I SA/Bk 447/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia NSA Anna Sobolewska-Nazarczyk, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za miesiące czerwiec i wrzesień 2004 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej "A" Spółka z o.o. w G. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2010 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] grudnia 2009 r. nr [...], w którym zaliczono "A " Sp. z o.o. w G. (dalej również jako: Spółka) nadpłatę w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie 16.013 zł na poczet zaległości w tym podatku za czerwiec 2004 r. w kwocie 8.841,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.955,00 zł oraz za wrzesień 2004 r. w kwocie 744,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 472,40 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że zaległość Spółki w podatku od towarów i usług wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2009 r. nr [...], w której określono Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec i wrzesień 2004 r. Z kolei wysokość nadpłaty w tym podatku za 2007 r. określono we wniosku Spółki z 30 października 2009 r. o jej zwrot. Z uwagi na fakt, iż Spółka posiadała z jednej strony nadpłatę, a z drugiej zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2004 r., w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. prawidłowo zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., na poczet zaległości w tym podatku za czerwiec i wrzesień 2004 r. Odsetki za zwłokę naliczono od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku za czerwiec i wrzesień 2004 r. - do dnia wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowe stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika w kwocie 16.013 zł. Odnosząc się do zarzutu, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2009 r. jest decyzją nieostateczną, a co za tym idzie nie podlega wykonaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowieniem z [...] lutego 2010 r. W dacie wydania zaskarżonego postanowienia istniały więc, zarówno nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2007 r., jak i wymagalne zaległości podatkowe w tym podatku, na poczet których dokonano zaliczenia tych nadpłat w trybie art. 76 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej powoływana jako: o.p.). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji w części zaliczającej stwierdzoną nadpłatę na rzekome należności podatkowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 76 § 1 o.p., przez niezasadne zaliczenie nadpłaty na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i 210 § 4 o.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktów, z których wynikać ma rzekoma zaległość podatkowa, na którą zaliczono nadpłatę. Spółka zaprzeczyła istnieniu zaległości podatkowej i wskazała, że podstawą konstatacji o istnieniu rzekomej zaległości podatkowej nie może być decyzja nieostateczna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 262/10 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2010 r. Sąd zwrócił uwagę, że w momencie wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty muszą istnieć dwa elementy tj. nadpłata i zaległość podatkowa. Warunkiem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest zatem istnienie takich zaległości. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ nie rozważył kwestii istnienia zaległości spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r., które zdaniem skarżącej uległy przedawnieniu. Z tego względu doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W związku z powyższym, za przedwczesne Sąd uznał ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1604/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia przez art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej p.p.s.a.), wobec uznania w zaskarżonym wyroku, że wydanym postanowieniem o zaliczeniu nadpłaty na zaległość podatkową za czerwiec i wrzesień 2004 r. organ naruszył art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W piśmie procesowym z 20 grudnia 2011 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy pełnomocnik Spółki podniósł, że nie istnieją zaległości w kwotach przyjętych przez organ w zaskarżonym postanowieniu, ponieważ decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2011 r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] maja 2010 r., na mocy której określono podatek za czerwiec 2004 r. w kwocie 25.917 zł w miejsce zdeklarowanego 18.804 zł (zwiększając zobowiązanie o kwotę 7.113 zł) i wrzesień 2004 r. w kwocie 28.477 zł w miejsce zdeklarowanego 21.909 zł (zwiększając zobowiązanie o kwotę 6.568 zł). Powyższe wpływało też na wyliczenie odsetek od tychże zaległości. Zdaniem pełnomocnika w sytuacji, gdy na datę wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty nie istniała ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, to nie istniała zaległość podatkowa. Decyzji takiej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co nie oznacza nadania jej rygoru skuteczności i nie decyduje o istnieniu podatku i zaległości. Przedmiotowy rygor wykonalności został zresztą uchylony. Nadto, skoro uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2011 r., to w sensie prawnym na datę zaliczenia nadpłaty nie istniało nawet "przewidywanie" podatku i zaległości. Pełnomocnik wskazał, że zaliczenie nadpłaty powoduje w sensie formalnym wygaśnięcie zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 4 o.p.), co czyni ewentualne odwołanie od decyzji określającej pierwszej instancji i całe postępowanie wymiarowe bezprzedmiotowym i skutkuje jego umorzeniem. Podatnik w takiej sytuacji jest pozbawiony instrumentów prawnych wykazania nieistnienia podatku i zaległości oraz dochodzenia zwrotu podatku. Kwota bezpodstawnie zaliczona na poczet rzekomych zaległości nie jest bowiem nadpłatą podatku (art. 72 o.p. i następne). Sytuacja ta różni się od wyegzekwowania podatku na podstawie decyzji ostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności tym, że kwota wyegzekwowana jest kwotą podatku zapłaconego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 o.p. i art. 72 § 1 pkt o.p. Z rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie można zatem wywodzić istnienia podatku do zapłaty i istnienia zaległości. Pełnomocnik podniósł, że skutek zaliczenia nadpłaty następuje w chwili uzyskania waloru ostatecznego przez postanowienie zaliczające nadpłatę i na tą datę muszą być spełnione przesłanki zaliczenia. Dalej wskazano, że postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z: [...] grudnia 2009 r., [...] stycznia 2010 r. oraz [...] stycznia 2010 r. w sumie zaliczono nadpłaty na rzecz rzekomej zaległości w podatku VAT za wrzesień 2004 r. w łącznej kwocie 7.681 zł, tymczasem zaległość wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2011 r. wynosi 6.568 zł, przez to bezpodstawnie zaliczono nadpłatę na nieistniejącą zaległość w kwocie 1.113 zł. W ocenie strony skarżącej zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej organ nie miał prawa naliczenia odsetek za okres od 16 lutego 2009 r. do 8 grudnia 2009 r., ponieważ wydana decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Nie było też podstaw do naliczenia odsetek za okres od 20 marca 2010 r. do 21 maja 2010 r. ze względu na przekroczenie dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, o czym stanowi art. 54 § 1 pkt 3 o.p. W piśmie podniesiono również, że wynikający z art. 76a o.p. skutek w postaci zaliczenia nadpłaty na zaległość z dniem powstania nadpłaty - dnia zapłacenia podatku w wysokości wyższej od należnej oznacza, że odsetki za zwłokę w zapłacie podatku naliczone mogą być do dnia, na który datowany jest skutek zaliczenia nadpłaty - dnia zapłacenia podatku w wysokości wyższej niż należnej, to jest w przedmiotowym wypadku dni płatności nadpłacanego podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. Tymczasem organy nie poczyniły takiego ustalenia, ani nie ograniczyły naliczania odsetek za zwłokę do tych dat. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż jedynie część podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów zasługuje na uwzględnienie. Tryb zaliczania i zwrotu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych reguluje art. 76 i art. 76a o.p. Zgodnie z art. 76 § 1 o.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 o.p. Przepis art. 76a § 1 o.p. stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Według § 2 tego artykułu zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Oceniając prawidłowość zastosowania w niniejszej sprawie wskazanych przepisów w pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa ta jest rozpoznawana przez sąd pierwszej instancji ponownie w związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1604/10 poprzedniego orzeczenia tut. Sądu. W związku z tym zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również, poza sytuacjami wyjątkowymi (które w sprawie nie miały miejsca), nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 października 2011 r. wskazał przede wszystkim, że w momencie wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 o.p. muszą istnieć dwa elementy, tj. nadpłata i zaległość podatkowa. Warunkiem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, jest zatem istnienie takich zaległości. Uzasadniając to stanowisko NSA podniósł m.in., że zgodnie z przepisem art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek wymienionych tam okoliczności, między innymi, przedawnienia. Gdyby więc w dniu wydawania przez organ postanowienia o zaliczeniu upływ czasu spowodował, że zobowiązanie podatkowe w ten nieefektywny sposób wygasło, organ nie może dokonać zaliczenia nadpłaty na zaległość, której nie ma, bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje odpadnięcie podstawy prawnej wykonania tegoż zobowiązania poprzez, czy to egzekwowanie zaległych należności, czy też zaliczenie na ich poczet nadpłaty, czy zwrotu podatku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, iż w niniejszej sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, jak i wrzesień 2004 r. w dacie wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. tj. [...] grudnia 2009 r. nie uległy jeszcze przedawnieniu. Stosownie do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stąd wskazane zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2004 r. w dniu [...] grudnia 2009 r. (tj. dacie wydania postanowienia o zaliczeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.) nie były przedawnione. W przywoływanym wyroku podniesiono również, że w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego wynika z nieostatecznej decyzji organu podatkowego, aby mogła być ona wykonana, decyzji tej musi być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, w myśl art. 239a o.p. W konsekwencji, bez znaczenia jest, że zaległości podatkowe, na poczet których nastąpiło w sprawie zaliczenie nadpłat, wynikały z decyzji nieostatecznych, skoro w dacie tej były wymagalne (w związku z nadaniem jej rygoru natychmiastowej wykonalności), co pozwalało na dokonanie takiego zaliczenia. Jak wskazał NSA w wyroku z 19 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1794/07 (LEX nr 518742) art. 59 § 1 pkt 4 o.p. (jak i zresztą ww. art. 59 § 1 pkt 1) nie uzależnia skutków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego od faktu, czy zaliczenie następuje na poczet zobowiązania określonego w nieostatecznej decyzji podatkowej. Z przepisu art. 239a o.p. wynika wprost, że decyzja nieostateczna podlega wykonaniu, gdy nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził również jeszcze jedną ważną kwestię. Otóż Sąd ten stwierdził, że w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje, co do zasady, na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 o.p. z dniem powstania nadpłaty, w związku z przepisem art. 73 § 1 pkt 1 mającym zastosowanie do tego podatku. Jak wskazano powyżej, przepis art. 76a § 2 o.p. określa dwa momenty zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych – według pkt 1) tego przepisu w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 jest to dzień powstania nadpłaty i według pkt 2) jest to dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Sądu nie można zaakceptować stanowiska, że organ może dowolnie decydować o tym, który ze wskazanych momentów w danym przypadku ma zastosowanie, zwłaszcza, że może to mieć wpływ na wysokość naliczanych odsetek od nadpłat i zaległości podatkowych (o czym będzie mowa poniżej). Skoro w pkt 1) art. 76a § 2 o.p. wyraźnie wskazano, że w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 o.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje na dzień powstania nadpłaty, to w tych przypadkach nie można przyjmować, że zaliczenia można dokonać stosownie do pkt 2) na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest dniem zaliczenia nadpłaty tylko w innych sytuacjach, niż wskazane w pkt 1). Przepis art. 76a § 2 o.p. nie daje zatem możliwości wyboru momentu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, wskazane dwa punkty nie zostały wyliczone jako podlegające alternatywnemu stosowaniu, ale jako przypisane ściśle określonym przypadkom (podobnie: A. Huchla, Komentarz do art. 76(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, ABC 2003; B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2004, s. 291). Ani postanowienie organu pierwszej instancji, ani postanowienie organu odwoławczego nie wskazują, z jaką datą dokonano w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. W skardze kasacyjnej wskazano, że datą tą była data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czyli 30 października 2009 r. Przyjęcie tej daty było nieprawidłowe, ponieważ – jak wskazano powyżej - zaliczenia należało dokonać na dzień powstania nadpłaty. Odnośnie oprocentowania nadpłaty, w myśl art. 77 § 4 o.p., przysługuje ono do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych albo dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Ze względu na przyjęte przez organy stanowisko odnośnie daty zaliczenia, w niniejszej sprawie oprocentowanie nadpłaty zostało naliczone do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, co miało miejsce 21 lutego 2009 r. (art. 78 § 5 pkt 2 o.p.). Stosownie do art. 53 § 4 o.p. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Skoro odsetki za zwłokę nalicza się od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 o.p.), momentem zakończenia okresu naliczania odsetek powinien być dzień wygaśnięcia zaległości podatkowej, nie ma bowiem podstaw do naliczenia odsetek w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania. To zaś następuje wskutek zaliczenia nadpłaty (art. 59 § 1 pkt 4) o.p.). Zgodnie z § 4 pkt 6) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Stosownie do art. 76a § 2 pkt 1) o.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, którym w przypadku podatku od towarów i usług jest dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej - art. 73 § 1 pkt 1) o.p. Ta norma prawna ma zastosowanie także w przypadku nadpłaty zwracanej w ramach trybu przewidzianego w art. 74 pkt 1 o.p. (por. wyrok NSA z 14 października 2011 r., I FSK 1656/10, dostępny w CBOSA). W niniejszej sprawie zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych winno zatem nastąpić na dzień powstania nadpłaty, a zatem w odpowiednich miesiącach 2007 r., w których nastąpiła nienależna zapłata podatku od towarów i usług (por. art. 73 § 1 pkt 1) o.p.) i te daty winny stanowić o zakończeniu naliczania odsetek. Tymczasem organ pierwszej instancji działając na niekorzyść podatnika naliczył odsetki od zaległości podatkowych aż do dnia 20 listopada 2009 r. Nadto nawet przyjmując w wydanym postanowieniu nieprawidłową datę zaliczenia nadpłaty, czyli 30 października 2009 r. naliczenie odsetek nastąpiło z przekroczeniem tego terminu. Sąd podziela w pełni stanowisko prezentowane w orzecznictwie (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 15 lutego 2008 r., III SA/Wa 1864/07), iż obowiązkiem organów podatkowych jest każdorazowe uwzględnienie wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku, uwzględnienie wysokości należnego zobowiązania i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków, tj. poniósł szkodę. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, która przejawia się głównie poprzez równość i powszechność opodatkowania. Naruszenie wskazanych powyżej przepisów, w szczególności art. 76a § 2 pkt 1), art. 73 § 1 pkt 1), art. 53 § 1, art. 59 § 1 pkt 4) o.p. oraz § 4 pkt 6) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r., musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, miało bowiem wpływ na wynik sprawy, konkretnie wysokość naliczonych odsetek od zaległości. Przedstawione kwestie nie były przedmiotem wypowiedzi WSA w Białymstoku w wyroku z 13 października 2010 r. w związku ze stwierdzeniem konieczności zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani NSA w wyroku z 25 października 2011 r. Trzeba następnie zauważyć, że Sąd ocenia zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, biorąc pod uwagę stan prawny istniejący w dacie jego wydania oraz stan faktyczny ustalony przez organy prowadzące postępowanie administracyjne. Sąd nie może zatem uchylić rozstrzygnięcia organu ze względu na okoliczności, które pojawiły się już po wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie stwierdzając naruszenia prawa przez organ. Takimi okolicznościami podnoszonymi przez skarżącą jest - wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji z [...] maja 2010 r. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2011 r., a także uchylenie przez Sąd wyrokiem z 23 czerwca 2010 r. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2010 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] grudnia 2009 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Na dzień rozstrzygania sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w obrocie prawnym niewątpliwie funkcjonowały - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2011 r. określająca wysokość zaległości podatkowych, jak też ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lutego 2010 r. wydane w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Spełnione były zatem wymogi do dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2011 r. i w tym zakresie brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa. Późniejsze uchylenie tego rozstrzygnięcia i określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w niższej wysokości, niż organ I instancji - na co wskazuje strona skarżąca - skutkowało natomiast powstaniem nadpłaty wynikającej z uprzednio dokonanego zaliczenia nadpłaty na wyższą kwotę zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu wniosek taki znajduje oparcie w treści art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 4 o.p., bowiem sytuację zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w wysokości wyższej od należnej należy traktować analogicznie z nadpłaceniem lub nienależną zapłatą podatku. Ze względu jednak na uchylenie zaskarżonego postanowienia, organ winien uwzględnić zaistniały stan rzeczy i ocenić jego skutki dla podejmowanego rozstrzygnięcia w kontekście przesłanek do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Oczywiście bezzasadne są natomiast zarzuty naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214) oraz art. 54 § 1 pkt 3) o.p. Jak stanowi art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Ze względu na postanowienia art. 9 ust. 1 ustawy z 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), regulacja ta ma jednak zastosowanie do postępowań kontrolnych wszczętych przez organy kontroli skarbowej po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. po 30 lipca 2010 r. (por. K. Kandut, Komentarz do art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, LEX 2011). Nie może mieć zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3) o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. W niniejszej sprawie na naliczano jednak odsetek za zwłokę za okres, w którym sprawa była rozpoznawana przez organ odwoławczy, bowiem zaliczenia dokonano na podstawie decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wskazany przez pełnomocnika strony skarżącej okres od 20 marca 2010 r. do 21 maja 2010 r. to okres przypadający już po wydaniu postanowienia o zaliczeniu. Biorąc pod uwagę zarzuty strony skarżącej należy zauważyć, że w niniejszej sprawie na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. dokonano zaliczenia kwoty 744,60 zł. Nie może zaś podlegać kontroli Sądu, czy w wydanych później postanowieniach dokonane zaliczenia przekraczały kwotę zaległości podatkowej za wskazany okres. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie, a w oparciu o przepisy art. 152 tejże ustawy orzekł, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ dokonując zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek z dniem powstania nadpłaty, winien wyliczyć na ten dzień odsetki należne od zaległości. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).