I SA/Gd 690/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. W dniu 4 stycznia 2011 r. "A" S.A. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) złożyła w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego normujących podatek akcyzowy, przedstawiając następujący stan faktyczny: Skarżąca wytwarza i sprzedaje poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oleje mineralne, klasyfikowane do kodów CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 85, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 99. Wyroby te są przeznaczone do smarowania silników, innych celów przemysłowych, w tym np. jako oleje hydrauliczne, przekładniowe, oraz do celów smarowania silników statków morskich. Wspomniane oleje smarowe są następnie sprzedawane w Polsce na rzecz ostatecznych odbiorców (podmiotów zużywających) lub pośredników dokonujących ich dalszej odsprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców. Wytwarzane i sprzedawane przez skarżącą oleje smarowe nie są i nigdy nie były przeznaczone do celów napędowych, opałowych, ani też jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub opałowych. Na tle powyższego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie, czy ma obowiązek uiszczania akcyzy od olejów smarowych o wskazanych wyżej kodach CN, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, napędowe lub też jako dodatki lub domieszki do paliw. Skarżąca stanęła na stanowisku, że wytwarzane i sprzedawane przez nią oleje smarowe nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem skarżącej, polski ustawodawca objął wymienione oleje smarowe opodatkowaniem zharmonizowanym podatkiem akcyzowym niezgodnie z przepisem art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009, s. 12 ze zm.; dalej: dyrektywa 2008/118) oraz art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, s. 51 ze zm.; dalej: dyrektywa 2003/96). Niezgodność ta skutkuje tym, że skarżąca ma prawo bezpośrednio powołać się na przepisy prawa wspólnotowego i na ich podstawie nie uiszczać akcyzy. Zdaniem skarżącej, możliwość nieopodatkowania akcyzą olejów smarowych wytwarzanych i sprzedawanych przez nią wynika również z przepisów prawa polskiego, bowiem ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) nakazuje zwolnić takie wyroby od akcyzy. W konsekwencji skarżąca ma prawo nie uiszczać podatku akcyzowego od wszystkich wytwarzanych i sprzedawanych przez nią olejów smarowych, przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Rozwijając swoją argumentację, skarżąca wskazała, iż zasady opodatkowania i kontroli wyrobów energetycznym na szczeblu wspólnotowym określają dyrektywa 2008/118 i dyrektywa 2003/96. Pierwsza wyznacza ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem i przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, m.in. z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu wyznacza natomiast druga z dyrektyw, zobowiązująca państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regulacjami (art. 1 dyrektywy 2003/96). Dyrektywa 2008/118 weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2010 r., zastępując dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z 23.03.1992, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 92/12). Zgodnie z art. 1 lit. a) dyrektywy 2008/118, określa ona zasady nakładania podatku akcyzowego na produkty energetyczne i energię elektryczną objęte dyrektywą 2003/96. Oznacza to, że dyrektywa 2008/118 obejmuje swoim zakresem - i uznaje za wyroby akcyzowe -jedynie wyroby energetyczne objęte dyrektywą 2003/96. Art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003/96 wymienia katalog produktów uznawanych za produkty energetyczne; zgodnie z lit. b), do produktów tych zalicza się m.in. produkty objęte kodem CN 2710, a więc kodem, do którego klasyfikowane są również oleje smarowe. Stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Nie są one objęte zakresem dyrektywy 2003/96, a więc nie są wyrobami akcyzowymi i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Z kolei według art. 2 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe wymienione w załączniku nr 1 do tej ustawy. W załączniku nr 1 zostały wymienione m.in. wszystkie (bez względu na przeznaczenie) wyroby objęte kodem CN 2710, w tym wytwarzane i sprzedawane przez skarżącą oleje smarowe. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-99 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 1180 zł na 1000 litrów. Ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r., odmiennie niż ustawa z 2004 r. (tj. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm), nie dzieli już wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. Jednak oleje smarowe podlegają opodatkowaniu akcyzą na takich samych zasadach jak wyroby objęte przepisami dyrektywy 2003/96, zdaniem skarżącej nie ulega więc wątpliwości, że podatek, któremu podlegają, jest podatkiem akcyzowym zharmonizowanym. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień), w rozdziale 3 pt. Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Unii Europejskiej wprowadzono zwolnienie dla olejów smarowych, jednak nie mają one zastosowania do olejów smarowych używanych do smarowania silników i są uzależnione od spełnienia wielu kosztownych i uciążliwych formalności, w tym formalności sprzecznych z przepisami prawa wspólnotowego, jak instytucja składu podatkowego. Objęcie przez polskiego ustawodawcę olejów smarowych niezależnie od ich przeznaczenia opodatkowaniem podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach jak wyrobów zharmonizowanych, zdaniem skarżącej narusza art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96. Wedle skarżącej, zharmonizowany podatek akcyzowy może dotyczyć jedynie takich wyrobów, które podlegają takim samym zasadom opodatkowania akcyzą (i zasadom obrotu) w każdym państwie członkowskim Unii Europejskiej, a rozszerzenie katalogu wyrobów objętych zharmonizowanym systemem akcyzy jest niedopuszczalne. Skarżąca powołała się na pkt 4 dyrektywy 92/12 i pkt 3 preambuły dyrektywy 2008/118 oraz pkt 22 preambuły dyrektywy 2003/96 na uzasadnienie tezy, że intencją ustawodawcy wspólnotowego było zastosowanie zharmonizowanego systemu opodatkowania akcyzą wyłącznie do ściśle określonych wyrobów i wyłączenie z tego systemu produktów niewykorzystywanych w celach opałowych ani napędowych. Skarżąca przywołała ponadto orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe na tle ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., stojące na stanowisku, że uznanie wspomnianych olejów smarowych za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym narusza art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96: wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2009 r. (III SA/Wa 613/09) oraz wyroki NSA z dnia 13 października 2010 r. (I GSK 1171/09) i z dnia 22 września 2010 r. (I GSK 1075/09). W ocenie skarżącej powyższe orzeczenia pozostają aktualne na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. W konsekwencji konieczne jest pominięcie przepisów przewidujących takie opodatkowanie w procesie stosowania prawa, co oznacza, że oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych i opałowych nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Skarżąca podkreśliła, że podatek akcyzowy nie może być uznany za inny podatek konsumpcyjny - którym można by opodatkować wspomniane produkty zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 (i będącym jego odpowiednikiem art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118) - jest to bowiem akcyza zharmonizowana. Natomiast wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi nie mogą być objęte systemem zharmonizowanej akcyzy. Skarżąca wskazała następnie, że w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. implementowano do polskiego porządku prawnego wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96, mianowicie w przepisie art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a., który pozwala Ministrowi Finansów wprowadzić zwolnienie od akcyzy wtedy, gdy wynika to z przepisów prawa Unii Eurpejskiej. Przepis ten jest m.in. podstawą wydania rozporządzenia w sprawie zwolnień, w tym zwolnień wprowadzonych w § 10 tego rozporządzenia, dotyczących olejów smarowych. Skarżąca wskazała, że dyrektywa wiąże państwa członkowskie jedynie co do celu, który ma być osiągnięty, zatem wspomniane wyłączenie z dyrektywy 2003/96 mogło być implementowane na gruncie prawa krajowego na różne sposoby, w tym poprzez zwolnienie od podatku. Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych: wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2007 r. (III SA/Wa 859/07), wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 października 2010 r. (I SA/Sz 680/10), wyrok NSA z dnia 29 maja 2009 r. (I FSK 2057/08). Skarżąca uznała, że skoro w myśl art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 wyłączone z zakresu opodatkowania są wszystkie wyroby wykorzystywane w innych celach niż opałowe lub napędowe, niezależnie od kodu CN i rodzaju transakcji, intencją polskiego ustawodawcy było zwolnienie od akcyzy wszystkich olejów smarowych wykorzystywanych w celach innych niż opałowe lub napędowe, w tym wyrobów wytwarzanych i sprzedawanych przez skarżącą. W konsekwencji wyroby te są zwolnione od podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2011 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione w opisanym wyżej wniosku skarżącej jest nieprawidłowe. Uzasadniając wydaną interpretację, organ podatkowy stwierdził, że wyroby zaklasyfikowane do kodów CN wskazanych we wniosku są - bez względu na ich przeznaczenie - wyrobami energetycznymi, zostały bowiem ujęte w katalogu z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003/96. Katalog ten obejmuje zarówno wyroby, do których stosuje się dyrektywę 2008/118, jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania (m.in. oleje smarowe). Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) (tiret pierwszy) dyrektywy 2003/96 z zakresu stosowania tej dyrektywy są wyłączone wyroby energetyczne używane do celów innych niż napędowe lub opałowe. Ponadto w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96 zostały wymienione wyroby energetyczne (w rozumieniu tej dyrektywy), które obligatoryjnie podlegają przepisom dyrektywy 2008/118 w zakresie kontroli i przemieszczania wyrobów. W konsekwencji w większości państw członkowskich wobec olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe lub napędowe nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem organu podatkowego, niewymienienie olejów smarowych w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96 oznacza tylko tyle, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec nich szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 2008/118, a objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w tym przepisie postanowieniami dyrektywy 2008/118 na terytorium tego państwa nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego. Organ podatkowy zauważył, iż na podstawie art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118 Polska jako państwo członkowskie może nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe, pod warunkiem, że nie spowoduje to zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Nie stoi temu na przeszkodzie dyrektywa 2003/96, bowiem wyłączenie na mocy art. 2 ust. 4 lit. b) spod jej działania produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Na poparcie swego poglądu organ podatkowy przytoczył wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, w którym stwierdzono, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a., wyroby opisane przez skarżącą są wyrobami energetycznymi podlegającymi opodatkowaniu akcyzą. Mimo że w Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego, podatek akcyzowy w regulacjach krajowych jest takim podatkiem, któremu podlegają również wyroby określone w art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118, a zatem wyroby wyłączone z zakresu ujednoliconego systemu podatku akcyzowego. Organ podatkowy na poparcie tego poglądu przywołał wyroki NSA z dnia 23 października 2008 r. (I FSK 1315/07), WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2010 r. (III SA/Kr 1137/09 i III SA/Kr 1136/09), WSA w Poznaniu z dnia 4 marca 2010 r. (III SA/Po 941/09), WSA w Łodzi z dnia 29 marca 2010 r. (I SA/Łd 134/10 i I SA/Łd 135/10), WSA w Krakowie z dnia 13 maja 2010 r. (III SA/Kr 865/09), WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r. (III SA/Wa 590/10) oraz wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 19 października 2010 r. (I SA/Bd 733/10 i I SA/Bd 734/10). Organ podatkowy nie podzielił stanowiska, że niedopuszczalne jest opodatkowanie wyrobów niezharmonizowanym podatkiem konsumpcyjnym poprzez posłużenie się przepisami nakładającymi akcyzę zharmonizowaną, zredagowanie odrębnych norm prawnych sprowadzałoby się bowiem wyłącznie do technicznego zabiegu legislacyjnego. W interpretacji podkreślono, że w związku z możliwością opodatkowania olejów smarowych jako innych niż wskazane w art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/118, nie ma obowiązku zwolnienia ich od akcyzy, zatem system zwolnień w polskich przepisach nie stanowi wadliwej implementacji prawa wspólnotowego, a wyłącznie realizację prawa do opodatkowania tych wyrobów zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118. Przepis §10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień realizuje tę zasadę, zwalniając z akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i CN 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystywanie do celów innych niż napędowe lub opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 u.p.a. Natomiast w odniesieniu do olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 85 i smarów plastycznych oznaczonych kodem CN 2710 19 99 w przypadku wykorzystywania ich do celów innych niż napędowe lub opałowe stawkę podatku określono na 0 zł. Organ podatkowy zaznaczył, że jeżeli w krajowych przepisach nie zwolniono, nie określono stawki 0 lub nie odstąpiono od opodatkowania przedmiotowych olejów smarowych, to wskazuje to jednoznacznie, iż polski ustawodawca zrealizował prawo do opodatkowania tych wyrobów w myśl art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118. Bez znaczenia jest tu nazwa rozdziału 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Mając na uwadze zastrzeżenie w art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118, że nakładanie podatku konsumpcyjnego nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, organ podatkowy stwierdził, iż taka dyskryminacja w omawianym przypadku nie zachodzi, nie występują bowiem szczególne warunki sprzedaży lub procedury związane z dokonaniem czynności na granicy, a przedmiotowe wyroby przekraczają granicę na zasadach ogólnych obowiązujących w wymianie wewnątrzwspólnotowej wszystkimi towarami. Warunki dotyczące prowadzenia składu podatkowego, złożenia zabezpieczenia akcyzowego, złożenia deklaracji podatkowej nie mogą być traktowane jako zwiększenie formalności związane z przekraczaniem granicy, a procedura uzyskania zwolnienia od podatku nie może być utożsamiana z czynnością przekroczenia granicy. Organ podatkowy przytoczył wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 na poparcie tezy, że obowiązek składania deklaracji podatkowej nie stanowi utrudnienia w obrocie wewnątrzwspólnotowym wyrobami akcyzowymi. Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że oleje smarowe wskazane we wniosku podlegają regulacjom w zakresie podatku akcyzowego bez względu na ich przeznaczenie, a krajowe przepisy są zgodne z regulacjami wspólnotowymi. Polska ma prawo do objęcia tych olejów smarowych przeznaczonych na inne cele niż opałowe lub napędowe podatkiem akcyzowym, z możliwością zwolnienia tylko niektórych grup wyrobów lub niektórych sposobów ich wykorzystania (na podstawie § 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień). Zwolnienia te nie obejmują wyrobów do celów smarowych, zatem stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Skarżąca pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej poprzez uznanie stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku za prawidłowe. Ponownie podkreśliła, że oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż napędowe lub opałowe nie stanowią wyrobów akcyzowych w rozumieniu dyrektywy 2008/118 i nie mogą być objęte systemem zharmonizowanej akcyzy, jak czyni to polski ustawodawca. Skarżąca ponadto wskazała, iż selektywne działanie Ministra Finansów, który w § 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwolnił od akcyzy oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż napędowe lub opałowe, z wyjątkiem olejów smarowych do silników, jest niezgodne z konstytucyjnymi zasadami równego traktowania i niedyskryminacji, ujętymi w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji. Za niezgodne z tymi zasadami skarżąca uznała również zróżnicowanie opodatkowania akcyzą olejów do smarowania w zależności od tego, czy są to oleje mineralne, czy oleje syntetyczne - te pierwsze podlegają opodatkowaniu (zostały wyłączone ze zwolnienia przewidzianego w § 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień), a drugie, wykorzystywane na inne cele niż napędowe lub opałowe, podlegają na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a. zerowej stawce podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącej są to produkty zamienne, wykorzystywane do tych samych celów (smarowania silników), co jest cechą istotną (relewantną) przy ocenie ich nierównego traktowania. Skarżąca uznała to za naruszenie także prawa wspólnotowego (art. 90 TWE). W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy stwierdził w dniu 10 maja 2011 r. brak podstaw do zmiany opisanej wyżej interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła ojej uchylenie, zarzucając naruszenie: – art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyroby produkowane przez skarżącą, pomimo ich przeznaczenia do celów innych niż opałowe lub napędowe, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach jak wyroby akcyzowe zharmonizowane; oraz poprzez jego niezastosowanie do sprzedawanych przez skarżącą olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe; – art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 i jego obowiązującego odpowiednika art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118 - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania mogą zostać opodatkowane zharmonizowanym podatkiem akcyzowym; – art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 -poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie zobowiązywał Ministra Finansów do wprowadzenia zwolnienia od akcyzy dla olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe, oraz poprzez jego niezastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała swoje stanowisko prezentowane wcześniej. Skarżąca podkreśliła, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, iż polski podatek akcyzowy pełni jednocześnie dwie funkcje - podatku zharmonizowanego oraz podatku konsumpcyjnego, o którym mowa w art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118. Skarżąca, uznając, iż intencją polskiego ustawodawcy wyrażoną w art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. było implementowanie wyłączenia z art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96, czyli zwolnienie od akcyzy wszystkich olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż opałowe lub napędowe, zarzuciła nieprawidłową implementację tego przepisu w rozporządzeniu w sprawie zwolnień poprzez selektywny wybór olejów, które podlegają zwolnieniu. Z postulowanej prowspólnotowej i prokonstytucyjnej wykładni art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. skarżąca wywiodła konieczność zwolnienia produkowanych przez nią olejów mineralnych z podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w wydanej interpretacji indywidualnej. W piśmie z dnia 12 października 2011 r. skarżąca uzupełniła zarzuty skargi o naruszenie art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118, polegające na tym, że podatek akcyzowy nałożony na wytwarzane przez nią wyroby powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic między państwami członkowskimi. Skarżąca wskazała tu na rygory procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych na terenie kraju i wewnątrzwspólnotowo, wymagających zastosowania, odpowiednio, dokumentu e-AD albo dokumentów handlowych (art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 1 i 4 u.p.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz poz. 27 załącznika nr 1 do tej ustawy, do wyrobów akcyzowych zalicza się m.in. wyroby energetyczne oznaczone kodem CN 2710, zaś do wyrobów energetycznych, w rozumieniu tej ustawy, art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zalicza m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., stawki akcyzy dla olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99, wynosi 1.180,00 zł/1000 litrów. Stosownie zaś do art. 89 ust. 2 u.p.a., na wyroby energetyczne inne niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. - czyli m.in. wskazane przez skarżącą oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smary plastyczne zaliczane do kodu CN 2710 19 99 - przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, stawka akcyzy wynosi 0 zł. Na mocy § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwolniono od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 u.p.a., jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Na poziomie unijnym opodatkowanie przedmiotowych wyrobów regulują dyrektywa 2008/118 oraz dyrektywa 2003/96. W myśl art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/118, wyrobami akcyzowymi, tj. wyrobami, na których konsumpcję bezpośrednio lub pośrednio nakładany jest podatek akcyzowy zgodnie z ogólnymi zasadami ustanowionymi tą dyrektywą, są m.in. produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, dla jej celów pojęcie produktów energetycznych stosuje się m.in. do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Jednakże wedle art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy 2003/96, dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wynika stąd, że produkty energetyczne, w tym produkty objęte kodem 2710 (tak jak produkty opisane we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji), o takim właśnie wykorzystaniu, jako wyłączone wprost z zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96 nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/118. Nie są zatem objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Na tle poprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12 (art. 3 ust. 1 i 3) takie rozumienie wyłączenia znajdującego się w przepisie art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 potwierdził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana (Zb.Orz. 2007, s. I-5869). Interpretację taką podzielają w niniejszej sprawie również skarżąca i organ podatkowy. Spór sprowadza się natomiast do kwestii zgodności polskich uregulowań dotyczących opodatkowania akcyzą produktów opisanych we wniosku skarżącej - tj. olejów mineralnych o wskazanych kodach CN, nieprzeznaczonych do celów opałowych ani napędowych - z przepisami art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118 oraz art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96, i konsekwencji, jakie niosą dla krajowego systemu podatkowego te przepisy. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, iż państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe; nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Zdaniem skarżącej, wyroby przez nią wytwarzane i sprzedawane, nieprzeznaczone do celów opałowych ani napędowych, nie stanowią wyrobu akcyzowego w rozumieniu prawa unijnego, a zatem nie mogą być opodatkowane akcyzą na tych samych zasadach co wyroby objęte zakresem omawianych dyrektyw; tym samym oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu akcyzą na terenie Polski. O ile pierwsza teza nie budzi wątpliwości w świetle przytoczonych wyżej unormowań prawa unijnego, o tyle skarżąca nie wskazała podstaw do tak kategorycznie sformułowanego wniosku będącego jej konsekwencją. Prawodawca unijny nie zawarł w dyrektywie 2008/118 jakichkolwiek warunków, jakie musi spełniać podatek, o którym mowa w art. 1 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy, poza niezwiększeniem formalności na granicach. Szczególnych wymogów pod adresem państw członkowskich, dotyczących tego podatku, nie sformułował również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyżej wyroku w sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana S/7, wskazując jedynie, iż uprawnienie przewidziane w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 (obecnie: art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118) muszą one wykonywać z poszanowaniem prawa wspólnotowego, w szczególności postanowień prawa pierwotnego Unii Europejskiej (pkt 41 i 42 wyroku). Zharmonizowana akcyza jest podatkiem od konsumpcji określonych wyrobów (motyw 9 oraz art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118), nie sposób zatem uznać, że prawodawca unijny w art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 miał na myśli podatek konsumpcyjny o konstrukcji zasadniczo odmiennej od akcyzy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym postawiono tezę, iż podatek, o którym mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118, wręcz musi być podatkiem mającym cechy podatku akcyzowego, o czym świadczy samo umiejscowienie tego przepisu w dyrektywie regulującej akcyzę (wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 19 października 2010 r., I SA/Bd 733/10 i I SA/Bd 734/10). Nie idąc nawet tak daleko, należy uznać, że podatek nakładany przez państwo członkowskie na wyroby inne niż wyroby akcyzowe zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118 może być podatkiem o cechach konstrukcyjnych zbliżonych lub identycznych z ujednoliconym podatkiem akcyzowym (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 29 marca 2010 r., I SA/Łd 134/10 i 135/10). W orzecznictwie jeszcze na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. utrwalił się pogląd, że podatek akcyzowy w ujęciu tej ustawy jest podatkiem konsumpcyjnym, który z jednej strony, w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania akcyzą ujednoliconą, podlega regułom wynikającym z dyrektywy 92/12 (obecnie: dyrektywy 2008/118) oraz z poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych, w tym m.in. dyrektywy 2003/96, a z drugiej strony - realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 (obecnie: art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118) (por. np. wyrok NSA z dnia 23 października 2008 r., I FSK 1315/07; wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 listopada 2009 r" III SA/Kr 370/09; wyroki WSA w Łodzi z dnia 29 marca 2010 r., I SA/Łd 134/10 i 135/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 marca 2010 r., III SA/Po 941/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r., III SA/Wa 590/10; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2010 r., I SA/Gd 496/10, z dnia 14 grudnia 2010 r., I SA/Gd 965/10, i z dnia 21 września 2011 r., I SA/Gd 819/11). Pogląd ten zachowuje aktualność na tle obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym i jest podzielany przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Organ podatkowy trafnie wskazał, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, że nie mogą mieć tutaj rozstrzygającego znaczenia nazwa podatku, jego umiejscowienie, konstrukcja, stawki oraz restrykcje w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju, bowiem kwestie te pozostają poza sferą zainteresowania prawa unijnego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 stycznia 2011 r., I SA/Łd 910/10). Nawiązując do podkreślonego przez Trybunał Sprawiedliwości wymogu poszanowania prawa unijnego przy opodatkowaniu wyrobów nieakcyzowych, nie można w niniejszej sprawie dopatrzyć się naruszenia art. 25 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 321E z 29.12.2006, s. 37; dalej: TWE) - obecnie: art. 30 i 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 83 z 30.3.2010, s. 47; dalej: TFUE) - przez odnośne przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Art. 30 TFUE zakazuje wprowadzania między państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym, w tym również ceł o charakterze fiskalnym. Natomiast art. 110 TFUE, uzupełniając powyższe unormowanie, zakazuje państwom członkowskim nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produktu krajowe; ponadto zakazuje nakładania na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Polski podatek akcyzowy w rozważanym zakresie nie jest cłem przywozowym ani opłatą o skutku równoważnym, łamiącymi zasady unii celnej w ramach Unii Europejskiej, nie można mu również przypisać cech dyskryminacji podatkowej chroniącej produkty krajowe. Jak trafnie wskazał organ podatkowy, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2011 r. (III SA/Wa 1200/10), podatek akcyzowy jest nakładany na wyroby oznaczone kodem CN 2710 tylko raz i w tej samej wysokości, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Sąd nie podziela poglądu skarżącej o naruszeniu przez zaskarżoną interpretację art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96. Przepis ten stanowi, że tylko wymienione w nim produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/11 (obecnie: dyrektywy 2008/118); nie ma wśród nich produktów wytwarzanych i sprzedawanych przez skarżącą. Niezamieszczenie w tym przepisie danych wyrobów nie oznacza jednak, że państwo członkowskie nie może objąć ich postanowieniami wspomnianej dyrektywy na terenie kraju, w tym również produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania (por. zwłaszcza wyroki WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2010 r., III SA/Wa 1306/09, z dnia 24 czerwca 2010 r., III SA/Wa 590/10, z dnia 13 grudnia 2010 n, III SA/Wa 2510/10, i z dnia 23 lutego 2011 r., III SA/Wa 1200/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 marca 2010 r., III SA/Po 941/09; wyroki WSA w Łodzi z dnia 29 marca 2010 r., I SA/Łd 134/10 i 135/10). Nie ma uzasadnionych podstaw zarzut niewłaściwej implementacji art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 w rozporządzeniu w sprawie zwolnień. Skarżąca stwierdziła, że art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. "nakazuje" Ministrowi Finansów wprowadzić zwolnienie od akcyzy wtedy, gdy wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej. Za unijną podstawę zwolnień określonych w § 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień skarżąca uznała art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96, zarzucając rozporządzeniu, że wbrew intencji ustawodawcy wyrażonej w art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Minister Finansów nie zwolnił od akcyzy wszystkich olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe. Przede wszystkim podkreślenia wymaga rozróżnienie zwolnień od akcyzy przewidzianych jako obowiązkowe w prawie unijnym, które implementowano wprost w ustawie o podatku akcyzowym (art. 30 i n. u.p.a.), i zwolnień, które minister właściwy do spraw finansów publicznych "może" - a nie, jak twierdzi skarżąca, ma obowiązek -wprowadzić, w przypadku gdy wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej (art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Zwrot "wynika" należy tutaj interpretować w kontekście wcześniejszych rozważań o swobodzie opodatkowania wyrobów nieakcyzowych, pozostawionej ustawodawcy krajowemu przez art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118. Oznacza on jedynie tyle, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w ramach wyznaczonych prawem unijnym, wprowadzić zwolnienia od podatku akcyzowego, rezygnując tym samym z dozwolonego tym prawem opodatkowania konsumpcji. Nie sposób przy tym uznać, że sam przepis art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zawierający jedynie fakultatywną delegację do wydania rozporządzenia w sprawie zwolnień, "wprowadza" do polskiego porządku prawnego wyłączenie z systemu akcyzy zharmonizowanej zawarte w art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96. Teza skarżącej o niewłaściwym implementowaniu tego przepisu prawa unijnego w prawie polskim opiera się bowiem na - wprawdzie nie wysłowionym wprost, ale całkowicie błędnym -założeniu, iż ów przepis obliguje ustawodawcę krajowego do wprowadzenia zwolnienia od podatku akcyzowego produktów energetycznych nie objętych zakresem unormowania dyrektywy 2003/96 i przez to niebędących wyrobami akcyzowymi w myśl prawa unijnego. Podnoszone przez skarżącą naruszenie prawa unijnego zachodziłoby wówczas, gdyby ustawodawca krajowy nie uwzględnił zwolnień od podatku przewidzianych jako obowiązkowe w stosownych dyrektywach. Czym innym jest jednak wyłączenie z zakresu zastosowania dyrektywy, co nastąpiło w art. 2 ust. 4 dyrektywy 2003/96, a czym innym zobowiązanie państw członkowskich do wprowadzenia obligatoryjnego zwolnienia od podatku określonych wyrobów, jak w art. 14 tej dyrektywy. Rozróżnienie to widać szczególnie wyraźnie na tle opodatkowania akcyzą olejów mineralnych stosowanych do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze. W myśl art. 8 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. Urz. UE L 316 z 31.10.1992, s. 12 ze zm., dalej: dyrektywa 92/81), oleje te miały być zwolnione przez państwa członkowskie z ujednoliconego podatku akcyzowego. Jak orzekł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 25 września 2003 r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Włochom (Zb.Orz. 2003, s. 1-9861), objęcie przez państwa członkowskie produktów, które winny być bezwzględnie zwolnione z ujednoliconego podatku akcyzowego, innymi podatkami pośrednimi pozbawiłoby wszelkiej skuteczności (effet utile) przywołaną regulację prawa wspólnotowego (pkt 21 i 32 wyroku). Natomiast na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 2003/96, która uchyliła dyrektywę 92/81, Trybunał Sprawiedliwości orzekł w powołanym wyroku w sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana, iż - w odróżnieniu od dyrektywy 92/81 - zamiarem prawodawcy wspólnotowego było dokonanie zmiany omawianej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96; oznacza to, że państwa członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze (pkt 37 i 38 wyroku). Wyłączenie spod regulacji dyrektywy pewnych produktów oznacza tym samym, że pozostają one poza sferą zainteresowania unijnego prawodawcy i zamierzonej unifikacji opodatkowania na poziomie wspólnotowym, co zresztą wynika z samych motywów dyrektywy 92/12 (pkt 3) i dyrektywy 2003/96 (pkt 22) oraz z omówionej wyżej możliwości opodatkowania tych produktów przez państwa członkowskie zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118 (poprzednio art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12). Nie wynika więc stąd w żaden sposób obowiązek implementacji zwolnienia od podatku akcyzowego owych produktów, co zdaniem skarżącej winien był uczynić Minister Finansów na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zarzut niewłaściwej implementacji prawa unijnego w rozporządzeniu w sprawie zwolnień jest zatem chybiony, a zawarte w skardze rozważania o prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego nie mają odniesienia do niniejszej sprawy. Trudno ponadto stawiać zarzut prawodawcy krajowemu, że w § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwolnił od podatku akcyzowego tylko niektóre kategorie zastosowania olejów smarowych objętych kwalifikacją do kodu CN 2710 19, bądź że prawo do skorzystania ze zwolnienia obwarował spełnieniem warunków, o których mowa w art. 32 ust. 3 i 5-13 u.p.a. Jeżeli prawo unijne daje mu swobodę w samym nałożeniu podatku na pewne wyroby, z zastrzeżeniem tylko niezwiększenia formalności w handlu na granicach (art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118), może on dowolnie zadecydować o zwolnieniu od podatku niektórych tylko kategorii owych wyrobów i uzależnić to od spełnienia warunków, jakie uzna za konieczne wprowadzić (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 marca 2010 r., III SA/Po 941/09; wyroki WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r., III SA/Wa 590/10, i z dnia 23 lutego 2011 r., III SA/Wa 1200/10). Takich szczególnych regulacji w zakresie zwolnień od podatku akcyzowego i związanych z tym dodatkowych obowiązków nałożonych na podatnika nie można przy tym utożsamiać ze zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 29 marca 2010 r., I SA/Łd 134/10 i 135/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2011 r., III SA/Wa 1200/10). Bezpodstawny jest również zarzut niezgodnego z art. 92 i art. 217 Konstytucji wypełnienia przez Ministra Finansów upoważnienia ustawowego do wydania rozporządzenia w sprawie zwolnień, zawartego w art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Skarżąca zdaje się upatrywać tego naruszenia w "zawężeniu zakresu zwolnienia", mimo że przepis art. 39 ust. 2 u.p.a. zakreśla szerokie ramy zastosowania zwolnień, pozostawiając uznaniu ministra, czy zwolnienia te będą całkowite czy częściowe, i jakie będzie kryterium ich wprowadzenia (przeznaczenie, ilość lub sposób produkcji). Równie bezzasadny - wychodzący przy tym poza ramy pytania postawionego we wniosku o interpretację - jest stawiany rozporządzeniu w sprawie zwolnień oraz ustawie o podatku akcyzowym zarzut naruszenia konstytucyjnych zasad równego traktowania i niedyskryminacji (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji), do czego doszło zdaniem skarżącej wskutek zróżnicowanego opodatkowania mineralnych i syntetycznych olejów do smarowania silników. Organ podatkowy słusznie podniósł, że powołane zasady konstytucyjne mają charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy, i nie może ich naruszyć selektywne i zróżnicowane objęcie akcyzą pewnych tylko grup wyrobów. Na koniec należy odnieść się do zarzutu sformułowanego przez skarżącą dopiero w piśmie z dnia 12 października 2011 r., uzupełniającego argumentację skargi, mianowicie zarzutu naruszenia przez zaskarżoną interpretację art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118 poprzez zwiększenie przez polski system opodatkowania akcyzą formalności przy przekraczaniu granic pomiędzy państwami członkowskimi. Należy tu zauważyć, że ramy przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego będącego podstawą udzielonej interpretacji indywidualnej nie obejmują przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego produkowanych przez skarżącą wyrobów, ograniczając się do ich sprzedaży w Polsce. Niemniej ze względu na to, iż okoliczności te mogą być istotne dla rozważenia, czy ustawodawca polski wprowadził opodatkowanie akcyzą wyrobów wskazanych przez skarżącą z poszanowaniem prawa unijnego, Sąd uznał za potrzebne odniesienie się do tego zarzutu. Zastrzeżenie zawarte w zdaniu ostatnim art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 należy czytać łącznie z pkt 5 motywów tej dyrektywy, gdzie wskazano, iż opodatkowanie wyrobów innych niż wyroby akcyzowe nie powinno się wiązać z formalnościami przy przekraczaniu granic, co ma na celu zapewnienie ich swobodnego przemieszczania. Warto w tym miejscu przypomnieć, że prawodawca unijny, ustanawiając system zharmonizowanej akcyzy ze wszystkimi charakterystycznymi dla niego obostrzeniami dotyczącymi kontroli i przemieszczania, miał na względzie fundamentalną dla rynku wewnętrznego swobodę przepływu towarów (por. motywy 1 i 10 dyrektywy 92/12). Trudno więc uznać, że obostrzenia tego rodzaju naruszają per se swobodę przemieszczania towarów na rynku wewnętrznym. Należy ponadto zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Brzeziński (Zb.Orz. 2007, s. 1-513, pkt 47 i 48) i z dnia 3 czerwca 2010 r. w sprawie C-2/09 Kalinchev (www.curia.europa.eu, pkt 27), analizując obowiązek złożenia deklaracji w związku z wewnątrznwspólnotowym nabyciem pojazdu - a zatem w związku z przekroczeniem granicy między państwami członkowskimi - nie potraktował tej formalności jako powiązanej z "przekroczeniem" w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 (obecnie: art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118), lecz z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. W takim bowiem przypadku, ponieważ celem tej deklaracji jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, formalność ta jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego. Pozwalałoby to uznać analogicznie, że formalności związane z przemieszczaniem wewnątrzwspólnotowym przy zastosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, wskazane przez skarżącą, jak i wymogi procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju (art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 1 i 4 u.p.a.) mają związek nie z samym przekroczeniem granicy, ale ze zdarzeniami powodującymi powstanie obowiązku podatkowego. W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2010 r. (I SA/Gd 965/10) przyjęto, że objęcie spornych olejów smarowych procedurą zawieszenia akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Pogląd, że opodatkowanie akcyzą olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności na granicach, wyrażono też m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r. (III SA/Wa 590/10), wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 maja 2010 r. (III SA/Kr 865/09), wyroku WSA w Poznaniu z dnia 4 marca 2010 r. (III SA/Po 941/09) i w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2011 r. (I SA/Gd 819/11), a podziela go również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Nawet gdyby odrzucić powyższą tezę i wspomniane wymogi uznać za "zwiększenie formalności" w rozumieniu art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118, nie oznaczałoby to jednak automatycznie zwolnienia z opodatkowania akcyzą spornych wyrobów (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2010 r., I SA/Gd 496/10, i z dnia 21 września 2011 r., I SA/Gd 819/11). Jak zwrócono uwagę w orzecznictwie, przytoczonym przez organ podatkowy, nie można w tym kontekście utożsamiać wykazania jakiegokolwiek obowiązku utrudniającego przekroczenie granicy z wyeliminowaniem z systemu prawnego obowiązku podatkowego w ogóle; może to być jedynie podstawą do przyjęcia, iż podatnik nie musi realizować tego rodzaju czynności (wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 19 października 2010 r., I SA/Bd 733/10 i 734/10). Reasumując, w ocenie Sądu opodatkowanie podatkiem akcyzowym przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji produktów skarżącej - tj. olejów mineralnych o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 85, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 99, nieprzeznaczonych do celów opałowych ani napędowych - zgodnie z przedstawionymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz z zastosowaniem zwolnień na warunkach określonych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień, nie narusza omówionych wyżej unormowań prawa unijnego, nie dając tym samym podstaw do odmowy zastosowania przytoczonych przepisów krajowych. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.