odpowiadała wysokości wypłacanych brokerowi transzy, uzasadnia zakwalifikowanie ich do innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone A.B. środki podlegają opodatkowaniu, bowiem niewątpliwie na konto podatnika wpłynęła w 1999 r. kwota 171.365,54 USD i pozostawała w tym okresie do jego dyspozycji. A.B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie. Skarżący podniósł zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej Ordynacją podatkową. Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 35 poz. 173 z późn. zm) tj. przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku dochodowego dochodów osób fizycznych określonych w art. 3 u.p.d.o.f. ze źródeł przychodów położonych w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Nadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezapewnienie możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, tym samym naruszenie art. 190 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a także poprzez oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach świadka A.B. złożonych w ramach czynności Prokuratury Okręgowej realizowanych na wniosek niemieckich organów ścigania o udzielenie pomocy prawnej oraz na zeznaniach tego świadka złożonych 7 lutego 2003 r. i 22 grudnia 2003 r. w charakterze podejrzanego, co doprowadziło do obejścia wymogów art. 199 i 120 Ordynacji podatkowej i naruszenie art. 7 Konstytucji RP. Skarżący wskazał na sprzeczność ustaleń organu drugiej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez odmówienie wiarygodności dokumentom w postaci umowy kredytowej i dokumentowi pełnomocnictwa udzielonego H.T. do dysponowania rachunkiem bankowym skarżącego, a także poprzez przyjęcie, że odręczne zapiski sporządzone przez nieustalone osoby dokumentują rzeczywistą treść badanych przepływów pieniężnych, nadto stronniczą ocenę opinii biegłych, czym naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego nie zebrano całości materiału dowodowego w szczególności poprzez odstąpienie od pozyskania wyczerpującej opinii biegłego w przedmiocie dokumentu – umowy kredytowej, a tym samym naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę ocenił zarzuty skargi jako nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Jednakże skarżący zgłosił w niniejszej sprawie zarzut przedawnienia, który, jako zarzut najdalej idący, winien być rozważony w pierwszej kolejności. W Ordynacji podatkowej istnieją dwa generalne przepisy regulujące kwestię dawności: art. 68 i art. 70, które odmiennie regulują skutki następujące w wyniku upływu czasu. Art. 68 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje, a skutek upływu czasu określany jest w tym przypadku mianem przedawnienia prawa do wydania decyzji. Powyższy przepis odnosi się do zobowiązań podatkowych, które nie powstają z mocy prawa, lecz na skutek doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast art. 70 Ordynacji podatkowej reguluje zagadnienia związane z przedawnieniem zobowiązania już istniejącego, powstałego z mocy prawa, a skutkiem upływu czasu jest w tym przypadku wygaśnięcie istniejącego zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji w przedmiocie przedawnienia przez organ podatkowy. Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne, co do skutków upływu czasu w zakresie zobowiązań podatkowych na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności podkreślić należy, że mamy do czynienia z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a więc tym rodzajem zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa, jako skutek okoliczności, z którymi prawo łączy jego powstanie, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie chodzi więc niewątpliwie o zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Artykuł 70 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że przedmiotowe zobowiązanie przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sąd rozpoznając zarzut przedawnienia, winien więc badać przede wszystkim datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, skarga winna zostać oddalona, ponieważ Sąd bierze pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu drugiej instancji. Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., którego termin płatności upływał w 2000 r., a zatem przedawnienie tego zobowiązania winno nastąpić 31 grudnia 2005 r. Tymczasem jak wynika z odpisu księgi wieczystej KW nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego złożył w dniu 28 września 2005 r. wniosek o wpisanie hipoteki przymusowej kaucyjnej na udziale W.B. i A.B. we współwłasności nieruchomości. Wpisu hipoteki dokonano w dniu 6 grudnia 2005 r., przy czym zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz.U. z 2001 r., poz. 124, nr 1361 ze zm.) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Oznacza to, iż w niniejszej sprawie hipoteka przymusowa na zabezpieczenie zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych została ustanowiona z dniem 28 września 2005 r., a więc przed upływem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. W myśl zaś art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu. Upływ terminu przedawnienia ma jedynie ten skutek, że zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zarzut przedawnienia należało zatem ocenić jako chybiony. W dalszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. W ocenie Sądu materiał dowodowy został w niniejszej sprawie zgromadzony prawidłowo, a jego ocena dokonana przez organ odwoławczy nie jest dowolna. W szczególności za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 190 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków. Skarżący upatruje naruszenia tej zasady w dopuszczeniu przez organ dowodów z protokołów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, co miało pozbawić stronę prawa zadawania pytań świadkom. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przepisy szczególne zezwalają włączyć w poczet materiału dowodowego materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Prawo zatem do włączenia w poczet materiału dowodowego protokołów zeznań świadków złożonych w toku postępowania karnego wynika wprost z przepisu prawa. Podnieść też trzeba, że protokoły przesłuchania świadków zostały sporządzone zgodnie z przepisami prawa przez właściwy organ państwa (w sprawie o sygn. akt [...]) w granicach jego kompetencji. Nadto art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku niniejszego postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 1837/05, niepublik.). Zatem wątpliwości Sądu nie budzi, że materiały z postępowania przygotowawczego mogły zostać dopuszczone w niniejszym postępowaniu jako dowody. Odnosząc się zaś do zgłoszonego przez stronę skarżącą, w kontekście tak zgromadzonego materiału dowodowego, zarzutu uniemożliwienia czynnego udziału w postępowaniu Sąd uznał, że strona opatrznie rozumie istotę tej zasady. Strona, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym włączonym w poczet akt sprawy, ma możliwość wniesienia zastrzeżeń oraz żądania ponownego przesłuchania świadka przesłuchanego przez inne organy. Art. 181 Ordynacji podatkowej nie wyłącza prawa strony do żądania bezpośredniego przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym. Skoro z żądaniem takim strona skarżąca nie wystąpiła uznać należało, że nie widzi potrzeby szerszego i bezpośredniego uczestnictwa w postępowaniu. Tak rozumiejąc zasadę czynnego udziału strony, Sąd doszedł do przekonania, że w badanym postępowaniu nie doszło do jej naruszenia. Wskazać należy, że strona została poinformowana o możliwości zapoznania się z aktami postępowania pierwszej instancji – pismo z dnia 16 maja 2006 r. – doręczone pełnomocnikowi tego samego dnia (t. 5 k. 32, 32a), a jego efektem była wyłącznie skarga na bezczynność organu, którą strona złożyła uznając, że cały materiał istotny dla sprawy został zgromadzony, a organ bezpodstawnie przedłuża postępowanie. Nie zgłoszono żadnych zastrzeżeń, co do materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu. We wnioskach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli pełnomocnik wniósł o przesłuchanie H.T. – wniosek ten oddalono postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2005 r. stwierdzając, że okoliczność tytułów wpłat została już niewątpliwie ustalona w oparciu o inne dowody zgromadzone w postępowaniu w tym bankowe polecenia przelewów. Przy czym składając ten wniosek dowodowy pełnomocnik skarżącego nie podnosił zarzutów co do dotychczasowych zeznań tego świadka, nie wskazał dlaczego wnosi o ponowne słuchanie tego świadka, z jakimi okolicznościami podanymi przez świadka nie zgadza się, czy co do których okoliczności kwestionuje jego prawdomówność. Celem wniosku było wyłącznie wyjaśnienie kwestii tytułów przelewów określonych w poleceniach przelewu. Podobnie w odwołaniu skarżący zarzucał naruszenie przepisów o jego czynnym udziale w postępowaniu, a z przytoczonej argumentacji wynika, że skarżący rozumie tę zasadę jako obowiązek organu bezpośredniego przesłuchania świadka. Na etapie postępowania odwoławczego, w tym także po zapoznaniu ze zgromadzonymi materiałami, nie zgłoszono wniosku o przesłuchanie świadków, których protokoły przesłuchań włączono w poczet dowodów niniejszej sprawy. Powyższe, jak wyjaśniono powyżej, dowodzi bezskuteczności zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Kolejny zarzut zgłoszony w skardze dotyczył naruszenia przepisów procesowych poprzez oparcie ustaleń faktycznych o zeznania świadka A.B. złożone w ramach czynności Prokuratury Okręgowej realizowanych na wniosek niemieckich organów ścigania o udzielenie pomocy prawnej oraz o zeznania tego świadka złożone w dniu 7 lutego 2003 r. i 22 grudnia 2003 r. w charakterze podejrzanego, co doprowadziło do obejścia wymogów art. 199 i 120 Ordynacji podatkowej i naruszenie art. 7 Konstytucji RP. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że wbrew stanowisku strony art. 199 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie przeprowadzeniu w postępowaniu podatkowym dowodu z protokołu przesłuchania A.B. w charakterze świadka w ramach innego postępowania. Jak już wskazywano, możliwość taką przewiduje wprost art. 181 Ordynacji podatkowej, w myśl którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 2 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oparcie ustaleń faktycznych o dowody zgromadzone w postępowaniu karnym nie zostało ograniczone żadnymi dodatkowymi zastrzeżeniami. W odniesieniu do dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu użyto też określenia "materiały", a nie "dokumenty", a więc pojęcia na dużo szerszym zakresie. Chodzi więc o wszelkie dowody, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Skarżący akcentował, że organy oparły się głównie na zeznaniach złożonych przez skarżącego w charakterze świadka, a więc w sytuacji procesowej, gdy pod groźbą odpowiedzialności karnej zobowiązany jest do mówienia prawdy. Wskazać jednak należy, że tak zakreślona sytuacja procesowa nie odbiega od regulacji przepisów proceduralnych w postępowaniu podatkowym, bowiem przesłuchiwana strona (a na złożenie zeznań skarżący wyraził zgodę zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i odwoławczym) ma również obowiązek mówienia prawdy zastrzeżony odpowiedzialnością karną na podstawie art. 233 kk. Bez znaczenia dla wartości dowodowej zgromadzonych dowodów jest też okoliczność umorzenia postępowania przygotowawczego w sprawie o działanie na szkodę "A" S.A. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzuty naruszenia naczelnej zasady postępowania administracyjnego tj. zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122, skonkretyzowanej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy obligują organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy w niniejszej sprawie przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu pozbawione podstaw są zarzuty dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego w szczególności zeznań skarżącego składanych po 21 stycznia 2003 r., zeznań H.T., J.B. Zeznania tych osób organ podatkowy wnikliwie przeanalizował, wskazał na występujące sprzeczności i różnice, które zaważyły o uznaniu tych dowodów za niewiarygodne. Podobnie drobiazgowo i skrupulatnie organ podatkowy badał okoliczności podpisania umowy pożyczki i udzielenia pełnomocnictwa H.T. do dysponowania rachunkiem skarżącego, których kserokopie złożono do akt sprawy. Dane zawarte w tych dokumentach organ podatkowy skonfrontował z zeznaniami wskazanych powyżej osób składanymi na różnych etapach postępowania, a sprzeczności dotyczące interpretacji treści wskazanych dokumentów, brak ich oryginałów, brak realizacji postanowień umowy, brak dowodu na złożenie dokumentu pełnomocnictwa w banku organy podatkowe słusznie oceniły jako podważające ich wiarygodność. Zaznaczyć przy tym należy, że dla skuteczności pełnomocnictwa bankowego nie jest wystarczające złożenie pisemnego oświadczenia woli, konieczne jest także złożenie dokumentu pełnomocnictwa w banku. Skarżący wbrew wezwaniom nie przedłożył żadnego dowodu na to, że oprócz niego i jego żony jeszcze jakaś osoba upoważniona była do dysponowania rachunkiem w banku szwajcarskim. Wprawdzie organy podatkowe mają obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej i prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. Skoro z danej okoliczności skarżący wywodził korzystne dla siebie skutki prawne, zobowiązany był okoliczność tę udowodnić. Powyższą konstatację co do niewiarygodności twierdzeń strony o zawarciu umowy pożyczki wzmocniły też opinie biegłych, w których stwierdzono nieautentyczność tej umowy. Opinie te wbrew zarzutom skarżącego były rzetelne, a wnioski z nich wynikające spójne i logiczne. Zostały one sporządzone przez osoby fachowe dysponujące odpowiednią wiedzą oraz doświadczeniem. Zostały też szczegółowo przeanalizowane przez organ podatkowy pod kątem spójności wniosków z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Skoro z opinii biegłych wynikało, że umowa nie była autentyczna (stanowiła kopię, na którą naniesiono odręczne adnotacje, dokument nosił cechy montażu elementów składowych, a podpis H.T. stanowił odwzorowanie faksokopii), a skarżący nie przedstawił oryginału umowy, bez znaczenia pozostawało, kiedy dokument ten został sporządzony. Z tego też względu zarzut nieuzyskania opinii biegłego w aspekcie starzenia się środków kryjących uznać należało za bezzasadny. Odnośnie natomiast opinii z dnia 7 grudnia 2003 r. sporządzonej na zlecenie strony skarżącej, to zauważyć należy, że dokument ten, tak jak każdy inny dowód, podlega swobodnej ocenie organu. W ramach tej swobody organy doszły do wniosku, że dokument ten nie jest wiarygodny, czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej szczegółowo i wyczerpująco wyjaśniając swe stanowisko. Wskazano w szczególności, iż osoba sporządzająca powyższą opinię nie dysponowała dokumentem umowy, który znajdował się w dyspozycji Prokuratury, co w sposób znaczący obniżyło wartość dowodową tejże opinii. Wskazano także na istotne sprzeczności wniosków z niej wynikających z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Dokonana przez organ ocena tego dowodu nie nosi cech dowolności. Zdaniem Sądu organy podatkowe wnikliwie zanalizowały zeznania przesłuchanych w sprawie osób i oceniły je w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Przy ich ocenie kierowano się prawidłami logiki oraz zasadami nauki i doświadczenia życiowego. Wyciągnięte wnioski w przedmiocie wiarygodności zeznań poszczególnych świadków organ odwoławczy wyczerpująco motywował, co pozwoliło na obecnym etapie badania prześledzić proces myślowy pod kątem zgodności z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Sąd uznał, że ocena materiału dowodowego, jakiej dokonały organy podatkowe, jest prawidłowa i nie nosi cech dowolności. Zarzuty zgłoszone przez skarżącego stanowią jedynie polemikę z ustaleniami organów nie popartą rzeczową argumentacją. Zdaniem Sądu okoliczności niniejszej sprawy bezsprzecznie wskazują, że przelane środki stanowiły gratyfikację za dokonany przez skarżącego reprezentującego "A" S.A. wybór firmy reprezentowanej przez brokera do realizacji danego kontraktu na [...]. O istnieniu powyższej zależności świadczą takie okoliczności, jak wysokość przychodu powiązana z wysokością kontraktów podpisywanych przez "A", wartości tych kontraktów, powołane w tytule wypłat numery kontraktów zawartych przez "A". Nie budzi zatem wątpliwości przysporzeniowy charakter kwot otrzymywanych przez skarżącego na rachunek bankowy w Szwajcarii. W tych okolicznościach zarzut niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. również nie zasługuje na aprobatę. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 źródłami przychodów są także inne, niż wymienione wprost w przepisie, źródła. Natomiast art. 11 ust. 1 przewiduje, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Skoro skarżący uzyskiwał dochody z tytułu tzw. subprowizji, zobowiązany był uiścić należny od tych dochodów podatek. W myśl bowiem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 (który nie miał w sprawie zastosowania) i zwolnionych na podstawie odrębnych przepisów. Wbrew stanowisku skarżącego powyższy dochód nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1995 r, nr 35, poz. 173), zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym". W myśl powołanego przepisu zwolnieniem przedmiotowym w podatku dochodowym objęto dochody osób fizycznych określonych w art. 3 ustawy, ze źródeł przychodów położonych w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów, jeżeli podlegają one w tym państwie podatkowi tego samego rodzaju i państwo to postępuje według zasad wzajemności, co do takich samych dochodów ze źródeł położonych na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Według skarżącego organ podatkowy błędnie ustalił, iż skarżący uzyskał przychód ze źródeł przychodów położonych w Niemczech lub Szwajcarii, podczas gdy w rzeczywistości źródło przychodów położone było na Bermudach, z którymi Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu Sąd uznał, że w pierwszej kolejności należy ocenić, w jakim państwie położone jest źródło przychodu, by zastosować lub wykluczyć stosowanie zacytowanego przepisu. Analizując okoliczności faktyczne niniejszej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że przychód uzyskany przez podatnika pozostaje w bezpośrednim w związku z pełnieniem przez niego funkcji dyrektora finansowego. Miejsce położenia źródeł przychodu nie jest uzależnione ani od miejsca wypłaty należności, ani też od miejsca siedziby podmiotu dokonującego przysporzenia. Przez źródło przychodu należy rozumieć zdarzenie, które rodzi po stronie podatnika przysporzenie. Zatem źródłem przychodu w niniejszej sprawie były czynności podejmowane przez skarżącego w ramach pełnionej przez niego funkcji dyrektora finansowego, polegające na wyborze w imieniu jego pracodawcy do realizacji danego kontraktu na [...] firmy reprezentowanej przez brokera. Broker za doprowadzenie do zawarcia kontraktu otrzymywał od "A" prowizję w wysokości 2% jego wartości, której część przekazywał skarżącemu jako gratyfikację za dokonany wybór. Przychód ten pozostawał w ścisłym związku z wykonaną przez skarżącego na rzecz zatrudniającej go spółki pracą. Powyższe okoliczności, w przekonaniu Sądu, przemawiają za prawidłowością stanowiska organu podatkowego, który nie uwzględnił zarzutu naruszenia § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.