I SA/Gd 965/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. oddala skargę. I SA/Gd 965/10 UZASADNIENIE W dniu 30 grudnia 2009r. pełnomocnik strony skarżącej A S.A. z siedzibą w G. złożył korekty deklaracji w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004r. i wniósł o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot. Strona stwierdziła, że nienależnie uiściła podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży, poza procedurą poboru akcyzy, olejów smarowych o symbolu PKWiU 23.20.18 i odpowiadających im kodach CN 27101981, 27101983, 27101985, 27101987, 27101991, 27101999. Zdaniem strony Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z 2003 r. nr 283, str. 51 ze zm.; dalej jako Dyrektywa Energetyczna), w art. 2 ust. 4, wyłącza z zakresu opodatkowania zharmonizowaną akcyzą wyroby energetyczne wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wprowadzenie do krajowego porządku prawnego art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej zostało, zdaniem strony, dokonane w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r., nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej jako u.p.a.), który to przepis wskazywał, że zwolnienia od podatku akcyzowego stosuje się gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie Minister Finansów został przez ustawodawcę zobligowany (w art. 25 ust. 5 u.p.a.) do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakresu, warunków i trybu stosowania zwolnień od akcyzy. Minister Finansów skorzystał z delegacji ustawowej i wydał rozporządzenie z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966, ze zm.; dalej jako Rozporządzenie 2004), jednak w czerwcu 2004r. – którego to okresu dotyczy niniejsza sprawa - Rozporządzenie 2004 nie przewidywało zwolnienia od akcyzy olejów smarowych; zwolnienie to zaczęło obowiązywać dopiero z dniem 20 sierpnia 2004r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z 6 kwietnia 2010 r. na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za czerwiec 2004r. wynikającej z zapłaty akcyzy z tytułu sprzedaży, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, olejów smarowych o symbolu PKWiU 23.20.18 i odpowiadających im kodach CN 27101981, 27101983, 27101985, 27101987, 27101991, 27101999. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej, decyzją z 8 lipca 2010r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L z 1992 r., nr 76 str. 1 ze zm.; dalej jako Dyrektywa Horyzontalna), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: skarżący jest podmiotem działającym na rynku środków smarnych. Przedmiotem działalności spółki jest produkcja i dystrybucja olejów i preparatów smarowych, w tym olejów do smarowania silników samochodowych. W okresie, którego dotyczy wniosek, skarżący wytwarzał oleje smarowe, o oznaczonych symbolach PKWiU i kodach CN. Wyroby te były przeznaczone do smarowania silników oraz innych celów przemysłowych, w tym jako oleje hydrauliczne, przekładniowe oraz do celów smarowania silników statków morskich. Te oleje smarowe były następnie sprzedawane w Polsce na rzecz ostatecznych odbiorców lub pośredników dokonujących ich dalszej odsprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców. Wytwarzane przez stronę oleje smarowe nie były natomiast przeznaczone do celów napędowych, opałowych, ani też jako dodatki lub domieszki do paliw. Organ odwoławczy wskazał, iż źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są: - Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L z 1992 r., nr 76 str. 1 ze zm.; Dyrektywa Horyzontalna), która określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, - Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z 2003 r. nr 283, str. 51 ze zm.; Dyrektywa Energetyczna), która wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta, w art. 1, zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami. W ocenie organu w świetle wskazanych przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy Energetycznej. Stosownie do treści art. 2 ust. 4 lit. b/ (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzania własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie; zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 tej dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Dyrektor Izby Celnej odniósł się również do kwestii zwrotu nadpłaty na podstawie Ordynacji podatkowej a instytucji bezpodstawnego wzbogacenia; wyjaśnił, że orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednorodne. Na potwierdzenia czego przywołał - obok wyroku NSA z 4 stycznia 2006r., w sprawie sygn. akt I FSK 420/05 - również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00. W wyroku tym Trybunał wskazał, że przyjęta przez przepisy Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia, zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405-410 Kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie można pominąć tego, że prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej musi być zatem założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę. W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji ustalił, że kwota zapłaconego podatku akcyzowego została przez stronę doliczona do cen sprzedawanych wyrobów i wykazana na fakturach VAT, tak więc ciężar podatku został przerzucony na nabywców wyrobów; tym samym ewentualnym zubożonym byłby konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono do niej podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz strony doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz podmiotu, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Skarżąca spółka nie zgadzając ze stanowiskiem organu odwoławczego złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na jego decyzję, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez uznanie, że oleje smarowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku akcyzowego oraz naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b/ Dyrektywy Energetycznej, poprzez uznanie, że oleje smarowe objęte tym przepisem, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach, jak wyroby akcyzowe zharmonizowane. W uzasadnieniu podkreślono, że od 1 maja 2004 r. istniał nałożony na Ministra Finansów nakaz uregulowania w akcie podstawowym zasad i trybu stosowania zwolnienia od akcyzy dla olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż jako paliwo silnikowe lub paliwo opałowe. W związku z faktem, że Minister Finansów w czerwcu 2004 r. nie wypełnił w prawidłowy sposób nałożonego ustawą akcyzową nakazu, w opinii strony była ona uprawniona do zastosowania zwolnienia - bezpośrednio na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zdaniem strony dla prawidłowej wykładni przepisów ustawy akcyzowej z 2004r. i regulacji wspólnotowych należy rozważyć dwie istotne kwestie – a mianowicie czy ustawa akcyzowa, w art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przewidywała zwolnienie od akcyzy olejów smarowych sprzedawanych przez stronę i nakazywała Ministrowi Finansów wprowadzić to zwolnienie w akcie podustawowym oraz czy regulacje prawa wspólnotowego dopuszczały objęcie olejów smarowych sprzedawanych przez stronę - a które są wyłączone ze zharmonizowanego systemu akcyzy - efektywnym opodatkowaniem akcyzą jako wyrób zharmonizowany. Wykładnia art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zdaniem strony, przewidywała zwolnienie od akcyzy olejów smarowych sprzedawanych przez stronę oraz nakazywała Ministrowi Finansów wprowadzić to zwolnienie w akcie podstawowym, a więc i w czerwcu 2004r., i to w zakresie wszystkich olejów smarowych, objętych dyspozycją art. 2 ust. 4 lit.b/ Dyrektywy Energetycznej. Na drugie pytanie, zdaniem strony, należy udzielić odpowiedzi negatywnej - państwa członkowskie mają prawo objąć oleje smarowe opodatkowaniem, ale powinny zastosować w tym celu specjalny podatek konsumpcyjny, np. akcyzę niezharmonizowaną jak to ma miejsce w przypadku sprzedaży samochodów osobowych w Polsce, lub podatek konsumpcyjny odrębny od akcyzy, jak to ma miejsce w przypadku opodatkowania olejów smarowych we Włoszech. Wskazano ponadto, że do zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego nie będzie miała zastosowania instytucja bezpodstawnego wzbogacenia; Ordynacja podatkowa nie ogranicza w jakikolwiek sposób uprawnienia do zwrotu nadpłaty. Takie stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 13 lipca 2009 r. w sprawie I FPS 4/09, w której wskazał, że polski ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do Ordynacji podatkowej mechanizmów ograniczających zwrot nadpłaty, a przecież nie było żadnych przeszkód aby do Ordynacji podatkowej, albo do ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzić przepis analogiczny do art. 80 brytyjskiej ustawy z 1994 r. w sprawie podatku od wartości dodanej. Zgodnie z Konstytucją RP tylko pozytywnie istniejące przepisy można by uznać za podstawę ograniczenia uprawnień podatników wynikających z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym Sąd ma zarówno prawo jak i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. II. Podzielając stanowisko prezentowane przez organ odwoławczy, mając na uwadze szerokie wywody obu stron - również w zakresie wykładni celowościowej przepisów mających w sprawie zastosowanie - na wstępie koniecznym jest przypomnienie, że z dniem 1 maja 2004 r. Polska wstąpiła w struktury Unii Europejskiej, której podstawowym celem i zadaniem, zgodnie z art. 2 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (TWE) jest ustanowienie wspólnego rynku, unii gospodarczej walutowej oraz urzeczywistnianie wspólnych polityk popieranie w całej Wspólnocie harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej, wysokiego poziomu zatrudnienia i ochrony socjalnej, równości mężczyzn i kobiet, stałego i nieinflacyjnego wzrostu, wysokiego stopnia konkurencyjności i konwergencji dokonań gospodarczych, wysokiego poziomu ochrony i poprawy jakości środowiska naturalnego, podwyższania poziomu i jakości życia, spójności gospodarczej i społecznej oraz solidarności między Państwami Członkowskimi. Cel ten realizowany jest poprzez usuwanie wszelkich barier przepływu osób, kapitału, czy towarów, zaś służyć temu ma wspólny, obowiązujący w całej Wspólnocie, porządek prawny. Tym samym przystępując do Wspólnoty Państwo Członkowskie obowiązane jest do rozszerzenia funkcjonującego porządku prawnego o Prawo Wspólnotowe, rozumiane jako ponadnarodowy system prawny wywodzący swoje istnienie z ograniczenia praw suwerennych poszczególnych Państw Członkowskich. Prawo to staje się integralną częścią porządku krajowego, funkcjonując wewnątrz struktur państwowych obok prawa krajowego, a obejmuje cały dorobek Wspólnoty określany mianem acquis communautaire, w skład którego wchodzi wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości (dalej jako ETS). Oceniając relację porządków prawnych - krajowego i wspólnotowego, w przedmiotowym zakresie, należy zauważyć, że europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m.in. następującymi cechami: pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością) (por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. A. Wróbel, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W orzeczeniu z 15 lipca 1964r., w sprawie (C-6/64) Flaminio Costa v. ENEL (orzeczenie wstępne) (opubl. w: LEX nr 139862; tłum. Wolters Kluwer Polska) ETS stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego Państw Członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez Państwa Członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego Państwa Członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej litery i ducha Traktatu, uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym; ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Oczywistym się staje, że dokonane przez Państwa Członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. Mając na uwadze wywody zawarte w uzasadnieniu skargi przywołać należy orzeczenie z 9 marca 1978r., w sprawie C-106/77 Admministrazione delie finanse delio Stato przeciwko Simmenthal (LEX 133698), w którym ETS m.in. określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym Państw Członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego Państwa Członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne, zdaniem ETS, prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez Państwa Członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty. W dalszych rozważaniach ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. ETS podkreślił w uzasadnieniu tego orzeczenia, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. W tym zakresie z wywodami skargi należy się zgodzić. Część porządku prawnego stanowią dyrektywy, mające na celu harmonizację praw Państw Członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Winny być one implementowane do porządku prawnego państw członkowskich, zaś odpowiedzialność za prawidłowy przebieg tego procesu ponosi Państwo Członkowskie. W przypadku zaniedbania tego obowiązku lub jego nieprawidłowej realizacji obywatele zachowują prawo powoływania się w swoich relacjach z Państwem Członkowskim na bezpośredni skutek dyrektyw. Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest jednakże stwierdzenie, że implementacja winna być przeprowadzana tak aby zachować ducha i cel dyrektywy. ETS w wyroku z 4 grudnia 1974 r. w sprawie Yvonne van Duyn, przeciwko Home Office (sygn. sprawy 41-74, ECR 1974, s. 01337, LEX 84379; również wyroki ETS z 8 października 1987 r. Criminal proceedings v. Kolpinghuis Nijmegen BV, ECR 1986, s. 00723; Pubblico Ministero v. Tullio Ratti, w sprawie sygn. 148/78; Ursula Becker v. Finanzamt Münster-Innenstadt, w sprawie sygn. 8/81; Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise, sygn. C-62/00; BP Supergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion v. Państwo Greckie, w sprawie sygn. C-62/93) przesądził, że w sytuacji gdy przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, mogą być powoływane przez jednostkę w sporze z organem państwowym, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty; tym samym, ustalenie, iż przepis krajowy nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu, lub niewłaściwie odzwierciedla postanowienia dyrektywy, skutkuje przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy. Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. reguluje warunki przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 ww. Traktatu nowe Państwa Członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych; tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe Państwo Członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich, co jest regułą. Wskazać należy na wyrok ETS z 11 lipca 1991r. w sprawie Hansgeorg Lennartz v. Finanzamt München III (C-97/90; LEX 83915) oraz wyrok ETS z 22 czerwca 1989r. Fratelli Constanzo v. Commune di Milano (C-103/88; LEX 127572), w których podkreśla się, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego, gdy jest ono niezgodne z prawem wspólnotowym. Tym samym, z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa unijnego, w tym o istotną, z punktu widzenia rozważanej sprawy, Dyrektywę Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dyrektywa Horyzontalna) oraz Dyrektywę Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dyrektywa Energetyczna). III. W dniu 30 grudnia 2009 r. pełnomocnik skarżącej spółki złożył korekty deklaracji w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004 r. (rozpoznawana sprawa dotyczy czerwca 2004r.), wnosząc jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku i jej zwrot z tytułu uiszczonego nienależnie przez stronę podatku akcyzowego od sprzedaży, poza procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego, olejów smarowych o symbolu PKWiU 23.20.18 i odpowiadających mu kodach (CN 27101981, 27101983, 27101985, 27101987, 27101991, 27101999). Strona we wniosku wskazała, że wytworzone przez nią oleje smarowe były następnie sprzedawane w Polsce na rzecz ostatecznych odbiorców lub pośredników dokonujących ich dalszej odsprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców. Stanowisko stron w tej sprawie jest następujące: zdaniem pełnomocnika oleje smarowe, w czerwcu 2004r., korzystały ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a.; przeciwny pogląd naruszałby art. 2 ust. 4 lit. b/ Dyrektywy Energetycznej, która wyłącza z zakresu opodatkowania zharmonizowaną akcyzą wyroby energetyczne wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wprowadzenie do krajowego porządku prawnego art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej nastąpiło, zdaniem autora skargi, w dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a.; przepis ten wskazywał, że zwolnienia od podatku akcyzowego stosuje się gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Minister Finansów, z mocy art. 25 ust. 5 u.p.a., został zobligowany do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowego zakresu, warunków i trybu stosowania zwolnień od akcyzy. Minister Finansów skorzystał z ustawowej delegacji w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966, ze zm.; dalej jako Rozporządzenie 2004), które w przedmiotowym zakresie (§ 13 ust. 1 pkt 5) zaczęło obowiązywać dopiero od 20 sierpnia 2004r. Autor skargi powołał się na motyw 22 preambuły do Dyrektywy Energetycznej (cyt.: produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw), odnosząc się jednocześnie do art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Energetycznej; stąd – jego zdaniem - oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż napędowe lub opałowe były w czerwcu 2004r. definitywnie wyłączone z regulacji Dyrektywy Horyzontalnej. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi, że Polska była uprawniona do wprowadzenia lub utrzymania podatku konsumpcyjnego na oleje smarowe na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem, że podatek ten nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, co nie miało w omawianej sytuacji miejsca. IV. Art. 91 ust. 3 Konstytucji RP stanowi, że prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Adresatami tego przepisu są wszystkie podmioty uprawnione do stosowania prawa, w tym również organy administracji publicznej; oznacza to, że organy administracji publicznej stosując przepisy prawa są zobowiązane "z urzędu" rozważać i oceniać, czy przepis prawa wspólnotowego jest przepisem bezpośrednio skutecznym, czy przepis prawa krajowego jest z nim zgodny i w przypadku stwierdzenia kolizji między nimi - zgodnie z zasada pierwszeństwa przed prawem krajowym, rozstrzygnąć ją zgodnie z tą zasadą poprzez odmowę zastosowania przepisu krajowego i wskazania jako podstawy prawnej, konkretnego, bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego. Prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego. Od dnia 1 stycznia 2004 r. Polska, jak wskazano, jest związana nie tylko z postanowieniami Traktatów założycielskich, w tym TWE stanowiącym pierwotne prawo wspólnotowe, ale również aktami przyjętymi przez instytucje wspólnot, stanowiącymi wtórne prawo wspólnotowe. Niezależnie od tego, wiążąca jest również wykładnia prawa wspólnotowego wynikająca z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Jeżeli chodzi o stosowanie wtórnego prawa wspólnotowego, jakim są dyrektywy, to wskazuje się, że są bezpośrednio i pośrednio skuteczne. W orzecznictwie ETS (por. wyrok ETS z 5 lutego 1963r. w sprawie 26/62 van Gend and Loos (LEX 139884), wyrok ETS z 23 lutego 1994r. w sprawie C - 236/92 Comitato Coordinamento; LEX 117028) przyjmuje się, że dyrektywy muszą dotyczyć przedmiotu, być bezwarunkowe, jasne i precyzyjne (por. omówienie w: A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s.106 i nast.; Monika Szwarc-Kuczer w: Bezpośrednia skuteczność przepisów prawa wspólnotowego, opubl. w: Europejski Przegląd Sądowy, 2006/12/60). Z tego wynika, że co prawda dyrektywa stanowi akt prawny, skierowany w pierwszej kolejności do Państw Członkowskich, jednakże w razie braku lub błędnej implementacji przyznaje się jej bezpośrednią moc obowiązującą w systemie prawnym krajów członkowskich. Odnosząc się do zarzutu sprzeczności prawa krajowego ze wspólnotowym wyjaśnić trzeba, że prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed krajowym tylko w razie zaistnienia sprzeczności, których usunąć się nie da. Stwierdzenie takiej sprzeczności skutkuje uchyleniem w konkretnej sprawie przepisu krajowego, niezgodnego z prawem wspólnotowym. V. 1/ Z mocy art. 2 pkt 1-3 u.p.a., przez wyroby akcyzowe należy rozumieć wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy; przez wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy; zaś przez wyroby akcyzowe niezharmonizowane - wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane (np. samochody osobowe). Produkty których dotyczy niniejszy spór, zostały sklasyfikowane w ramach kodu CN 27 10 (olejów smarowych o symbolu PKWiU 23.20.18 i odpowiadających im kodach CN 27101981, 27101983, 27101985, 27101987, 27101991, 27101999), który obejmuje m.in. oleje smarowe i zostały one ujęte w poz. 4 ww. załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Z mocy z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwolnienie od akcyzy stosuje się również gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie zaś z art. 25 ust. 5 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Rozporządzeniem z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, wydanym na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 u.p.a. określono warunki, jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego, oraz szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb ich stosowania. Rozporządzenie to weszło w życie w dniu 1 maja 2004r. Z mocy § 13 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia 2004, w brzmieniu obowiązującym od 20 sierpnia 2004r. nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z 11 sierpnia 2004r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r., nr 181, poz. 1875), ustawodawca zwolnił od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. 2/ W zakresie prawa wspólnotowego omawianą kwestię regulują dwa akty prawne tj. Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L z 1992, nr 76, strona 1, ze zm.; dalej jako Dyrektywa Horyzontalna) oraz obowiązująca od 1 stycznia 2004r. Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z 2003, nr 283, strona 51; dalej jako Dyrektywa Energetyczna), która na mocy art. 30 uchyliła poprzedzającą ją dyrektywę strukturalną - Dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992r. oraz Dyrektywę Taryfową 92/82/WE. Wskazać należy, że Dyrektywa Horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z kolei Dyrektywa Energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta, w art. 1, zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami. Stosownie do art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, dyrektywę tą stosuje się na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: olejów mineralnych, alkoholi i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych. Wskazany przepis art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej odsyła do stosownych dyrektyw, w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. W odniesieniu do olejów mineralnych tą stosowną dyrektywą, w rozumieniu powołanego przepisu, jest Dyrektywa Energetyczna. Produkty energetyczne dla celów Dyrektywy Energetycznej są zdefiniowane w art. 2 tej dyrektywy; w poz. b/ zostały wymienione produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Wniosek skarżącej dotyczył wyrobów objętych kodami Scalonej Nomenklatury (Combined Nomenclature stosowanej we Wspólnocie m.in. dla celów prawa celnego oraz statystyki publicznej) CN 27101981, 27101983, 27101985, 27101987, 27101991, 27101999, a zatem nie ma wątpliwości, że produkty wymienione we wniosku mieszczą się w zakresie art. 2 ust. 4 lit. b/ ww. Dyrektywy Energetycznej, a w konsekwencji podlegają regulacji tej dyrektywy. Art. 2 ust. 4 lit. b/ Dyrektywy Energetycznej stanowi, że nie odnosi się ona do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, co stanowi uregulowanie odmienne od postanowień dyrektywy strukturalnej 92/83, która wskazywała, że wszystkie paliwa i oleje wykorzystywane do celów innych niż opałowe i grzewcze były obligatoryjnie zwolnione z akcyzy; z mocy art. 2 ust. 1 lit. b/ w związku z ust. 5 tej dyrektywy, pojęcie produkty energetyczne stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704-2715, zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2031/2001 z 6 sierpnia 2001 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 279, str. 1). Przepis art. 2 ust. 4 lit. b/ Dyrektywy Energetycznej (zmieniony Dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r.) postanawia bowiem, że: 4. Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do: (...) b) następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, podwójnego zastosowania produktów energetycznych. Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie (...). Wykładni tych przepisów dokonał ETS w wyroku z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento (opubl. w: Dz. U. UE. C 2007/199/11, Zb.Orz. s. I-5869; LEX 287359), w którym orzeczono, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. (Dyrektywa Energetyczna), zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. ETS w pkt 37 uzasadnienia wyroku podkreślił, że chociaż oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte były zakresem zastosowania Dyrektywy 92/81/EWG z 19 października 1992r. (poprzedzająca Dyrektywę Energetyczną), gdyż produkty te, jak orzekł ETS w pkt 30 i 33 w wyroku z 25 września 2003 r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Włochom, podlegały obowiązkowemu zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego, zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu Dyrektywy Energetycznej było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu zastosowania tej ostatniej dyrektywy. W pkt 38 ETS podsumował, że od dnia 1 stycznia 2004 r., czyli od dnia, z którym Dyrektywa Energetyczna, na mocy art. 30, uchyliła Dyrektywę Rady 92/81/EWG z 19 października 1992r., Państwa Członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt 41). W szczególności Państwa Członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i 90 WE, lecz również - jak to słusznie zostało podniesione przez rząd cypryjski i Komisję - przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy uchylonej Dyrektywy Horyzontalnej (pkt 42 uzasadnienia wyroku ETS); bowiem nawet jeśli oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy Energetycznej, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (pkt 43). W tych okolicznościach należy uznać, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (pkt 44). W świetle powyższego, zdaniem ETS, Dyrektywę Energetyczną należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze (pkt 45). Uzasadnienie ETS przytoczone zostaje za uzasadnieniem wyroku NSA z 4 listopada 2009r. w sprawie I FSK 913/08 (uchylającym wyrok WSA w Krakowie z 10 grudnia 2007r. w sprawie I SA/Kr 1231/06 w przedmiocie podatku akcyzowego m.in. za czerwiec 2004r.; oba dostępne w bazie internetowej; por. wyrok WSA w Krakowie z 17 lutego 2010r. w sprawie I SA/Kr 1730/09). VI. Jak wskazują komentatorzy, ramowy charakter ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. skutkował funkcjonowaniem systemu akcyzowego opartego w głównej mierze na przepisach podustawowych (por. Szymon Parulski w: Akcyza. Komentarz; Zakamycze, 2005, s.19), jednak – zdaniem Sądu - przyjęta forma legislacyjna nie daje podstawy do stwierdzenia, że zastosowane przepisy prawa materialnego nie są zgodne z Konstytucją RP. Wskazać bowiem należy, że przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że przypadki w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym to przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Dopiero w dalszej kolejności spowodowane są wymaganiami dyspozycji w art. 92 Konstytucji RP w którym postanowiono, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Unormowanie zawarte w § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego nie stanowią w niniejszej sprawie kwestii zasadniczej, bowiem to ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a nie akt rangi podustawowej, zawiera wszystkie elementy wskazane w przytoczonych przepisach ustawy zasadniczej. W Rozporządzeniu 2004 ustawodawca wskazał jedynie szczegółowe warunki, jakie muszą spełniać podmioty w celu stosowania zwolnienia wprowadzonego ustawą o podatku akcyzowym; określono również zakres ustawowego zwolnienia od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, nie przekraczając przy tym – co istotne – dyspozycji art. 25 ust. 5 u.p.a. W wyroku z dnia 1 września 1998 r., sygn. U 1/98 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze m. in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym; w konsekwencji w swym wyroku z 7 września 2010 r., sygn. P 94/08, Trybunał Konstytucyjny dokonując oceny zgodności z Konstytucją RP aktów wykonawczych z 2007 r. w sprawie podatku akcyzowego, potwierdził legislacyjną prawidłowość ww. regulacji. Jak wskazano już Rozporządzenie 2004, w zakresie § 13 ust. 1 pkt 5, weszło w życie od dnia 20 sierpnia 2004r. Należy wobec tego odnieść się do kwestii następującej – czy w okresie od 1 maja 2004r. do 20 sierpnia 2004r. mamy do czynienia z luką prawną, która powodować powinna bezpośrednie stosowanie przepisów unijnych zawartych w Dyrektywie Energetycznej 2003/96/WE z 27 października 2003r. i uchylonej przez nią Dyrektywie Rady 92/81/EWG z 19 października 1992r. (por. wyrok NSA z 29 maja 2009r. w sprawie I FSK 2057/08; również przytoczony już wyrok NSA z 4 listopada 2009r. w sprawie I FSK 913/08). Na tak zadane pytanie należy odpowiedzieć przecząco: w okresie od 1 maja 2004r. do 20 sierpnia 2004r. oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z woli uprawnionego prawem unijnym ustawodawcy z mocy art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, były traktowane jak zharmonizowane wyroby akcyzowe i zostały poddane obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku akcyzowego na tych samych zasadach jak oleje smarowe wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Zarówno wskazane orzecznictwo ETS jak i wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. pkt VII uzasadnienia) wskazują, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. (Dyrektywa Energetyczna), zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Co prawda oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte były zakresem zastosowania Dyrektywy 92/81/EWG z 19 października 1992r. (poprzedzająca Dyrektywę Energetyczną), gdyż produkty te podlegały obowiązkowemu zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego, zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu Dyrektywy Energetycznej było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu zastosowania Dyrektywy Energetycznej. Tym samym od dnia 1 stycznia 2004 r. Państwa Członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Aby Państwo Członkowskie zachowało to uprawnienie, musi w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i 90 WE, lecz również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej; nawet jeśli oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy Energetycznej, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania Dyrektywy Energetycznej na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. VII. Mając na względzie treść przepisów UE i przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r., o jakich mowa powyżej, brak uzasadnionych przyczyn dla stwierdzenia nieprawidłowości dokonanej implementacji przepisów UE, w tym Dyrektywy Rady UE 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dyrektywa Horyzontalna), która z mocy art. 249 zd. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty; wskazać należy jednak, że pozostawia organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Jak już uprzednio wskazano, art. 2 pkt 2 u.p.a., w związku z art. 62 ust. 1 u.p.a. definiuje jako wyroby akcyzowe zharmonizowane paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy; zakres wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wskazany przez polskiego ustawodawcę nie był w pełni zharmonizowany. W okresie przejściowym wyłączono z tej regulacji energię elektryczną, węgiel i koks, zaś w odniesieniu do szeregu wyrobów ropopochodnych dokonano zaliczenia do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, mimo że zgodnie z przepisami Dyrektywy Energetycznej mogą być uznawane za wyroby akcyzowe jedynie w sytuacji, gdy są one wykorzystywane lub przeznaczane do celów napędowych i opałowych (por. Szymon Parulski w: Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005). Odnosząc się do argumentacji uzasadnienia skargi podkreślić należy, że nie jest uprawnione utożsamienie pojęcia wyłączenia określonego towaru spod zakresu działania Dyrektywy Energetycznej na podstawie jej art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze i tiret drugie tejże Dyrektywy Energetycznej - w przypadku, gdy towar ten nie będzie przeznaczony jako paliwo napędowe lub paliwo do ogrzewania, z obligatoryjnym zwolnieniem takiego towaru spod opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zdaniem Sądu, posługiwanie się, jako tożsamymi, sformułowaniami: wyłączenie oraz zwolnienie nie jest właściwe, podkreślając, że uregulowania prawne zawarte w Dyrektywie Energetycznej są – jak już podkreślono w nin. uzasadnieniu - odmienne niż zawarte w poprzednio obowiązującej Dyrektywie Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992r. Rozwiązania prawne przyjęte w obu tych dyrektywach wobec produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania różnią się w zasadniczy sposób, na co zwrócił uwagę ETS w przywołanym wyżej wyroku z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 (por. wyrok NSA z 23 października 2008r. w sprawie I FSK 1315/07). Reasumując - art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej wskazuje, że przepisów tej Dyrektywy nie stosuje sie do wyżej wymienionych produktów, w sytuacji gdy dany produkt jest przeznaczony do innych celów niż napędowe lub opałowe. ETS nawiązując w wyroku z 5 lipca 2007 r., w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, do swojego wcześniejszego rozstrzygnięcia z 25 września 2003 r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Włochom (pkt 22 i 23 uzasadnienia), wydanego w oparciu o przepisy wspomnianej wyżej Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. - w pkt 36 i 37 uzasadnienia wyroku - stwierdził, że (...) w odróżnieniu od art. 8 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/81, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia od podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, artykuł 14 dyrektywy 2003/96, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina o produktach energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze. Podobnie ani art. 15, ani art. 16 tej ostatniej dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (...) chociaż oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są zakresem dyrektywy 92/81, gdyż produkty te, jak orzekł Trybunał w pkt 30 i 33 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Włochom, podlegały obowiązkowemu zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego, zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu dyrektywy 2003/96 było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu stosowania tej ostatniej dyrektywy. Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, że ETS w konkluzji swoich rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez ETS chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień Dyrektywy Energetycznej, w pkt 43-45 uzasadnienia powyższego wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. stwierdził, że (...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej Dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W wyroku WSA w Gdańsku z 21 września 2010r., w sprawie I SA/Gd 496/10, podkreślono, że podzielając w pełni pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, Sąd stoi na stanowisku, że fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, w świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, że podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania. Przeciwnie - przy opodatkowaniu tych towarów państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, lecz dyspozycję art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W rozwiązaniach przyjętych w Polsce nie ustanowiono odrębnego podatku o nazwie podatek konsumpcyjny, jednak dokonano na gruncie przepisów u.p.a. podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania, itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają, co jak należy przyjąć jest rozwiązaniem dopuszczalnym w świetle prawa wspólnotowego ( por. Wstęp do op.cit. Akcyza. Komentarz, Szymon Pakulski). Podatek akcyzowy w tym ujęciu jest, zdaniem Sądu, podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z Dyrektywy Horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym m.in. Dyrektywy Energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne, niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy (por. wyrok NSA z 23 października 2008r. w sprawie I FSK 1315/07). Jak podkreśla WSA w Gdańsku w przytoczonym wyroku z 21 września 2010r. w sprawie I SA/Gd 496/10, w tym kontekście, stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został zakwalifikowany na gruncie przepisów u.p.a. do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowaniem, przemieszczaniem, itd., co jednak nie oznacza automatycznie, iż sporny towar nie może w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd pogląd ten podziela. Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 września 2009 r., w sprawie sygn. akt I SA/Sz 553/09 (wydanym po ponownym rozpoznaniu sprawy w związku z wyrokiem NSA z 29 maja 2009r. w sprawie I FSK 2057/08), postawiono tezę, że produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, co nie oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Energetycznej nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. były zgodne z prawem wspólnotowym. Pogląd, że na gruncie obowiązującego prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r., następnie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie stanowią wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, lecz zgodnie z Dyrektywą Energetyczną mogą być opodatkowane jako wyroby niezharmonizowane, z zachowaniem warunków niezwiększenia formalności w obrocie między państwami członkowskimi wspólnoty, jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 17 sierpnia 2010 r. w sprawie I GSK 1029/09; wyrok WSA w Krakowie z 25 lutego 2010 r., w sprawie III SA/Kr 1136/09; wyrok WSA w Poznaniu z 4 marca 2010 r., w sprawie III SA/Po 941/09; wyrok WSA w Łodzi z 29 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 135/10; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Go 205/10; wyrok WSA w Warszawie z 24 czerwca 2010 r., w sprawie III SA/Wa 590/10; wyrok WSA w Krakowie, w sprawie III SA/Kr 370/09; por. wyrok NSA z 17 sierpnia 2010r. w sprawie I GSK 1029/09 w związku z wyrokiem I SA/Ol 325/09 z 6 maja 2009r. i I SA/Ol 698/10 z 10 listopada 2010r.). Odnosząc się do powyższych wywodów należy w rozpoznawanej sprawie podkreślić, że w czerwcu 2004 r., którego m.in. dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, skarżący wytwarzał oleje smarowe, o oznaczonych symbolach PKWiU i kodach CN. Wyroby te były przeznaczone do smarowania silników, innych celów przemysłowych, w tym na przykład jako oleje hydrauliczne, przekładniowe oraz do celów smarowania silników statków morskich. Oleje te były następnie sprzedawane w Polsce na rzecz ostatecznych odbiorców lub pośredników dokonujących ich dalszej odsprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców. Wytwarzane przez stronę oleje smarowe nie były natomiast przeznaczone do celów napędowych, opałowych, ani też jako dodatki lub domieszki do paliw. Tym samym, przepisy krajowe nie spowodowały zwiększenia formalności w przepływie towarów między państwami członkowskimi. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany bądź, gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, lecz po jego spełnieniu podstawa ta odpadła. W rozpatrywanej sprawie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynikał z powszechnie obowiązującej ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym – w brzmieniu obow. od 1 maja 2004r. do 20 sierpnia 2004r. - i oznaczonej tak uprawnionej woli ustawodawcy. Składając deklarację podatnik dokonał samoobliczenia podatku opierając się w tym zakresie na obowiązujących w tym czasie przepisach. Reasumując: 1/ oleje smarowe stanowią produkty inne niż te wymienione w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, o których mowa w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy; 2/ Polska, jako Państwo Członkowskie, zachowała prawo do utrzymania podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze i z prawa tego skorzystała w okresie od 1 maja 2004r. do 20 sierpnia 2004r.; 3/ Sąd nie podziela poglądu pełnomocnika strony, że w czerwcu 2004r., oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte były zwolnieniem od podatku akcyzowego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r., nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 4 lit. b/, obowiązującej od 1 stycznia 2004r., Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z 2003, nr 283, strona 51; Dyrektywa Energetyczna). VIII. W tym miejscu wskazać należy na przytoczony już wyrok z 4 listopada 2009r. w sprawie I FSK 913/08, w uzasadnieniu którego Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przy uwzględnieniu wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento (Dz. U. UE. C 2007/199/11), należy określić, czy państwa członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, jak to miało miejsce w Polsce w okresie od 1 maja 2004 r. do 20 sierpnia 2004 r., kiedy to oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie tylko traktowane były jak zharmonizowane wyroby akcyzowe, lecz również poddane zostały obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku akcyzowego na tych samych zasadach jak oleje smarowe wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, objęte zasadami ujednoliconego podatku akcyzowego. Dalej NSA podkreślił, że należy zwrócić przy tym uwagę, że ETS w powyższym wyroku z 5 lipca 2007 r., w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, w punkcie 21 zaznaczył, że stawka podatku konsumpcyjnego, którego dotyczył spór, jest inna niż stawka podatku akcyzowego obowiązującego we Włoszech dla olejów smarowych wykorzystywanych jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. NSA uchylając ww. wyrokiem orzeczenie sądu pierwszej instancji wskazał, że należy rozważyć czy tego rodzaju regulacja nie może powodować w handlu między państwami członkowskimi zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy, o których mowa w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej. Analizy wymaga również fakt objęcia od dnia 20 sierpnia 2004 r. (§ 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia 2004) olejów smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze zwolnieniem od podatku akcyzowego, co wskazuje, że Polska od tego dnia przyjęła model wyłączenia tych produktów energetycznych z opodatkowania akcyzą, realizowany przez zastosowanie stosownego zwolnienia. Zdaniem NSA, należałoby w tym zakresie ustalić motywy, jakimi kierował się prawodawca, nowelizując od dnia 20 sierpnia 2004 r. rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez dodanie do § 13 ust. 1 rozporządzenia 2004 – treści punktu 5, a jeżeli tym motywem było dostosowanie do zakresu przedmiotowego Dyrektywy Energetycznej i wynikające z tego wyłączenie olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania z opodatkowania tych produktów, oznaczałoby to, że w okresie od 1 maja do 20 sierpnia 2004 r. miała miejsce, w tym przedmiocie, luka prawna, którą należałoby wypełnić bezpośrednim stosowaniem przepisów unijnych zawartych w Dyrektywie Energetycznej 2003/96/WE z 27 października 2003r. i uchylonej przez nią Dyrektywie Rady 92/81/EWG z 19 października 1992r. (por. wyrok NSA z 29 maja 2009r. w sprawie I FSK 2057/08). W ww. wyroku NSA z 4 listopada 2009r. w sprawie I FSK 913/08 postawiono następującą tezę: Dyrektywę 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. (Dyrektywa Energetyczna) należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze (wyrok opubl. w: baza LEX nr 549499; por. wyrok NSA z 23 października 2008r. w sprawie I FSK 1315/07, wyrok NSA z 29 maja 2009r. w sprawie I FSK 2057/08, wyrok NSA z 20 listopada 2010r. w sprawie I GSK 1029/09). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażany przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji i stwierdza, że Polska była uprawniona do wprowadzenia lub utrzymania podatku konsumpcyjnego na oleje smarowe na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, przy czym winien być zachowany warunek następujący - podatek ten nie może spowodować zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Zdaniem Sądu warunek ten został spełniony. W tym zakresie Sąd posiłkuje się stanowiskiem Ministra Finansów - w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Jacka Dominika z 5 października 2007 r. wydanej z upoważnienia ministra, na interpelację poselską nr 9450, w sprawie sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym i skutków ekonomicznych tej sprzeczności dla przedsiębiorców, wskazano cyt. (...), że objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie zasad swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku, prowadzące do dyskryminacji krajowych przedsiębiorców. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Podkreślono, że w obrocie wewnatrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący — nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów i ich wprowadzenie do składu podatkowego na terytorium kraju odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w dyrektywach 2003/96/WE i 92/12/EWG i nie naruszają przepisów prawa wynikających z Konstytucji RP (m.in. art. 32 ustanawiającego zasadę równego traktowania podmiotów przez władze publiczne). Wskazano ponadto, że regulacje krajowe nie naruszają również zasad wolnego rynku i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Prezentowany wyżej pogląd Sąd podziela. Reasumując powyższe: 1/ na gruncie prawa krajowego, obowiązującego w kwietniu 2004r. (w tym art. 25 ust. 1 i ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r., nr 29, poz. 257 ze zm.; rozporządzenie Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966, ze zm. - § 13 ust. 1 pkt 5 w brzmieniu obow. od 20 sierpnia 2004r. nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z 11 sierpnia 2004r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r., nr 181, poz. 1875 a contrario), za który strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, które w świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento (Dz. U. UE. C 2007/199/11, Zb.Orz. s. I-5869; LEX 287359) nie są wyrobami, o jakich mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, podlegają opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej pod warunkiem, że opodatkowanie to nie zwiększyło formalności w przepływie towarów przez granice; 2/ stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo że został zakwalifikowany na gruncie przepisów u.p.a. do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, że nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowaniem, przemieszczaniem, itd., co jednak nie oznacza automatycznie, że dany towar nie może w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; 3/ przepisy krajowe, w ww. zakresie, nie spowodowały zwiększenia formalności w przepływie towarów między Państwami Członkowskimi; w obrocie wewnatrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, bowiem ich nabycie wewnątrzwspólnotowe i ich wprowadzenie do składu podatkowego na terytorium kraju odbywa się na podstawie dokumentów handlowych; regulacje krajowe w przedmiotowym zakresie nie naruszają zasad wolnego rynku i swobodnej konkurencji, umożliwiają w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu ww. wyrobami akcyzowymi. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę. EK