I SA/Łd 135/10

Dnia 29 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2010 roku sprawy ze skargi A Polska Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę. W dniu 20 lipca 2009 r. spółka S. sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobu należącego do kategorii olejów szalunkowych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka kupuje od niemieckiego kontrahenta olej szalunkowy o symbolu CN 2710 19 91. Produkt jest kupowany przez spółkę i sprzedawany w tej samej postaci na rzecz klientów. Spółka podniosła, że ani ona, ani jej kontrahenci, którzy kupują ww. olej, nie wykorzystują go do celów napędowych, opałowych, ani też do produkcji paliw silnikowych czy olejów opałowych, gdyż produkt ten nie nadaje się do wykorzystania w takich celach. Spółka kupowała wskazany olej od kontrahenta z Niemiec w latach poprzednich (po 1 maja 2004 r.) i zamierza go też kupować w 2009 r. Spółka nie posiada statusu składu podatkowego, nie korzysta też z usługowego składu podatkowego. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy produkt jest wyrobem akcyzowym (czy jest to wyrób zharmonizowany, czy nie) i czy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym? 2) Czy w związku z nabyciem tego produktu po 1 maja 2004 r. u wnioskodawcy doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym? 3) Czy obowiązek taki powstanie w związku z nabyciem produktu po 1 marca 2009 r.? 4) Jeśli organ podatkowy uzna, że w wyniku nabycia produktu powstawał albo powstaje obowiązek w podatku akcyzowym, spółka zwraca się o wyjaśnienie, jakich formalności powinna obecnie dopełnić, aby skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy? 5) Jeśli organ podatkowy uzna, że w wyniku nabycia produktu powstawał albo powstaje obowiązek w podatku akcyzowym spółka zwraca się z prośbą o informację, jaką stawką podatku powinien być opodatkowany ten produkt? Zdaniem wnioskującej spółki, zgodnie z wyrokiem WSA w Szczecinie z 20 maja 2008 r. sygn. akt l SA/Sz 62/08, wyroby, których dotyczy niniejsza sprawa objęte kodem CN 2710 19 91 nie będą objęte regułami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. W konsekwencji należy uznać, że przedmiotowe produkty nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. W konsekwencji zdaniem spółki w związku z nabyciem produktu nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i obowiązek taki nie powstanie po 1 marca 2009 r. W wydanej interpretacji indywidualnej z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając w imieniu Ministra Finansów – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano na przepisy dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.) i dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.) oraz krajowe uregulowania zawarte w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.). Podniesiono, że wyroby będące przedmiotem wniosku (oleje smarowe), są wyrobami akcyzowymi (zharmonizowanymi) a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne, w tym oleje smarowe, prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe. Stwierdzono również, że przyjęte przez polskiego prawodawcę uregulowania, odnośnie do wyrobów będących przedmiotem wniosku, w zakresie kontroli nad ich przemieszczaniem, wymagały przyjęcia określonych rozwiązań prawnych. Przede wszystkim kontrola ta może dotyczyć wyłącznie wyrobów akcyzowych. Ponadto stwierdzono, iż powyższe wyroby muszą być, co do zasady opodatkowane, gdyż w przeciwnym wypadku nie podlegałyby przedmiotowej kontroli. Wyjaśniono również kwestie związane z opodatkowaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia [...]. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., 2. art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji (aktu). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na wstępie należy zauważyć, że w systemie prawa krajowego zarówno na gruncie ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.), podobnie zresztą jak na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99) są opodatkowane stawką akcyzy niezależnie od tego, do jakich celów są używane. Strona skarżąca zmierzała do uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego z której wynikałoby, że nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobu o kodzie CN 2710 19 91 jako oleju szalunkowego nie będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem akcyzowym ze względu na sprzeczność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są: 1. Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L z 1992 r., nr 76 str. 1 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą horyzontalną, która określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, 2. Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z 2003 r., nr 283 str. 51 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą energetyczną, która wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta w art. 1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami. W świetle wskazanych przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71-83 i CN 2710 19 87-99 zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 ust. b Dyrektywy energetycznej. Stosownie do treści art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej, przepisy w niej zawarte nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie kwestionuje faktu, że sporny olej, wykorzystywany do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie jest objęty zakresem stosowania Dyrektywy 2003/96/WE. Powyższe postanowienia dyrektywy energetycznej zostały implementowane do ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do wyrobów oznaczonych kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99), co znajduje wyraz w art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Powyższe nie oznacza jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzania własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 tej dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Na gruncie obowiązującego prawa krajowego oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, które w świetle przywołanego przez organ wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06, nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej, są opodatkowane akcyzą na mocy przepisów prawa krajowego, na co wyraźnie pozwalają ww. przepisy dyrektywy, z zachowaniem warunków, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę. Na gruncie obowiązujących przepisów, w zakresie podatku akcyzowego przy zachowaniu określonych warunków, możliwe jest zwolnienie od akcyzy olejów smarowych na zasadach określonych w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty także w zakresie, który nie podlega harmonizacji. Państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia. Odrębną kwestią jest objęcie produktów energetycznych (w rozumieniu Dyrektywy energetycznej) postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów. Produkty energetyczne, które podlegają przepisom dyrektywy horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. W katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały ujęte wyroby o kodzie CN 2710 19, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie horyzontalnej. Objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia, bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów, wyłączonych z zakresu obowiązywania Dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w Dyrektywie horyzontalnej. Celem Dyrektywy energetycznej jest, bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej dyrektywy. Ponadto art. 2 ust. 4 (zd. drugie) Dyrektywy energetycznej wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, m.in. używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20 tej Dyrektywy. Zatem krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem wniosku nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w Dyrektywach horyzontalnej i energetycznej. Powyższe regulacje krajowe są zgodne co do celu i rezultatu wyznaczonego postanowieniami Dyrektywy energetycznej. Reasumując regulacje krajowe dotyczące objęcia podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych takich jak oleje smarowych o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 87-99 są zgodne z przepisami Dyrektywy energetycznej i horyzontalnej. Niewątpliwie powołany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 maja 2008r. sygn. akt I SA/Sz 62/08, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 2057/08. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Sąd I instancji pominął jednakże w swoich rozważaniach przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej uprawniający Państwa Członkowskie WE do zachowania prawa do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Nadto nie odniósł się w żaden sposób, do czego był zobowiązany, do unormowań w przedmiotowym zakresie zarówno ww. polskiej ustawy o podatku akcyzowym, jak też rozporządzenia wykonawczego, a więc do przepisów powoływanych zarówno przez Spółkę, jak i organy w odniesieniu do ww. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, jak też w kontekście stwierdzenia, które sam wypowiedział, że oleje smarowe jako takie są wyrobami energetycznymi podlegającymi systemowi ujednoliconego podatku akcyzowego, jednakże ze względu na ich wykorzystanie są z tego systemu wyłączone. W sprawie na uwagę zasługuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008r. sygn. akt I FSK 1315/07 którego uzasadnienie obszernie zacytowano w odpowiedzi na skargę. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku, że podatek akcyzowy w krajowych regulacjach "jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został on zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowywaniem, przemieszczeniem, itd. Nie oznacza to automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym". Należy zauważyć, że powyższy wyrok zapadł w stanie prawnym poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i przepisów wykonawczych do niej. Jednakże wskazania NSA zdaniem Sądu, pozostają aktualne na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 8 grudnia 2008 r. Na podobnym stanowisku, co organ stanął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 370/09, które to stanowisko Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela. W ocenie Sądu, regulacja na gruncie krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego, z uwagi na wykorzystanie spornych wyrobów na inne cele niż napędowe i opałowe, uwzględnia postanowienia Dyrektywy energetycznej i Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie sprzeczności tych przepisów z przepisami wspólnotowymi uznając, że są one zgodne, co do celu i rezultatu wyznaczonego postanowieniami tej Dyrektywy oraz Dyrektywy horyzontalnej. Minister Finansów wskazał też dlaczego objęcie spornego oleju procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Wprowadzenie szczególnych regulacji w zakresie zwolnień od podatku akcyzowego oznacza wprawdzie nałożenie na spółkę dodatkowych obowiązków, ale nie może być utożsamiane ze zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. P.Pij.