II FSK 1523/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1199/11 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 21 marca 2012 r., I SA/Gd 1199/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. S. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od kapitałów uzyskanych w 2009 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący wraz z L. D.zawiązali przedsiębiorstwo "A." sp. z o.o. z siedzibą w K. W dniu 3 grudnia 2008 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. Podwyższenie to nastąpiło poprzez ustanowienie 445 nowych udziałów po 1.000,00 zł., które następnie objęte zostały przez skarżącego. Zostały one pokryte w następujący sposób: – 131 udziałów o wartości 131.000,00 zł - wkładem pieniężnym w kwocie 131.000,00 zł, – 314 udziałów o wartości 314.000,00 zł - wkładem niepieniężnym w postaci własności działek budowlanych położonych w K., określonych numerami ewidencyjnymi 8, 9,10. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki zostało wpisane do KRS w dniu 15 kwietnia 2009 r. Wniesione aportem nieruchomości skarżący nabył na podstawie umowy darowizny z dnia 27 stycznia 1995 r. od ojca i braci. Koszty sporządzenia umowy darowizny w łącznej kwocie 127,50 zł poniósł skarżący. 3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że w 2009 r. skarżący uzyskał dochody z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.), z których zobowiązany był rozliczyć się w odrębnym zeznaniu PIT-38. Skoro tego nie zrobił, to organ decyzją z dnia 18 maja 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od kapitałów pieniężnych uzyskanych w 2009 r. w wysokości 59.636 zł. W odwołaniu z dnia 31 maja 2011 r. skarżący wskazał, że nieruchomość stanowiąca przedmiot wkładu niepieniężnego z tytułu objęcia nowych udziałów w spółce nie wyczerpuje definicji składnika majątkowego, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo tego przyjęto jednak, że dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 20 września 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że grunty mogą stanowić środek trwały dla podatnika pod warunkiem wykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem stanowiące przedmiot aportu działki stanowiły część gospodarstwa rolnego i wykorzystywane były pod uprawy rolne w sytuacji, gdy spółka zajmowała się świadczeniem usługi hotelarskich. Organ wskazał, że sam skarżący otrzymanych nieodpłatnie działek gruntu nie traktował jako środki trwałe, gdyż nie zostały one ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki. Skoro przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.) ani składniki majątkowe wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 2 u.p.d.o.f., to organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w wysokości faktycznie poniesionych -niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów - wydatków na ich nabycie. W związku z tym, że przedmiotowe działki zostały nabyte nieodpłatnie w drodze darowizny, to zasadnie organ I instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki poniesione przez skarżącego na sporządzenie przez notariusza umowy darowizny (127,50 zł). 5. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie m.in.: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie; - art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie; - art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że grunty będą stanowiły środek trwały dla podatnika pod warunkiem wykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał, że koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci nieruchomości nabytej w drodze darowizny należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1u.p.d.o.f., tj. w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Wartością taką w odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem wkładu jest jej wartość rynkowa ustalona przez wspólników w dacie wnoszenia aportu do spółki. Zaznaczył również, że grunty stanowią - na podstawie art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f.- środek trwały bez względu na to, czy są wykorzystywane w działalności gospodarczej, czy nie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że aby podatnik mógł skorzystać z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. spełniony musi być zostać podstawowy warunek- nieruchomości muszą być środkiem trwałym. Słowniczek w ustawie nie definiuje tego pojęcia, ale jego zakres można wyinterpretować z art. 22a) u.p.d.o.f. i art. 22 c) u.p.d.o.f. Tylko łączna analiza tych dwóch przepisów pozwala na ustalenie zakresu pojęcia "środek trwały". Mając powyższe na uwadze sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że do uznania składnika majątkowego za środek trwały niezbędne jest, by ten składnik był: (1) kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, (2) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, (3) środek ów musi być wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Tymczasem - zgodnie z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy – rodzaj i właściwości przedmiotowych działek nie korespondowały z przedmiotem działalności spółki. Grunty – zgodnie z obowiązującym dla nich studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego - znajdowały się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkalną, jednorodzinną, nie zaś usługową. Dodatkowo grunty te były wykorzystywane do działalności rolniczej, a nie usługowej. Skoro skarżący nie wykorzystywał ich do prowadzonej działalności usługowej to odpadła przesłanka decydująca o dopuszczalności zaliczenia gruntów do środków trwałych. Konsekwencją tego była niedopuszczalność ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd zwrócił uwagę, że jedyne wykazane koszty stanowiły opłaty notarialne, poniesione w związku ze sporządzeniem umowy darowizny gruntów. 7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie; 2) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 3) art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie; 4) art. 5a pkt 5 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nieruchomość wniesiona przez skarżącego jako wkład niepieniężny do spółki wyczerpuje definicję składnika majątkowego wskazaną w tym przepisie; 5) art. 22 a ust. 1-2 oraz art. 22c) u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te zawierają definicję środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy przepisy te regulują zakres przedmiotowy amortyzacji (art. 22a ust. 1- 2 u.p.d.o.f.) oraz zakres przedmiotowy niepodlegający amortyzacji - art. 22c) u.p.d.o.f.; 6) art. 2, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi (art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.), względnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku (art. 185 § 1 p.p.s.a.); 3) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, o ile na rozprawie nie zostanie złożony spis kosztów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie o wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód rozumiany jako przychód z poszczególnego źródła pomniejszony o koszty jego uzyskania zdefiniowane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. - w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środki trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Nie sposób podzielić stanowisko skarżącego, że grunty - zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu w świetle u.p.d.o.f. - stanowią środek trwały bez względu na to, czy są wykorzystywane w działalności gospodarczej, czy też nie. Niewłaściwe jest też odnoszenie do stanu faktycznego sprawy definicji środka trwałego wynikającej z ustawy o rachunkowości. Przydatność owej regulacji mogłaby być rozważana w razie gdyby ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych pomijała w zupełności tę tematykę. W żadnym wypadku natomiast nie można mówić o istnieniu luki prawnej jak to podniesiono w skardze kasacyjnej. Znaczenia art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. nie można odczytywać w oderwaniu od innych przepisów tej ustawy, a w szczególności od definicji środków trwałych zawartej w art. 22a ust. 1, w myśl której środki trwałe to stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością; maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. Z powyższych przepisów wynika, że grunty będą stanowiły środek trwały dla podatnika pod warunkiem wykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej. 9. Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanym przez Burmistrza Miasta K. z dnia 8 stycznia 2010 r. przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod nazwą [...] obejmował -po zmianie zgłoszonej w dniu 8 stycznia 2001 r. - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, hotele i podobne obiekty zakwaterowania (k. nr 58). Przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego przez skarżącego na pokrycie objętych udziałów były 3 niezabudowane działki gruntu: nr 8 o powierzchni [...] m2, nr 9 o powierzchni [...] m2, nr 10 o powierzchni [...] m2, położone w K. Z protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników przedsiębiorstwa (akt notarialny z dnia 3 grudnia 2008 r.), na którym podjęto uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego wynika, że były to działki budowlane (k. nr 26). W operatach szacunkowych z dnia 20 listopada 2008 r., sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego, w których określono wartość rynkową tych nieruchomości gruntowych na dzień 17 listopada 2008 r. dla potrzeb wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki stwierdzono, że na terenie tych działek nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (k. nr 70, nr 85 i nr 101). Z kolei zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta, uchwalonym przez Radę Miejską uchwałą z dnia 25 listopada 1999 r., ww. działki geodezyjne, znajdowały się na terenie przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne (k. nr 70, nr 85 i nr 101). Natomiast w księdze wieczystej na dzień 18 listopada 2008 r. jako sposób wykorzystania tych działek wpisano grunty orne (k. nr 64, nr 79 i nr 95). Działki te - jak wynika z umowy darowizny, na podstawie której zostały nabyte przez skarżącego -stanowiły część gospodarstwa rolnego (k. nr 9). W wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania odwoławczego skarżący wskazał, że działki stanowiące przedmiot aportu nie zostały przekształcone z rolnych na budowlane i są do dzisiaj wykorzystywane pod uprawy rolne (zboże) (k. nr 143). Również sam skarżący otrzymanych nieodpłatnie - na podstawie umowy darowizny z dnia 27 stycznia 1995 r. - działek gruntu nie traktował jako środki trwałe, gdyż nie zostały one ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa handlowego prowadzonego przez skarżącego (k. nr 132-137). Zatem do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w przedsiębiorstwie skarżącego w zamian za niezabudowane działki gruntu, wykorzystywane pod uprawy rolne, nie mógł mieć - wbrew twierdzeniom skarżącego - zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. 10. Skoro przedmiotem wkładu niepieniężnego w przedmiotowej sprawie nie były środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.) ani składniki majątkowe wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 2 u.p.d.o.f., to koszty uzyskania ww. przychodów należało ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. W związku tym, że przedmiotowe działki gruntu zostały nabyte nieodpłatnie w drodze darowizny, to koszty uzyskania przychodów stanowiły wydatki poniesione przez skarżącego na sporządzenie przez notariusza umowy darowizny (akt notarialny z dnia 27 stycznia 1995 r.). Skarżący nie poniósł także innych kosztów związanych z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przedsiębiorstwa, które mogłyby zostać uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1i) u.p.d.o.f. Natomiast — wbrew twierdzeniom skarżącego - na podstawie przepisów zawartych w art. 22 ust. 1e) i ust. 1i) u.p.d.o.f., normujących w szczególny sposób ustalanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia m.in. udziałów w spółce z o. o. w zamian za wkład niepieniężny - nie jest dopuszczalne pomniejszanie uzyskanych przez skarżącego przychodów w wysokości 314.000,00 zł (stanowiącej nominalną wartość udziałów objętych w ww. spółce z o.o. w zamian za działki gruntu wniesione na ich pokrycie) o kwotę kosztów stanowiącą równowartość osiągniętego przychodu. 11. Sąd I instancji przytaczając stosowne orzecznictwo wyjaśnił, że samo wypełnienie dwóch przesłanek (kompletności i zdatności do użytku) - wobec braku wykorzystywania środka na potrzeby działalności gospodarczej byłoby pozbawione sensu. Ponadto - zgodnie z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy – rodzaj i właściwość przedmiotowych działek nie korespondowały z przedmiotem działalności skarżącego. Przedmiotowe grunty - zgodnie z obowiązującym dla nich studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego - znajdowały się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkalną, jednorodzinną, nie zaś usługową. Rzeczywiste ich przeznaczenie nie było związane z prowadzoną działalnością. Przeciwnie - były one wykorzystywane na cele rolnicze. Sam skarżący w żaden sposób nie odniósł się do tych twierdzeń, a - zdaniem Sądu – mają one istotne znaczenie. Skoro bowiem skarżący nie wykorzystywał ich do prowadzonej działalności to odpadła podstawowa przesłanka, decydująca o dopuszczalności zaliczenia gruntu do środków trwałych. Dodatkowo, pamiętając, że w uzasadnieniu do wyroku zapadłego w sprawie I SA/Gd 1198/11 sąd podkreślił, iż choć okoliczność, czy nieruchomość znajdowała się w prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych nie ma żadnego znaczenia, to jednocześnie należy zauważyć za organem, że skarżący również nie traktował przedmiotowych gruntów jako środków trwałych, a jego stanowisko uległo zmianie dopiero na potrzeby wszczętego przez organy podatkowe postępowania. Konsekwencją powyższego jest niedopuszczalność ustalenia kosztów uzyskania przychodów skarżącego w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Użyty zwrot "faktycznie poniesionych (...) wydatków" należy interpretować ściśle. Prawo podatkowe - ze względu .na materię, którą reguluje - przyznaje prymat wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób niezwykle precyzyjny, w jak najmniejszym stopniu umożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzemienia przepisu. Taka wykładnia przepisu 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na utożsamienie wskazanej przez skarżącego wartości przedmiotowych działek z faktycznie poniesionymi wydatkami na ich nabycie. Jedynymi kosztami, jakie skarżący wykazał były te, które wydatkowano w związku ze sporządzeniem i zawarciem umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego . 12. Nie doszło również do naruszenia art. 2, art. 32 oraz 64 Konstytucji RP. Z faktu braku wykorzystywania środka na potrzeby działalności gospodarczej nie można wywodzić stanowiska, że odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w postaci nominalnej wartości udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, wartości tego wkładu w dacie wniesienia jej do spółki narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego, równości i prawa własności. Nie da się bowiem przyjąć, że grunt, który nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności, jednocześnie stanowi środek trwały i wpływa na obniżenie podstawy opodatkowania. To właśnie wcześniej przywołane przepisy gwarantują pewność stanu prawnego, a ich odmienna interpretacja kłóciłaby się z ww. zasadami. 13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego – na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. b) ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).