I SA/Rz 30/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz SO del. Ewa Partyka Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 4 marca 2010r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych - oddala skargę - I SA/Rz 30/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił A.C. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 91.949 zł od przychodu uzyskanego w dniu 22 listopada 2006r. ze sprzedaży: - nieruchomości położonej w S. w obrębie 3 Centrum przy [...] składającej się z niezabudowanej działki gruntu nr [...] o powierzchni 2.142 m2 Objętej księgą wieczystą Kw nr [...], - prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w S. w obrębie 3 Centrum w pobliżu [...] składającej się z niezabudowanej działki gruntu nr [...] o powierzchni 60 m2 objętej księgą wieczystą nr [..] Po rozpatrzeniu odwołania podatnika A.C. od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] uchylił opisaną wyżej decyzję organu I instancji w całości i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 82.165 zł. Jako podstawę prawną przedmiotowej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w R. /organ II instancji/ wskazał art. 233 § 1 pkt.2 lit. a, art. 21 § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 199r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./, art. 10 ust.1 pkt. 8 lit. a, lit.c, art. 19 ust.1, art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a tiret pierwsze , lit. e, art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./ w związku z art. 7 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. nr 217 poz. 1588/. W uzasadnieniu tejże decyzji podał, że w dniu [...] sierpnia 2001r. podatnik A.C. nabył w drodze umowy zamiany z Gminą S. działki nr [...] i nr [...] położone w S., zaś Gmina S. nabyła działki nr ewid. [...] i [...] położone także w S.. Powyższa zamiana nastąpiła na cele uzasadniające wywłaszczenie działki nr ewid. [...] pod budowę ulicy P. w S., na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami /Dz.U. nr 46 poz. 543 z 2000r. z późn. zm./; w powyższej umowie zamiany / w formie aktu notarialnego/ Gmina S. zobowiązała się do dopłaty podatnikowi do powyższej transakcji kwoty 300.000 zł. Z kolei w dniu 22 listopada 2006r. podatnik zawarł umowę sprzedaży ze spółką z o.o. E. z/s w L. /poprzedzoną umową warunkową z dnia 20 października 2006r./ i na mocy tej umowy przeniósł na rzecz tej spółki własność działki nr ewid. [...] oraz prawo wieczystego użytkowania działki ewid. nr [...] za łączną cenę w kwocie 1.099.732 zł. W dniu 12 grudnia 2006r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w S. oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodu uzyskanego z wymienionej wyżej sprzedaży, na budowę domu lub zakup mieszkania – nie później, niż w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży. Jak wynika z przedłożonego przez podatnika aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2008r., w tym dniu nabył on lokal mieszkalny położony w W. przy ul. K. nr [...] za kwotę 3.900.000 zł, z przynależnym do tego lokalu stanowiskiem garażowym oraz prawem do ułamkowej części gruntu i wspólnych części budynku, przy czym przed sporządzeniem aktu notarialnego przekazał zbywcom kwotę 100.000 zł, a pozostałą część ceny /3.800.000 zł/ zobowiązał się zapłacić przelewem na rachunek bankowy " z kredytu bankowego, udzielonego.... na ten cel przez N. Bank S.A. w W. – [...], na podstawie umowy kredytowej nr [...]"; koszty aktu notarialnego, podatku itd. w łącznej kwocie 85.471,20 zł pokrył podatnik. Umowę kredytu bankowego /numer jak wyżej/ podatnik zawarł w dniu 14 czerwca 2008r. – udzielono mu kredytu w kwocie 3.937.050 zł z przeznaczeniem na: zakup nieruchomości na rynku wtórnym – kwota 3.800.000 zł, refinansowanie zadatku – kwota 100.000 zł, ubezpieczenie od wzrostu stopy procentowej – kwota 37.050 zł. Przytaczając treść art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit.a, lit.c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w związku z art. 7 ust.1 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006r. – organ wskazał, że źródłem przychodów są przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeśli zbycie to nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i dokonane zostało przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie tych nieruchomości. Nabyciem jest nie tylko zakup ale także inne czynności cywilnoprawne skutkujące uzyskaniem własności lub prawa wieczystego użytkowania, a więc nabyciem jest także zamiana. Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, umowa taka przenosi własność rzeczy na nabywcę /jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej i strony inaczej nie postanowiły/; do przeniesienia użytkowania wieczystego mają zastosowanie przepisy o przeniesieniu prawa własności nieruchomości /art. 603, art. 155 § 1, art. 237 kodeksu cywilnego/. Podatnik w 2001r. w wyniku umowy zamiany nabył prawo własności nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania i dokonał ich zbycia w dniu 22 listopada 2006r., a więc przed upływem 5- letniego terminu wskazanego wyżej, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa majątkowych określonych w przepisie powołanym wyżej, nie są łączone z przychodami /dochodami/ z innych źródeł, a podatek od takich przychodów ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu /art. 28 ust.1 i ust.2 cyt. ustawy/. Wymieniona wyżej zasada opodatkowania nie ma zastosowania, jeśli podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złoży oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. a lub lit. e cyt. ustawy / cele mieszkaniowe/ w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Zwolnienie od opodatkowania następuje, jeśli w okresie jak wyżej, nastąpi – między innymi – wydatkowanie uzyskanych ze sprzedaży środków / w części wydatkowanej/ na nabycie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość a także na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu związanego z takim lokalem oraz w części wydatkowanej na spłatę kredytu a także odsetek od kredytu, zaciągniętego na cele o których mowa wyżej, w banku mającym siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Nawiązując do definicji nieruchomości i części składowych nieruchomości zawartych w kodeksie cywilnym /art. 46 § 1, art. 47 § 1, art. 50/ oraz do definicji samodzielnego lokalu mieszkalnego, jego przynależności i praw związanych z takim lokalem zawartych w ustawie z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali /Dz.U. nr 80 poz. 903 z 2000r. z późn. zm./ - art. 1 ust.2, art. 2 ust.4, art. 3 ust.1, ust.2 – organ stwierdził, że lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość obejmuje mieszkanie w potocznym rozumieniu oraz części składowe tj. pomieszczenia przynależne i prawa związane z własnością. Niewątpliwie podatnik w dniu 27 czerwca 2008r. nabył lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu związanego z tym lokalem, co umożliwia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego według art. 21 ust.1 pkt. 32 lit a, lit.e cyt. ustawy i wobec tego organ ustalił kwotę wydatków poniesionych do dnia 22 listopada 2008r. Z przedłożonych dokumentów /aktu nabycia, umowy kredytu bankowego/ wynika, że podatnik przed otrzymaniem kredytu dokonał z własnych środków wpłaty na nabycie lokalu mieszkalnego kwoty 100.000 zł i w tym zakresie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. a cyt. ustawy; zwolnieniem tym objęta jest także kwota 85.471,20 zł z tytułu poniesionych kosztów aktu notarialnego. Jeśli chodzi o zwolnienie na podstawie art. 21 ust.1 pkt.32 lit. e cyt. ustawy /co do spłaty kredytu/, to obejmuje ono kwotę przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania odpowiadająca wydatkom na spłatę kredytu przyznanego na zakup lokalu mieszkalnego /96,52% z kwoty 3.937.050 zł kredytu tj. 3.800.000 zł/ wraz z odsetkami, w łącznej kwocie 92.600 zł / tj. 96,52% z kwoty 95.938,68 zł/ w okresie od 22 listopada 2006r. do 22 listopada 2008r. Zwolnienie to nie obejmuje natomiast spłaty kredytu /odsetek/ w części przypadającej na refinansowanie wydatku w kwocie 100.000 zł oraz na ubezpieczenie od wzrostu stopy procentowej w kwocie 37.050 zł. Łączna kwota korzystająca ze zwolnienia wynosi więc 278.071,21 zł i wobec tego podstawa opodatkowania wynosi kwotę 821.652 zł /1.099.723 zł - przychód z odpłatnego zbycia minus 278.071,21 zł – kwota zwolniona z opodatkowania/. Organ II instancji podniósł także, iż brak jest podstaw do zastosowania w stosunku do podatnika zwolnienia podatkowego z art. 21 ust.1 pkt.29 cyt. ustawy. Przepis ten dotyczy bowiem zwolnienia przychodu uzyskanego z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, natomiast w związku z umową z dnia 22 listopada 2006r. podatnik nie uzyskał odszkodowania, zaś zbycie nie nastąpiło na cele uzasadniające wywłaszczenie. Ponadto organ II instancji podał, że na wniosek podatnika z dnia 17 grudnia 2006r. o udzielenie pisemnej interpretacji, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] lutego 2007r. [...] uznał za błędne stanowisko podatnika co do istnienia podstaw do zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu zbycia dokonanego na podstawie umowy z dnia 22 listopada 2006r. i stwierdził, że do tej transakcji nie ma zastosowania zwolnienie na podstawie art. 21 uts.1 pkt. 29 cyt. ustawy oraz pouczył podatnika o możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a lub lit. e. Interpretacji taka, z mocy art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r./ jest dla organów podatkowych wiążąca i nie została zmieniona w przewidzianym trybie. W ocenie organu II instancji nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów art.2, art. 21 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż organy dokonały opodatkowania na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie mogły naruszyć i nie naruszyły prawa własności /prawa wieczystego użytkowania/. Podatnik A.C. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na opisana wyżej decyzję organu II instancji z wnioskiem o jej uchylenie lub o stwierdzenie jej nieważności jako wydanej zarówno z naruszeniem przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a oraz lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł mieć w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ nabyte przez niego od Gminy S. nieruchomości w dniu 8 sierpnia 2001r. zostały nabyte nieodpłatnie. Była to bowiem umowa zamiany "w której pieniądz absolutnie nie występuje, jako świadczenie ekwiwalentne, co ma miejsce przy umowie sprzedaży". Organy podatkowe naruszyły także art. 21 ust.1 pkt.32 a powyższej ustawy, gdyż – w związku z nabyciem przez niego w dniu 27 czerwca 2008r. lokalu mieszkalnego – zaciągnięty kredyt musiał być przez niego spłacony wraz z odsetkami stosowanie do harmonogramu spłaty, a więc zakres jego wydatków cały czas wzrastał. Ponadto z naruszeniem art. 21 ust.1 pkt. 29 cyt. ustawy, organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie nabył prawa do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, skoro przedmiotowa zamiana gruntów z dnia 8 sierpnia 2001r. została dokonana na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami na cele uzasadniające wywłaszczenie nieruchomości, a więc grunty otrzymane przez skarżącego od Gminy w wyniku tej zamiany, stanowiły w istocie odszkodowanie za utracone i wywłaszczone nieruchomości. Organy podatkowe pominęły także – z naruszeniem art. 604 i art. 155 kodeksu cywilnego – okoliczność, że przedmiotem umowy zamiany nie mogą być pieniądze, a więc na skutek zamiany nie może nastąpić odpłatne zbycie lub nabycie nieruchomości. Umowa z 29 czerwca 2001r. nie była ani odpłatnym zbyciem ani nabyciem, była to umowa zamiany i jej przedmiotem nie były pieniądze, lecz rzeczy oznaczone co do tożsamości. Skoro więc wówczas nie nastąpiło nabycie, to nie mógł biec 5-letni termin i dokonanie sprzedaży w 2006r. nie rodziło żadnej podstawy do podjęcia czynności przez organy podatkowe /nie miał zastosowania art. 10 ust.1 pkt.8 cyt. ustawy/. Niezasadne jest także przyjęcie przez organy, że są one związane treścią wydanej przez organ I instancji interpretacji indywidualnej /art.14 b § 2, § 6 Ordynacji podatkowej, art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej/, ponieważ interpretacje nie są źródłem prawa a ponadto nie mogą podatnikowi szkodzić. Odwołanie się przez organy podatkowe do treści art. 353 kodeksu cywilnego, gdyż podatnik dokonując czynności zamiany nieruchomości nie działał na zasadzie swobody umów, lecz była to konieczność wynikająca z przepisów prawa miejscowego. W ocenie skarżącego naruszone zostały także przepisy postępowania tj. art. 7, art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, ponieważ organy podatkowe nie podjęły najmniejszych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez co naruszyły jego słuszny interes, bo przecież dokonał on czynności zamiany mając na względzie interes społeczny mieszkańców Gminy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: W niniejszej sprawie niesporne są istotne okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonych dokumentów, a mianowicie: - w 1987r. podatnik A.C. nabył działkę ewid. nr [...] położoną w S., podzieloną następnie na działki nr [...] o powierzchni 0,0607 ha i nr [...] o powierzchni 0,1892 ha, - w dniu 8 sierpnia 2001r. miedzy podatnikiem A.C. a Gminą S. zawarta została umowa zamiany na mocy której Gmina S. nabyła w całości opisane wyżej działki nr [...] i [...] położone w S. – za dopłatą na rzecz podatnika kwoty 300.000 zł – a podatnik nabył działki nr [...] o powierzchni 0,2142 i nr [...] o powierzchni 0,0060 ha położone w S.; w umowie / akcie notarialnym/ zaznaczono, że zamiana tych nieruchomości następuje na cele uzasadniające wywłaszczenie działki nr [...] pod budowę ulicy P. w S., - w dniu 22 listopada 2006r. podatnik – w wykonaniu zobowiązania z warunkowej umowy sprzedaży z dnia 20 października 2006r. – przeniósł na rzecz spółki z o.o. E. z/s w L. prawo własności działki nr [...] oraz prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] /obie położone w S./ za cenę w kwocie 1.099.732 zł, z czego kwotę 300.000 zł otrzymał przed zawarciem umowy warunkowej, a dla zapłaty reszty ceny ustalono termin 7 dni od zawarcia umowy, - w oświadczeniu z dnia 11 grudnia 2006r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w S. podatnik podał, że wymieniony wyżej przychód w kwocie 1.099.732 zł wydatkuje w okresie dwóch lat na budowę domu mieszkalnego lub zakup mieszkania /termin rozliczenia: 23 listopada 2008r./, - w dniu 13 czerwca 2008r. / odręcznie wpisano także datę 14 czerwca/ pomiędzy podatnikiem A.C. a N. Bank S.A. w W. zawarta została umowa kredytu hipotecznego nr [...] indeksowanego do CHF na mocy której Bank udzielił podatnikowi kredytu w kwocie 3.937.050 zł – z ustalonym okresem kredytowania na 360 miesięcy - z przeznaczeniem na: a/ zakup nieruchomości na rynku wtórnym w kwocie 3.800.000 zł, b/ refinansowanie zadatku w kwocie 100.000 zł, c/ ubezpieczenie od wzrostu stopy procentowej w kwocie 37.050 zł; w umowie tej podano, ze kredyt zostanie uruchomiony bezgotówkowo zgodnie z "Harmonogramem Wypłaty Transz", - w dniu 27 czerwca 2008r pomiędzy podatnikiem a M.W. /działającą w imieniu własnym oraz w imieniu małoletniego syna M.W./ oraz J.W. zawarta została umowa sprzedaży – podatnik nabył lokal mieszkalny położony w W. przy ulicy K. 5/7 wraz z pomieszczeniem przynależnym /stanowisko garażowe/ oraz prawami związanymi z tym lokalem tj. udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu i częściach wspólnych budynku - za cenę w kwocie 3.900.000 zł; w umowie powyższej zawarto oświadczenie, iż zbywcy otrzymali od podatnika przed podpisaniem umowy część ceny w kwocie 100.000 zł, zaś resztę ceny /3.800.000 zł/ podatnik – nabywca zobowiązał się wpłacić sprzedającym przelewem na rachunek bankowy w terminie do dnia 4 lipca 2008r. z kredytu bankowego udzielonego mu na ten cel na podstawie opisanej wyżej umowy kredytowej. Zaznaczyć także należy, że wnioskiem z dnia 17 grudnia 2006r. / wskazując na opisane wyżej umowy/ podatnik zwrócił się do organu I instancji – Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie interpretacji w przedmiocie, czy uzyskany przez niego przychód ze sprzedaży w dniu 22 listopada 2006r. nieruchomości, nabytej przez niego w drodze zamiany w dniu 8 sierpnia 2001r. podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W postanowieniu z dnia [...] lutego 2007r. nr [...] organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika o zwolnieniu tego przychodu od opodatkowania i stwierdził, że nabyciem jest także zamiana i wobec powyższego przychód ten podlega opodatkowaniu; przy czym organ wskazał na przesłanki zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. a, e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co do zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie - na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 29 powyższej ustawy – organ stwierdził, że nieruchomość sprzedana przez podatnika w dniu 22 listopada 2006r. nie miała związku z odszkodowaniem, ani nie nastąpiła na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. Wezwaniem z dnia 3 grudnia 2008r. organ I instancji wezwał podatnika do rozliczenia przychodu uzyskanego w dniu 22 listopada 2006r. ze sprzedaży nieruchomości wskazując, że ustawowy termin wydatkowania tego przychodu na cele mieszkaniowe upłynął w dniu 22 listopada 2008r. a następnie postanowieniem z dnia 25 maja 2009r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z powyższej sprzedaży. W związku z powyższym wezwaniem podatnik – między innymi- podał, że do dnia 22 listopada 2008r. łączna spłata kwoty kredytu wyniosła kwotę 95.938,68 zł / pismo z 25 lutego 2009r./ oraz przedłożył wyciągi z rachunku bankowego za okresy: 14 lipca 2008r. – 13 sierpnia 2008r, 14 sierpnia 2008r. – 13 września 2008r., 14 września 2008r. – 13 października 2008r., 14 października 2008r. – 13 listopada 2008r. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności wskazać należy, że według art. 10 ust.1 pkt. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./, źródłem przychodów /z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie/ jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części albo udziału w nieruchomości /lit.a/ a także odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów / lit.c/, jeśli zbycie to nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie; w przypadku umowy zamiany okres ten odnosi się do każdej z osób dokonującej zamiany. W niniejszej sprawie nie jest sporna okoliczność, że ani umowa zamiany , ani umowa sprzedaży z dnia 22 listopada 2006r. nie pozostawała w związku z działalnością gospodarczą podatnika. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. przychód - między innymi – z odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w art. 28 cyt. ustawy, przy czym z mocy art. 7 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych......... /Dz.U. nr 217 poz. 1588/ zasady te mają zastosowanie do przychodów z odpłatnego zbycia, jeśli nabycie nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania /następnie zbytych/ nastąpiło przed dniem 31 grudnia 2006r. W powołanym wyżej przepisie art. 28 cyt. ustawy wyrażono zasadę niełączenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt. 8 lit. a do c z przychodami /dochodami/ z innych źródeł / ust.1/ i wskazano, że podatek od tego rodzaju przychodu ustalany jest w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i płatny jest w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, urzędu skarbowego/ust.2/. Opodatkowanie powyższe zostało wyłączone w przypadku złożenia przez podatników - dokonujących sprzedaży – w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży, oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele określone w art. 21 ust.1 pkt.32 lit.a lub lit. c /cele mieszkaniowe/ - ust. 2a. Jeśli jednak warunki z przepisu wymienionego bezpośrednio wyżej, nie zostaną spełnione, podatnik ma obowiązek złożenia stosownej deklaracji i uiszczenia podatku z odsetkami /art. 28 ust.3 i ust.4/. Ustawodawca w art. 21 cyt. ustawy wprowadził zwolnienia określonych przychodów od opodatkowania a mianowicie – między innymi-: 1/ zwolnił przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie /ust.1 pkt.29/ - dalszą część przepisu pominięto jako niemającą znaczenia w niniejszej sprawie, 2/ zwolnił przychody uzyskanie ze sprzedaży – między innymi- nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem / ust. 32 lit.a/, - w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów / pkt.32 lit.e/. W nawiązaniu do powyższych regulacji oraz zarzutów podniesionych w skardze, istotną kwestią jest ocena czynności z dnia 8 sierpnia 2001r. czyli umowy zamiany nieruchomości między podatnikiem a Gminą S. Zgodnie z art. 603 kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, a według art. 155 tegoż kodeksu, zamiana ta przenosi własność na nabywcę; do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży /art. 604 kodeksu cywilnego/. Skutkiem umowy zamiany jest niewątpliwie nabycie określonego prawa /w tym przypadku prawa własności oraz prawa wieczystego użytkowania nieruchomości/, bo umowa tego rodzaju jest umową wzajemną, z tym tylko, że świadczenia obu stron tej umowy mają charakter niepieniężny – z możliwością zastosowania ewentualnej dopłaty pieniężnej. Określając podatkowe skutki zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, ustawodawca w art. 10 ust.1 pkt. 8 lit.a, e cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzależnia tychże skutków od sposobu nabycia tj. czy było to nabycie w drodze zamiany, czy " zwykłe" nabycie, czy też z tytułu zamiany mającej na celu uniknięcie postępowania wywłaszczeniowego. Dobrowolna sprzedaż, czy też zamiana nieruchomości zapobiega dokonywaniu wywłaszczenia przymusowego w drodze administracyjnej i dlatego przychody z takiej sprzedaży /zamiany/ korzystają ze zwolnienia podatkowego, tak samo jako odszkodowanie za wywłaszczenie. Przepis art. 21 ust.1 pkt. 29 cyt. wyżej ustawy odróżnia przychody zwolnione od opodatkowania tj. między innymi przychody z tytułu odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość i z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające wywłaszczenie /tj. zbycie zamiast wywłaszczenia/ i to odpłatne zbycie obejmuje także zamianę. Nie jest więc - w ocenie Sądu - zasadne stanowisko podatnika wyrażone w skardze, że w chwili zamiany w 2001r. uzyskał on odszkodowanie "wywłaszczeniowe" w naturze, które spieniężył dokonując sprzedaży tej zamiennej nieruchomości w 2006r., bo odszkodowanie o którym mowa w powyższym przepisie, jest niewątpliwie odszkodowaniem w postaci pieniężnej. Nie można przy tym pominąć także i tej okoliczności, że zwolnienie na podstawie powyższego przepisu nie jest zwolnieniem kategorycznym, gdyż wyłączone jest w przypadku nabycia zbywanej następnie na cele wywłaszczeniowe nieruchomości w okresie 2 lat przed " zbyciem wywłaszczeniowym" i za cenę niższą conajmniej o 50% do ceny wywłaszczeniowej /są to warunki łączne, czyli jeśli zaistnieje tylko jedne z nich, to zwolnienie nie będzie wyłączone/. Określone zdarzenia prawnopodatkowe podlegają opodatkowaniu w sytuacjach unormowanych przepisami i wobec tego, zdaniem Sądu, skoro ustawodawca w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych unormował skutki podatkowe takich poszczególnych zdarzeń /zbycie " wywłaszczeniowe", zbycie umową niemającą związku z wywłaszczeniem/, łącznie z określeniem przesłanek zwolnienia dochodu uzyskanego z takich czynności /umów/, to według tych regulacji zdarzenia te muszą być oceniane. W nawiązaniu do powyższych okoliczności, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów co istnienia przesłanek do przyjęcia, że zbycie prawa własności nieruchomości i wieczystego użytkowania w dniu 22 listopada 2006r. nastąpiło w warunkach określonych w art. 10 ust.1 pkt. 8 lit. a, c cyt. ustawy, czyli stanowiło odpłatne zbycie. Jeśli chodzi o zakres zwolnienia tego przychodu od opodatkowania, to nie budzi zastrzeżeń zwolnienie na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. a cyt. ustawy w części wydatkowanej na nabycie lokalu mieszkalnego /wraz z częściami składowymi/ w W. tj. odnośnie kwoty 100.000 zł zapłaconej przez podatnika przed nabyciem tego lokalu /czyli przed zawarciem umowy z 27 czerwca 2008r./ oraz w części wydatkowanej na pokrycie kosztów sporządzenia tej umowy. Podkreślić należy, że powołany wyżej przepis warunkuje zwolnienie przychodu w zakresie kwot rzeczywiście wydatkowanych w określonym czasie dwóch lat od dnia sprzedaży na określony cel "mieszkaniowy"; podobnie tez zwolnienie z art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. e cyt. ustawy dotyczący kwot w tym okresie wydatkowanych na spłatę kredytu – pożyczki wraz z odsetkami. W niniejszej sprawie zwolnienie to dotyczyło części wydatków na spłatę kredytu poniesionych do dnia 22 listopada 2008r. i organy podatkowe biorąc pod uwagę kwotę spłaconego do tej daty kredytu tj. 95.938,68 zł oraz uwzględniając fakt, że spłata ta dotyczyła "całości" kredytu tj. zaciągniętego także na spłatę kwoty 100.000 zł zapłaconej przez skarżącego z własnych środków i przyjętej jako zwolniona od opodatkowania część przychodu, obliczyły procentowo wielkość kredytu zwalniającą od opodatkowania. Mianowicie po odliczeniu od kwoty kredytu uwzględnionej już wcześniej kwoty 100.000 zł oraz kwoty 37.050 zł kredytującej ubezpieczenie od wzrostu stopy procentowej, pozostała kwota 3.800.000 zł odpowiadająca 96,52% całości kredytu i w takim samym procencie uwzględniono z kwoty spłaconego kredytu kwotę zwolnioną tj. 92.600,01 zł. Pozostała kwotę przychodu ze sprzedaży opodatkowano zgodnie z art. 28 ust. 2 i ust.3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów powołanych wyżej a także przepisów dotyczących postępowania podatkowego i wobec powyższego skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./.