II SA/Po 956/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Zieliński Sędziowie Sędzia NSA Jolanta Szaniecka Sędzia WSA Tomasz Świstak (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Katarzyna Sierszeńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą we W. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] 2011 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania; I. uchyla zaskarżone postanowienia, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej kwotę 600,- zł (sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Naczelnik Urzędu Celnego w P., pismem z dnia [...] 2011 r., nr [...] zawiadomił "A" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W., iż z dniem 1 czerwca 2010 r. z mocy prawa utraciło ważność poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych zarejestrowanego pod numerem [...], posiadającego numer fabryczny [...]. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 4, poz. 27 ze zm.). W dalszej części swojego pisma organ wskazał, że z uwagi na to, że zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w oparciu o które dokonano rejestracji wskazanego automatu do gier utraciło ważność, to tym samym z mocy prawa wraz z wygaśnięciem zezwolenia ważność utraciło poświadczenie rejestracji wskazanego powyżej automatu do gier. Nadto w piśmie tym Naczelnik Urzędu Celnego w P. poinformował, że w związku z powyższym dokonał wyrejestrowania przedmiotowego automatu do gier z systemu KRAG. Od powyższego zawiadomienia "A" Spółka z o.o. z siedzibą we W., wniosła w terminie prawem przewidzianym odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu. W odwołaniu podniesiono, iż mimo, że doręczone Spółce z o.o. "A" pismo nie zostało nazwane przez organ decyzją, to jednak zawierało elementy konieczne i wystarczające do uznania go za decyzję w rozumieniu art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli: - oznaczenie organu wydającego akt, - oznaczenie adresata aktu, - rozstrzygnięcie o istocie sprawy (tj. dorozumiane orzeczenie o "utracie ważności" poświadczenia rejestracji automatu do gier), - podpis i pieczęć osoby działającej w imieniu organu. Nadto odwołująca podniosła, że doręczona jej "informacja" posiadała elementy uzasadnienia, w szczególności: wskazanie właściwości organu do podjęcia rozstrzygnięcia, określenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez wskazanie "art. § 10 ustęp 4 pkt 1" rozporządzenia Ministra Finasów oraz określenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia poprzez przytoczenie hipotezy normy prawnej, w której przesłanką wygaśnięcia poświadczenia ("utraty ważności") rejestracji automatu jest wygaśnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz wskazanie faktu wygaśnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach (a ściślej zezwolenia "w oparciu, o które dokonano rejestracji") i opis subsumcji podstawy faktycznej pod normę prawną i określenie rozstrzygnięcia o charakterze deklaratoryjnym. Wskazanemu pismu odwołująca zarzuciła: 1) naruszenie art. 92 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, ewentualnie także art. 143 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm.) przez zastosowanie w sprawie § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r., mimo że zostało ono w tym zakresie wydane bez upoważnienia ustawowego, 2) ewentualnie - z zastrzeżeniem punktu 1 powyżej - naruszenie § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. przez orzeczenie o wygaśnięciu rejestracji automatu, mimo że nie wygasło zezwolenie, w oparciu o które jest on użytkowany, 3) naruszenie art. 128 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) przez orzeczenie w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji administracyjnej, mimo braku podstaw prawnych w tym zakresie w Ordynacji podatkowej ani też w przepisach ustaw podatkowych, 4) naruszenie art. 210 § 1 pkt 4, pkt 7, § 4 i § 5 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji niezawierającej wszystkich elementów wymaganych wspomnianymi przepisami oraz wprowadzające w błąd oznaczenie pisma, 5) rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. art. 240 § 1 pkt 4 w zw. art. 246 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie zamiast postępowania w trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej innego, nieformalnego postępowania, a w jego ramach dokonanie aktu stosowania prawa, w tym pominięcie niektórych elementów podejmowanej decyzji, w wyniku której skarżąca zostaje pozbawiona prawa do korzystania i eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych, a jednocześnie została pozbawiona prawa od czynnego udziału w postępowaniu zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej oraz poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszaniem przepisów zarówno prawa materialnego poprzez jego oczywiście błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie wygaśnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier w oparciu o przesłankę oczywiście nie wynikającą z przepisów praw, 6) rażące naruszenie art. 2, art. 20, art. 22, art. 7, art. 87 ust. 1 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - poprzez przyjęcie takiej praktyki stosowania przepisów prawa, która narusza zasadę pogłębienia zaufania obywateli do państwa, zasadę pewności prawa, zasadę ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, zasadę wolności działalności gospodarczej. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że analiza przepisów rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych wskazuje, iż poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych nie traci ważności wraz z wygaśnięciem zezwolenia na podstawie którego dokonano rejestracji automatu, gdyż jest ściśle powiązane z automatem, który może być przeniesiony do innego ośrodka gier, legitymującego się ważnym zezwoleniem oraz uargumentowano poszczególne sformułowane w odwołaniu zarzuty. Postanowieniem z dnia [...] 2011 r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1, § 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej stwierdził niedopuszczalność odwołania "A" Sp. z o.o. z dnia 6 czerwca 2011 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ wskazał, że wyrejestrowując w systemie KRAG automat do gier o niskich wygranych o numerze fabrycznym [...] i numerze poświadczenia rejestracji [...]Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie wydał decyzji, tylko pismem informującym zawiadomił Spółkę o dokonaniu wyżej wskazanych czynności. Nadto Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wskazał, iż środki zaskarżenia, to jest odwołanie lub zażalenie służą wszczęciu postępowania przed organem drugiej instancji, zmierzającego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej przed organem pierwszej instancji wydaniem postanowienia lub decyzji. Jedynie w ramach takiego postępowania może dojść do skontrolowania w trybie zgodności z prawem rozstrzygnięcia, jakie zapadło w tym organie. Zatem podstawowym warunkiem dopuszczalności odwołania w przedmiotowej sprawie jest istnienie decyzji organu pierwszej instancji. Innymi słowy, dopóki - i to niezależnie z jakich przyczyn - nie zostanie wydana decyzja organu pierwszej instancji i nie wejdzie ona do obrotu prawnego, odwołanie od niej, nie jest dopuszczalne. Mamy bowiem w takiej sytuacji do czynienia z niedopuszczalnością odwołania z przyczyn przedmiotowych. Z powyższego w ocenie organu odwoławczego wynikało, że w rozpatrywanej sprawie nie ma przesłanek ku temu, aby rozpatrzyć odwołanie Spółki, ponieważ z przyczyn przedmiotowych jest ono niedopuszczalne. Skargę na powyższe postanowienie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w terminie prawem przewidzianym "A" Sp. z o.o. Skargę zarejestrowano w tut. Sądzie pod sygnaturą II SA/Po 956/11. W złożonym środku zaskarżenia "A" Sp. z o.o. wniosła uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Kwestionowanemu postanowieniu zarzucono: - rażące naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, iż zaskarżona odwołaniem "informacja" Naczelnika Urzędu Celnego w P. nie jest decyzją w rozumieniu tej ustawy i w konsekwencji orzeczenie o niedopuszczalności złożonego od niej odwołania; - naruszenie art. 124 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 124 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że w zaskarżonym postanowieniu brak należytego uzasadnienia w zakresie oceny, iż przedmiot zaskarżenia nie jest decyzją. Uzasadnieniem takim nie jest z pewnością zwięzłe przytoczenie przepisów i ogólnikowe stwierdzenie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z "tylko pismem informującym", a nie decyzją w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej - pomimo, iż Skarżąca w odwołaniu z dnia 18 maja 2011 roku wskazała elementy przedmiotowego "pisma" wykazujące wszystkie istotne cechy decyzji administracyjnej. Tym bardziej, iż jasnym jest, że "pismo" nie musi zawierać wszystkich elementów (wymienionych w art. 210 Ordynacji podatkowej), żeby być decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, co wiąże się z zagadnieniem zapewnienia odpowiednich gwarancji proceduralnych dla strony. Zaskarżone postanowienie narusza zatem zasadę rozpatrywania sprawy w sposób budzący zaufanie stron postępowania i zgodnie z tzw. zasadą przekonywania (wyjaśnienia zasadności przesłanek rozstrzygnięcia). Nadto w uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko przedstawione w odwołaniu, iż pismo Naczelnika Urzędu Celnego w P. stanowi decyzję administracyjną, gdyż zawiera minimum elementów decyzji w postaci oznaczenia organu, wskazania adresata, rozstrzygnięcia o istocie sprawy oraz podpis osoby uprawnionej. Zdaniem skarżącej akt rejestracji automatu zamieszczony w poświadczeniu rejestracji kształtuje sytuację prawną zainteresowanego podmiotu (posiadającego zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach), w ten sposób, że decyduje o dopuszczeniu danego automatu do gier do eksploatacji (a tym samym przyznaniu uprawnienia korzystania z posiadanego zezwolenia na prowadzenie działalności we zakresie gier na automatach) oraz o stwierdzeniu uprawnienia do wprowadzenia danego automatu do eksploatacji i jego użytkowania. Skrótowość i niepełność formy tej czynności (aktu rejestracji), w szczególności brak innych elementów wymaganych dla decyzji administracyjnej na podstawie art. 107 K.p.a., czy też art. 210 Ordynacji podatkowej nie powoduje, iż należy ją kwalifikować inaczej niż jako decyzję. Elementy te bowiem mają znaczenie drugorzędne, nie przesądzają o istocie aktu. Zatem dopuszczenie automatu, którego dotyczą zaskarżone czynności i akty, do eksploatacji oraz jego rejestracja nastąpiły w drodze decyzji. Decyzja ta nadała skarżącej prawo do korzystania z zarejestrowanego urządzenia przez okres rejestracji, to jest przez sześć lat. Wspomniana decyzja stała się, jak wskazano wyżej, ostateczna na skutek niezłożenia w terminie przez skarżącą odwołania (art. 128 Ordynacji podatkowej). Charakter prawny rozstrzygnięcia organu administracji I instancji (informacji o wygaśnięciu poświadczenia rejestracji automatu do gier) odpowiada w tym wypadku doktrynalnemu pojęciu decyzji deklaratoryjnej, to znaczy takiej, której skutki powstają z mocą wsteczną, od daty pojawienia się faktów prawotwórczych. W odróżnieniu od aktu konstytutywnego, decyzja deklaratoryjna nie tworzy nowego stanu prawnego adresata, lecz tylko potwierdza go i usuwa co do niego wątpliwości. Od decyzji deklaratoryjnej, która w sposób analogiczny do zaskarżonej "informacji" jedynie coś stwierdza, przysługuje zaś odwołanie, albowiem stwierdzenie takie nie jest neutralne dla praw i obowiązków strony. Na skutek wydania zaskarżonej odwołaniem "informacji" automat został "wyrejestrowany", to znaczy organ instancji wykreślił go z ogólnopolskiego systemu informatycznego, do którego dostęp mają urzędy celne. Powoduje to brak możliwości dalszego jego użytkowania w jakimkolwiek punkcie gry na automatach o niskich wygranych, gdyż uruchomienie urządzenia dopuszczalne jest wyłącznie po uprzednim zawiadomieniu o takim zamiarze właściwego naczelnika urzędu celnego, z podaniem w szczególności numeru identyfikacyjnego oraz rejestracyjnego automatu. Wobec powyższego uznać należy iż zaskarżone odwołaniem pismo zawierało wszystkie elementy niezbędne do uznania, iż stanowi ono decyzję w rozumieniu art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej. To z kolei przesądza o dopuszczalności złożenia od niego odwołania. O dopuszczalności złożenia odwołania decydować powinny cechy i charakter prawny aktu administracyjnego, który ma być tym środkiem zaskarżony, ustalone w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz dorobku doktryny, nie zaś, jak utrzymuje Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, jedynie wady i zaniechania organu, który dany akt wydał. Dla uznania, iż zaskarżony akt jest decyzją, zgodnie z tym, co zostało wykazane wyżej, wystarczające jest bowiem posiadanie czterech najistotniejszych cech. Zaskarżona "informacja" elementy te posiada. Niewątpliwe braki, jakimi zaskarżony akt jest obarczony, w szczególności w zakresie tytułu i uzasadnienia, czy pouczenia o trybie odwoławczym, powinny być przedmiotem badania w postępowaniu odwoławczym i przyczyną uchylenia wadliwej decyzji w jego toku, nie zaś argumentem przeciwko dopuszczalności złożenia odwołania. Stąd też zdaniem skarżącej uznać należy, iż Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu oczywiście bezzasadnie stwierdził niedopuszczalność odwołania, czym naruszył przepis art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie podnosząc, że nie sposób uznać za decyzję administracyjną pisma Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] 2011 r. informującego o dokonaniu czynności wyrejestrowania z Krajowego Rejestru Automatów do Gier (KRAG), w związku z utratą ważności poświadczenia rejestracji, automatu do gier o niskich wygranych o nr fabrycznym [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Przemawia za tym argument, że pismo to jest oczywistą konsekwencją upływu sześcioletniego okresu obowiązywania zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...]2004 r., nr [...], zmienionego w zakresie punktu XI, to jest w części dotyczącej wykazu punktów gier, decyzją nr [...] z dnia [...] 2008 r. Natomiast pismo Naczelnika Urzędu Celnego w P. nie zawiera nowego rozstrzygnięcia organu, które rodziłoby konkretne obowiązki albo przyznawało Spółce uprawnienia. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Wydanie decyzji administracyjnej kształtuje indywidualną sytuację prawną konkretnej osoby przez nałożenie obowiązku, stwierdzenie istnienia obowiązku, przyznanie, odmowę przyznania prawa lub też stwierdzenie istnienia określonego prawa w sferze prawa podatkowego. Skoro więc informacja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 19 maja 2011 r. nie zmieniała w żaden sposób sytuacji prawnej Spółki "A" Sp. z o.o., to w ocenie organu odwoławczego nie można dopatrzyć się naruszenia praw nabytych skarżącej czy też naruszenie jej interesów w toku. Odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Celnej wskazał, że odwołanie strony może dotyczyć jedynie decyzji administracyjnej, w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości z uwagi na brak rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji administracyjnej. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podniósł nadto, że wbrew twierdzeniu skarżącej, decyzją administracyjną nie jest także samo poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nr fabrycznym [...]i nr poświadczenia rejestracji [...] dokonane na formularzu GL - 1 w dniu 12 czerwca 2008 r. Poświadczenie rejestracji, w myśl § 10 ust. 1, stanowi jedynie potwierdzenie przez właściwy organ uprawnienia podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu, o którym mowa w części D tego formularza i nadanie numeru rejestracyjnego dla danego automatu, stąd organ dokonujący tego poświadczenia na wniosku strony umieszcza jedynie w części "G" w poz. 50-52 odpowiednią adnotację, bez wydania odrębnego dokumentu, jakim jest decyzja administracyjna. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, poświadczenie rejestracji automatu zbliżone jest charakterem prawnym do zaświadczeń określonych w art. 306a Ordynacji podatkowej, bowiem potwierdza ono jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania, zaś pisemne powiadomienie o technicznej czynności wyrejestrowania automatu do gry z systemu KRAG w związku z utratą ważności poświadczenia rejestracji wskutek upływu sześcioletniego okresu ważności zezwolenia, stanowi jedynie potwierdzenie faktu utraty prawa do eksploatacji i użytkowania przedmiotowego automatu w oparciu o pierwotne zezwolenie. Pismem z dnia [...]2011 r., nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego w P., zawiadomił "A" Spółkę z o. o. z siedzibą we W., iż z dniem 31 marca 2010 r. z mocy prawa utraciło ważność poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych zarejestrowanego pod numerem [...], posiadającego numer fabryczny [...]oraz poinformował, że w związku z powyższym dokonał wyrejestrowania przedmiotowego automatu do gier z systemu KRAG. Od powyższego zawiadomienia "A" Spółka z o.o. z siedzibą we W., wniosła w terminie prawem przewidzianym odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu. Postanowieniem z dnia [...]2011 r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1, § 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej stwierdził niedopuszczalność odwołania "A" Sp. z o.o. z dnia 6 czerwca 2011 r. Skargę na powyższe postanowienie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w terminie prawem przewidzianym "A" Sp. z o.o. Skargę zarejestrowano w tut. Sądzie pod sygnaturą II SA/Po 957/11. Pismem z dnia [...]2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P., zawiadomił "A" Spółkę z o. o. z siedzibą we W., iż z dniem 4 maja 2010 r. z mocy prawa utraciło ważność poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych zarejestrowanego pod numerem [...] posiadającego numer fabryczny [...]oraz poinformował, że w związku z powyższym dokonał wyrejestrowania przedmiotowego automatu do gier z systemu KRAG. Pismo to doręczone zostało Spółce z o.o. "A" 18 maja 2011 r. Od powyższego zawiadomienia "A" Spółka z o.o. z siedzibą we W., wniosła datowane na 6 czerwca 2011 r. odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu. Na odwołaniu tym znajduje się pieczątka prezentaty potwierdzająca jego wpływ do Urzędu Celnego w P. w dniu 9 czerwca 2011 r., zaś do akt sprawy dołączono kserokopię koperty dotyczącej korespondencji nadanej przez "A" Sp. z o.o., która do Urzędu Celnego w P. wpłynęła 4 lipca 2011 r. W uzasadnieniu wskazanego poniżej postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wskazano, że pismo z dnia 6 czerwca zatytułowane odwołanie Sp. z o.o. "A" złożyła dnia 22 czerwca 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] 2011 r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1, § 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej stwierdził niedopuszczalność odwołania "A" Sp. z o.o. z dnia 6 czerwca 2011 r. Skargę na powyższe postanowienie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w terminie prawem przewidzianym "A" Sp. z o.o. Skargę zarejestrowano w tut. Sądzie pod sygnaturą II SA/Po 958/11. Pismem z dnia [...] 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P., zawiadomił "A" Spółkę z o. o. z siedzibą we W., iż z dniem 31 marca 2010 r. z mocy prawa utraciło ważność poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych zarejestrowanego pod numerem [...], posiadającego numer fabryczny [...] oraz poinformował, że w związku z powyższym dokonał wyrejestrowania przedmiotowego automatu do gier z systemu KRAG. Od powyższego zawiadomienia "A" Spółka z o.o. z siedzibą we W., wniosła datowane na 1 lipca 2011 r. odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu. Na odwołaniu tym znajduje się pieczątka prezentaty potwierdzająca jego wpływ do Urzędu Celnego w P. w dniu 4 lipca 2011 r., zaś do akt sprawy dołączono kopertę dotyczącą korespondencji nadanej przez "A" Sp. z o.o. 6 czerwca 2011 r., która do Urzędu Celnego w P. wpłynęła 9 czerwca 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] 2011 r., Nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1, § 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej stwierdził niedopuszczalność odwołania "A" Sp. z o.o. z dnia 1 lipca 2011 r. Skargę na powyższe postanowienie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w terminie prawem przewidzianym "A" Sp. z o.o. Skargę zarejestrowano w tut. Sądzie pod sygnaturą II SA/Po 959/11. Pismem z dnia 15 czerwca 2011 r., nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego w P., zawiadomił "A" Spółkę z o. o. z siedzibą we W., iż z dniem 31 marca 2010 r. z mocy prawa utraciło ważność poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych zarejestrowanego pod numerem [...] , posiadającego numer fabryczny [...] oraz poinformował, że w związku z powyższym dokonał wyrejestrowania przedmiotowego automatu do gier z systemu KRAG. Od powyższego zawiadomienia "A" Spółka z o.o. z siedzibą we W., wniosła w terminie prawem przewidzianym odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu. Postanowieniem z dnia 28 lipca 2011 r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1, § 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej stwierdził niedopuszczalność odwołania "A" Sp. z o.o. z dnia 1 lipca 2011 r. Skargę na powyższe postanowienie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w terminie prawem przewidzianym "A" Sp. z o.o. Skargę zarejestrowano w tut. Sądzie pod sygnaturą II SA/Po 960/11. Pismem z dnia 15 czerwca 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P., zawiadomił "A" Spółkę z o. o. z siedzibą we W., iż z dniem 5 lipca 2010 r. z mocy prawa utraciło ważność poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych zarejestrowanego pod numerem [...] , posiadającego numer fabryczny [...] oraz poinformował, że w związku z powyższym dokonał wyrejestrowania przedmiotowego automatu do gier z systemu KRAG. Od powyższego zawiadomienia "A" Spółka z o.o. z siedzibą we W., wniosła w terminie prawem przewidzianym odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu. Postanowieniem z dnia 28 lipca 2011 r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1, § 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej stwierdził niedopuszczalność odwołania "A" Sp. z o.o. z dnia 1 lipca 2011 r. Skargę na powyższe postanowienie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w terminie prawem przewidzianym "A" Sp. z o.o. Skargę zarejestrowano w tut. Sądzie pod sygnaturą II SA/Po 961/11. W uzasadnieniach zarówno wszystkich wskazanych powyżej pism Naczelnika Urzędu Celnego w P., postanowień Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, jak i odwołań i skarg Sp. o.o. "A" oraz w odpowiedziach na skargi podnoszono argumenty i zarzuty w całości tożsame z podnoszonymi w sprawie zainicjowanej pismem Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...], a szeroko omówione we wstępnej części niniejszego uzasadnienia. Wszystkie wskazane powyżej sprawy dotyczyły analogicznych stanów faktycznych i prawnych. Stąd też postanowieniami z dnia 27 października 2011 r. wydanymi na podstawie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd połączył sprawy o sygnaturach: II SA/Po 957/11, II SA/Po 958/11, II SA/Po 959/11, II SA/Po 960/11 i II SA/Po 961/11 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze sprawą II SA/Po 956/11, ze względu na to że pozostawały ze sobą w związku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie zaskarżonego orzeczenia z obrotu prawnego. Wskazać również należy, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Rozpatrując sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdzić należy, iż skargi okazały się zasadne. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, iż zgodnie z art. 117 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540), zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy (to jest przed dniem 1 stycznia 2010 r.) zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia, a zgodnie z art. 129 ust. 1 działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń według przepisów dotychczasowych (o ile ustawa nie stanowi inaczej), czyli według przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.) oraz wydanego m.in. na podstawie art. 16 tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Zgodnie z art. 15b ust. 4 i ust. 4a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych lub przez podmioty wykonujące monopol Państwa, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów. Z treści art. 32 ust. 1 i art. 35 ust. 1 tej samej ustawy z 1992 r. wynika, że ani wniosek o udzielenie zezwolenia, ani zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie zawiera danych dotyczących konkretnych automatów, które będą eksploatowane w ośrodku prowadzenia gier. Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych udziela się okres 6 lat. Jak wynika z powyższego, eksploatować automaty mogą tylko podmioty posiadające stosowne zezwolenie, ale w zezwoleniu tym nie są określone konkretne automaty, które będą używane przy korzystaniu z zezwolenia. Podmioty mające zezwolenie mogą eksploatować tylko te automaty, które zostały dopuszczone do eksploatacji przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Naczelnik urzędu celnego dopuszcza do eksploatacji tylko te automaty, które mają właściwą opinię upoważnionej jednostki badającej. Działając na podstawie art. 16 ust. 3 ustawy z 1992 r. Minister Finansów określił w rozporządzeniu z 2003 r.: 1/ szczegółowe warunki dopuszczania do eksploatacji i użytkowania automatów, 2/ warunki przyznawania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzania do eksploatacji i użytkowania automatów. Zgodnie z § 8 i 8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. punktem wyjścia na drodze dopuszczenia do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych jest uzyskanie opinii technicznej o automacie wydanej przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. W ramach badania i oceny cech technicznych urządzenia jednostka sprawdza także, czy na automacie jest umieszczona informacja o zezwoleniu na prowadzenie gier, o którym mowa w art. 24 ust. 1b ustawy z 1992 r. Należy zatem wnioskować, że pozytywną opinię dostanie tylko taki automat, który oprócz innych cech technicznych jest zaopatrzony w informację, że będzie eksploatowany w ramach konkretnego i ważnego zezwolenia. Następnie podmiot posiadający pozytywną opinię o automacie i posiadający zezwolenie na prowadzenie gier składa wniosek o dokonanie rejestracji automatu dołączając do niego opinię techniczną i kopię zezwolenia. Zgodnie z § 7 i § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu. Sama rejestracja, a więc wprowadzenie automatu do stosownego rejestru, jest tylko czynnością techniczną i strona nie jest powiadamiana o jej dokonaniu. Zauważyć w tym miejscu należy, iż choć Krajowy Rejestr Automatów do Gier (rejestr KRAG) jest wyłącznie wewnętrznym rejestrem, prowadzonym przez Służbę Celną, mającym ułatwić kontrolę w zakresie automatów i urządzeń do gier i brak jest w tym zakresie regulacji w obowiązujących przepisach prawa, to bezspornym pozostaje, że skoro rejestracja automatu jest warunkiem jego dopuszczenia do eksploatacji, to – niezależnie od braku szczegółowych uregulowań w obowiązujących przepisach prawa, musi istnieć centralny rejestr, względnie prowadzone przez właściwe organy rejestry automatów do gier o niskich wygranych. Prawnym rezultatem tej czynności technicznej jest natomiast wydanie przez naczelnika urzędu celnego dokumentu "poświadczenia rejestracji" poprzez dokonanie potwierdzenia rejestracji na wniosku. Wystawienie tego dokumentu ma doniosłe znaczenie prawne, bowiem zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. "poświadczenie rejestracji" stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania wymienionego w nim automatu przez okres 6 lat. "Poświadczenie rejestracji" zawiera dane konkretnego automatu, numer rejestracji oraz datę ważności (§ 10 ust.1, 2 i 3). Oceniając naturę prawną samego "poświadczenia rejestracji" uznać należy, że ma ono charakter decyzji administracyjnej o charakterze deklaratoryjnym (potwierdzającym) posiadanie uprawnienia do eksploatacji automatu. Z przepisów prawa wynika bowiem, że podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat spełniający wymagania techniczne ma prawo eksploatować ten automat dopiero wówczas, gdy uzyska "poświadczenia rejestracji" wystawione przez uprawniony organ administracji publicznej. Omawiany dokument potwierdza dokonanie rejestracji (po spełnieniu wymogów przez wnioskodawcę i automat) oraz stwierdza uprawnienie wnioskodawcy do eksploatacji automatu. Bez "poświadczenia rejestracji" konkretnego automatu wnioskodawca, choćby miał zezwolenie i posiadał automat spełniający wymagania techniczne, nie posiada uprawnienia do jego eksploatacji. Jednocześnie § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. stanowi, że "poświadczenie rejestracji" traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1b. ustawy z 1992 r. Choć w świetle wykładni językowej nie jest oczywiste, czy "poświadczenie rejestracji" traci ważność z mocy prawa, czy też potrzebne jest rozstrzygnięcie organu stwierdzające, że ziściły się okoliczności wymienione w rozporządzeniu, tj. że wygasło zezwolenie, o którym mowa w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia, to jednak zauważyć należy, iż jak wynika z akt niniejszej sprawy stwierdzenie, czy "poświadczenie rejestracji" utraciło ważność może być kwestią sporną między uprawnionym i organem, w szczególności w sytuacji, kiedy co prawda wygasło zezwolenie dołączone do wniosku o rejestrację, ale przedtem wnioskodawca przemieścił automat do innego punktu gier, który prowadzony był na podstawie innego, dłużej ważnego zezwolenia. Mając na uwadze wskazane okoliczności, a w szczególności fakt, że stwierdzenie utraty ważności "poświadczenia rejestracji" powoduje utratę istniejącego wcześniej uprawnienia do eksploatacji konkretnego automatu, uznać należy, że także stwierdzenie utraty ważności "poświadczenia rejestracji" ma charakter decyzji administracyjnej. Analogiczny pogląd wyrażany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w tym na przykład w postanowieniach z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. II GSK 2128/11, z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. II GSK 1752/11, z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. II GSK 1677/11, z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. II GSK 2112/11, z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. II GSK 2283/11 i z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. II GSK 2334/11 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Uzasadniając powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że w doktrynie prawa administracyjnego oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wielokrotnie podkreślano, że o tym, czy dany akt administracyjny jest decyzją, przesądza nie jego nazwa, lecz charakter sprawy oraz treść przepisu będącego podstawą działania organu załatwiającego tę sprawę. Zwraca się również uwagę, że przepisy prawa materialnego przewidują decyzyjną formę załatwiania danej sprawy nie tylko w sposób bezpośredni, ale także przez określenie w formie czasownikowej kompetencji organu do rozstrzygania sprawy (np. zezwala, przydziela, stwierdza). Za decyzję uznaje się jednostronne rozstrzygnięcie organu administracji o wiążących konsekwencjach obowiązującej normy prawa administracyjnego dla indywidualnie określonego podmiotu i konkretnej sprawy, podejmowane w sferze stosunków zewnętrznych, poza systemem organów państwowych i podległych im jednostek (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 1998 r., sygn. akt OPS 6/98, ONSA 1999, nr 1, poz. 3 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 1987 r., sygn. akt SA/Wr 730/87, ONSA 1988, nr 1, poz. 18). Podnosi się ponadto, że gdy uprawnienia strony nie powstają bezpośrednio z mocy prawa, lecz w wyniku konkretyzacji normy prawnej, organ administracji - jeśli nie jest przewidziana inna forma jego działania - obowiązany jest dokonać tej konkretyzacji w drodze decyzji administracyjnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 1984 r., sygn. akt SA/Wr 430/84, OSPiKA 1986, z. 9-10, poz. 176). Ze względu na zawartą w art. 104 k.p.a. zasadę załatwiania indywidualnych spraw administracyjnych przez wydanie decyzji, wyłączenie decyzyjnej formy załatwiania takich spraw musi być wyraźne; nie można go domniemywać (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. akt II SA 1329/97, ONSA 1998, nr 4, poz. 137). W sprawach będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu właściwy ówcześnie organ w sposób jednostronny rozstrzygnął o możliwości użytkowania konkretnych automatów przez określony podmiot. Uczynił to poprzez wydanie "poświadczenia rejestracji", którym to aktem stwierdził uprawnienie wnioskodawcy do eksploatacji automatu określonego we wniosku. W świetle wywodów wyżej przedstawionych uznać należy, że wydane w tym zakresie zostały decyzje o charakterze deklaratoryjnym. Bez tych decyzji strona nie miałaby bowiem uprawnienia do eksploatacji wskazanych w nich automatów, choćby inne warunki były spełnione. Omawiane decyzje, zgodnie z § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. przyznały bowiem uprawnienie do eksploatacji konkretnego automatu na 6 lat. Po upływie tego okresu uprawnienie o charakterze czasowym wygasa z mocy prawa. Podkreślić należy, że jak wynika z art. 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r." poświadczenie rejestracji" może stracić ważność także przed upływem okresu na jaki zostało wydane, w okolicznościach określonych w powołanym przepisie. Utrata ważności "poświadczenia rejestracji" oznacza utratę uprawnienia do eksploatacji automatu, którego ono dotyczyło. Okoliczności wymienione w § 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. muszą być stwierdzone przez organ, a jak wynika ze sprawy niniejszej, mogą być one sporne. Uznać zatem należy, że okoliczności te muszą być ustalone w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez organ właściwy do wydania "poświadczenia rejestracji", a stwierdzenie ich skutku w postaci utraty ważności "poświadczenia rejestracji" musi przyjąć charakter decyzji administracyjnej. Decyzja ta w istocie stanowi jednostronne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej o utracie posiadanego dotychczas uprawnienia do eksploatacji automatu. Zauważyć należy, że zgodnie z § 10 ust 4 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. "poświadczenie rejestracji" traci ważność także w wypadku określonym w § 14 ust. 5. Wypadek określony w § 14 ust. 5 to cofnięcie rejestracji po stwierdzeniu niezgodności stanu automatu z warunkami rejestracji. Choć prawodawca nie jest konsekwentny w stosowanej terminologii, jednak nie ulega wątpliwości, że w omawianej sytuacji wadliwy automat zostaje usunięty z odpowiedniego rejestru, którym w aktualnym stanie faktycznym jest rejestr KRAG, a w praktyce organów "cofnięcie poświadczenia rejestracji" w tym przypadku przybiera formę decyzji administracyjnej. Zgodnie z § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., uprawniony, którego "poświadczenie rejestracji" utraciło ważność zwraca je naczelnikowi urzędu celnego. W świetle powyższego uznać należy, że zarówno wtedy, kiedy wnioskodawca utracił uprawnienie do prowadzenia działalności (jego zezwolenie wygasło), jak i wtedy, kiedy automat utracił właściwe cechy techniczne, organ powinien stwierdzić utratę ważności "poświadczenia rejestracji" i zobowiązać do jego zwrotu. Właściwą formą działania organu jest decyzja administracyjna, bowiem chodzi w istocie o stwierdzenie utraty uprawnienia, które to uprawnienie wiązało się z posiadaniem ważnego "poświadczenia rejestracji" automatu. Reasumując uznać należy, iż wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wyrażonym w odpowiedzi na skargę stwierdzenie utraty ważności "poświadczenia rejestracji" powinno przyjąć formę decyzji administracyjnej. Zgodzić się przy tym należy z poglądem wyrażonym w skardze, iż przedmiotowe pisma Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]2011 r., [...]2012 r. i [...] 2011 r. stanowiły decyzje administracyjne, gdyż zawierały minimum elementów decyzji w postaci oznaczenia organu, wskazania adresata, rozstrzygnięcia o istocie sprawy oraz podpisu osoby uprawnionej. Pisma te zawierały także, aczkolwiek lakoniczne, to jednak pozwalające na ustalenie motywów jakimi kierował się organ uzasadnienie faktyczne i prawne podjętych w nich rozstrzygnięć. Jak trafnie wskazuje się bowiem zarówno w orzecznictwie jak i w nauce prawa pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami mimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w przepisach o elementach decyzji, jeżeli tylko zawierają minimum składników niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Brak niektórych składników decyzji w określonym rozstrzygnięciu nie uzasadnia traktowania tego rozstrzygnięcia jako innej formy działania administracji. W wypadkach spornych należy przyjąć wręcz przyjąć domniemanie, że takie rozstrzygnięcie jest decyzją, albowiem taka forma zwiększa m.in. sferę ochrony prawnej przyznanej obywatelom (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 1990 r., III ARN 30/90, OSP 1991, z. 7-8, poz. 171). Na marginesie powyższych rozważań o zasadniczym dla sprawy charakterze wskazać nadto trzeba, iż za trafny uznać również należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez faktyczny brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Organ II instancji swoich lakonicznych rozważaniach zawartych w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień nie odniósł się bowiem w ogóle do okoliczności, iż zaskarżone odwołaniami pisma Naczelnika Urzędu Celnego w P. dotyczą dwóch różnych, aczkolwiek pozostających ze sobą w związku zagadnień, to jest orzeczenia o utracie ważności przez poświadczenie rejestracji automatu oraz wyrejestrowania danego automatu z prowadzonego przez organ rejestru KRAG, jak również nie wskazał w sposób jednoznaczny czy przyczyną niedopuszczalności odwołania jest brak wydania przez organ I instancji decyzji w sprawie, która wymagała załatwienia w tym trybie, czy też brak wydania decyzji w sprawie nie podlegającej załatwieniu w trybie przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Rozważania wyjaśniające powyższe wątpliwości organ odwoławczy zamieścił wprawdzie w odpowiedzi na skargę, to jednak w ocenie Sądu nie mogą one zastąpić prawidłowego i odpowiadającego wymogom prawa uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu winien wziąć pod uwagę poczynione w niniejszym uzasadnieniu wywody i oceny prawne. Nadto organ II instancji winien poczynić ustalenia odnośnie czasu złożenia przez "A" Sp. z o.o. odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] 2011 r., nr [...] oraz z dnia 15 czerwca 2011 r., nr [...], albowiem znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja nie pozwala – jak wykazano w części wstępnej niniejszego uzasadnienia – na jednoznaczne ustalenie kiedy te pisma procesowe zostały złożone. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.