I SA/Wr 1552/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA – Marta Samiczek, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi : J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego wobec J. D. (dalej : podatnik, strona, skarżący) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. stwierdził, że w roku 2007 podatnik poniósł wydatki i zgromadził mienie w wysokości 1.497.781,32 zł, natomiast mienie zgromadzone w 2007 r. i w latach poprzednich pochodzące ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych wyniosło 1.010.336,63 zł. Równocześnie ustalono, że kwota 487.444,49 zł nie znajduje pokrycia we wskazanych przez Stronę źródłach przychodu oraz ustalono, że Strona nie udokumentowała faktu zgromadzenia w latach poprzednich zasobów pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z których mogłaby pokryć wydatki ponoszone w roku 2007. Powyższa kwota podlegała zatem opodatkowaniu, zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 75%. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 365.583 zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w/w decyzji w całości i przekazanie sprawy ponownie organowi I instancji celem uzupełnienia postępowania w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego. Strona odwołująca się zarzuciła, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów: 1/ art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej. W ocenie Strony organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe wyjątkowo pobieżnie bez próby weryfikacji faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona odwołująca się zarzuciła organowi pasywność w przedmiocie dążenia do ustalenia opodatkowanych dochodów osiąganych przez Stronę przed rokiem 2007, pominięcie i zignorowanie możliwości uzyskania materiału dowodowego w sprawie i ustalenia istotnych faktów w sprawie. Zdaniem Strony organ I instancji przeprowadził postępowanie w żaden sposób nie dążąc do wyjaśnienia rozbieżności czy też niejasności w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności nie sprawdził faktów dotyczących posiadanych przez stronę samochodów, zgromadzenia mienia w latach poprzednich. Ponadto w wydanej decyzji, jak podniosła Strona, bez przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia dochodów ujawnionych z lat poprzednich, przyjęto, że środki posiadane przez stronę na rachunkach bankowych były środkami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych. W ocenie Strony organ podatkowy I instancji naruszył nałożony w/w przepisami obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Zaniechano bowiem przesłuchania w charakterze świadka byłej żony oraz siostry i matki strony. Natomiast materiał dowodowy wskazuje, iż siostra strony wspierała stronę finansowo. Te uchybienia, jak wywodziła Strona, wpłynęły na wątpliwej jakości rozstrzygnięcie w sprawie i wydanie decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Dodatkowo Strona w odwołaniu kwestionowała przyjęcie zaskarżoną decyzją kosztów utrzymania rodziny w wysokości kosztów statystycznych twierdząc, iż ustalone decyzją w/w wydatki nie przystają do poziomu życia strony i są całkowicie niezgodne z rzeczywistością. 2/ art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona zakwestionowała prawidłowość dokonanego zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcia zarzucając organowi I instancji, iż nie poddano analizie materiałów wskazujących na fakt osiągania przez stronę wysokich dochodów przed rokiem 2007, w tym w latach 80-tych i 90- tych oraz faktu akumulacji osiąganych dochodów w walutach obcych. 3/ art. 121 § 1, art. 199 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na tym, iż w dniu 9 czerwca 2010 r. oraz w dniu 18 lutego 2010 r. przesłuchano stronę bez zapytania o to czy wyraża zgodę na przesłuchanie natomiast córkę strony przesłuchano bez poinformowania jej o prawie odmowy zeznań w dniu 23 czerwca 2010 r. - czym naruszono przepisy dotyczące prowadzenia postępowania. To naruszenie procedury, jak wywodziła Strona, ma niewątpliwie wpływ na zeznań złożonych przez stronę i świadka, a tym samym na wynik postępowania. Wskazując na podniesione w odwołaniu zarzuty Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia I przez organ I instancji. Jednocześnie Strona wskazała na istnienie dowodów mających, jej zdaniem, znaczenie dla prawidłowego określenia dochodów i wydatków strony w rozpatrywanym roku podatkowym i stanowiących podstawę do wznowienia postępowania. Powołane przez Stronę dowody Strona załączyła do odwołania wnosząc o ich włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy. Strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków 4 osób. Dodatkowo w trakcie postępowania odwoławczego Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań kolejnych świadków, przeprowadzenie oględzin domu Strony w Ś., jego umeblowania wyposażenia oraz wystąpienia do niemieckich organów podatkowych - celem ustalenia czy Podatnik pracował legalnie na terenie RFN. Strona wniosła także o włączenia do akt sprawy kolejnych dokumentów potwierdzających osiąganie przez bardzo wysokich, legalnych i opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochodów w latach osiemdziesiątych. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy oraz z uwagi na konieczność zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania należało w myśl art.233 § 2 Ordynacji podatkowej zaskarżoną decyzję uchylić w całości i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości z uwzględnieniem chronologii zdarzeń. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji winien dokonać realnego rozliczenia wartości przychodów i wydatków, z uwzględnieniem chronologii zdarzeń, co w konsekwencji oznacza wyodrębnienie takich okresów roku podatkowego, w których wydatki przewyższają uzyskane przychody. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, iż w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach - na podatniku nie spoczywa obowiązek dowiedzenia jakie i w jakiej wysokości poniósł w roku podatkowym wydatki - to należy bowiem do obowiązku organu podatkowego. Natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowego na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. Organ odwoławczy stwierdził, iż dokonanej zaskarżoną decyzją analizy przychodów i wydatków podatnika za lata poprzedzające 2007 r. oraz badany 2007 r. (przedstawionej w tabelach: nr 1 i nr 3) - nie można uznać za prawidłową. Mając na uwadze ustalone wydatki oraz wskazane przez podatnika na ich pokrycie źródła przychodów organ podatkowy I instancji w sposób wnikliwy i wszechstronny powinien ocenić czy w poszczególnych latach podatkowych poprzedzających badany rok podatkowy wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami czy też brak pokrycia na poniesione w danym roku wydatki - uwzględniając wszystkie ustalone przez organ podatkowy wydatki podatnika. Dokonując przedmiotowej analizy organ podatkowy powinien ustalić faktyczne wysokości wydatków poniesionych przez podatnika w poszczególnych latach podatkowych. Między innymi powinien uwzględnić wydatki dotyczące założonych lokat, wpłat na rachunki bankowe (zarówno osobiste jak i prowadzone dla działalności gospodarczej oraz należące do innych osób określając tytuł tych wpłat). W tym celu powinien dokonać pisemnej analizy wpływu i wypływu środków na poszczególne rachunki bankowe podatnika, z uwzględnieniem przepływu środków na poszczególnych rachunkach bankowych. Oceniając możliwości zgromadzenia przez podatnika zasobów finansowych z legalnych źródeł na początek badanego roku podatkowego należy także uwzględnić środki finansowe zgromadzone przez podatnika na rachunkach firmowych. Organ prowadzący postępowanie w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł winien także podjąć czynności w celu weryfikacji oświadczeń/zeznań podatnika dotyczących wysokości ponoszonych przez podatnika wydatków m.in. związanych z kosztami utrzymania podatnika oraz związanych z faktycznym wypełnianiem obowiązku alimentacyjnego. Zaskarżona decyzja, zdaniem organu odwoławczego, nie zawiera także uzasadnienia przyjęcia w tabeli nr 3 w zestawieniu dotyczącym lat 2005-2007 stanów remanentowych. Organ odwoławczy zauważa, iż w w/w zestawieniu dotyczącym lat 2005- 2006 przyjęto koszty działalności gospodarczej w kwotach wykazanych w zeznaniach podatkowych co oznacza, iż zostały one wyliczone metodą remanentową - nie jest zatem prawidłowe przyjęcie w zestawieniu dotyczącym lat 2005-2007 po stronie przychodów stanów remanentowych. W rozpoznawanej sprawie, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, uzyskane przychody (w tym z tytułu należnego podatku VAT oraz zwrotów podatku VAT) i poniesione koszty z tytułu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w 2007 r. należy ustalić metodą kasową. W skardze na w/w decyzję organu II instancji Strona wniosła o: - utrzymanie w mocy skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. w meritum rozstrzygnięcia tj. w zakresie uchylenia decyzji organu I instancji, - uchylenie części uzasadnienia decyzji - w zakresie nieprawidłowości zawartych na stronach 14-17 uzasadnienia. Strona wskazała, iż zaskarża w części uzasadnienie zaskarżonej decyzji zgadza się natomiast z meritum rozstrzygnięcia przedmiotowej decyzji. Doprecyzowując, Strona skarżąca wskazała, iż zaskarża uzasadnienie jedynie w tej części, w której organ odwoławczy nakazuje organowi I instancji wydanie decyzji bez uwzględnienia określonego materiału dowodowego oraz nakazuje uporządkowanie materiału dowodowego w sposób chronologiczny oraz narzuca własną ocenę sprawy i dowodów. W szczególności Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji, że została wydana z naruszeniem przepisów : 1. art.127 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuca, iż skarżoną decyzją naruszono wynikającą z art.127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności. W ocenie Strony, Dyrektor Izby Skarbowej we W. przekroczył uprawnienia zakresie wskazania w uzasadnieniu decyzji dyrektyw organowi I instancji i wskazanie jak ma być przeprowadzona ocena materiału dowodowego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (Skarżący wskazała str.14-17 uzasadnienia skarżonej decyzji), 2. art.233 § 2 (zdanie drugie) Ordynacji podatkowej. Strona stawia zarzut, iż organ odwoławczy zamiast wskazać w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktyczne które ma zbadać organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wskazał własną ocenę sprawy, własną ocenę materiału dowodowego oraz wskazał jakie dowody należy ocenić negatywnie 3. art.188 oraz art.187 § 1, w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.181 Ordynacji podatkowej. Strona podnosi, iż organ odwoławczy nie rozpoznał istoty odwołania i w tym zakresie nie rozstrzygnął złożonych przez Stronę w postępowaniu odwoławczym wniosków dowodowych - pozostawiając w tym zakresie sprawę do rozstrzygnięcia organowi I instancji. 4. art.234 Ordynacji podatkowej. W ocenie Strony skarżącej, organ II instancji naruszył zasadę reformationis in peius wskazując, iż organ I instancji ma przeprowadzić dodatkowe postępowanie w zakresie weryfikacji przepływu środków pomiędzy stroną a jej rodziną w celu udowodnienia, że środki te mogły stanowić źródło pokrycia wydatków w 2007r W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie ze stanem faktycznym skarżący podniósł, iż skarga, wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarża jedynie uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Zarówno pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1991 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), jak i w świetle obowiązującego ustawodawstwa sądowoadministracyjnego, było i jest dopuszczalne zaskarżenie skargą do wojewódzkiego sądu administracyjnego jedynie uzasadnienia decyzji administracyjnej, jako jej części (dopuszczalność zaskarżenia decyzji w części lub w całości oraz jej uchylenia w całości lub w części). Decyzja administracyjna jako przejaw woli organu administracji stanowi całość, w której poszczególne jej części, a w szczególności podstawa prawna, przesłanki faktyczne, samo rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie rozstrzygnięcia są nierozerwalnie związane, wzajemnie się uzupełniają, warunkują i powinny być oceniane łącznie. Wszelkie nieprawidłowości w sferze określonego elementu mogą rzutować tylko na ten element - część decyzji, mogą także oznaczać wadliwość całej decyzji, w zależności od okoliczności danej sprawy. Możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji administracyjnej dotyczy wszystkich jej elementów, w tym również uzasadnienia, jako jej integralnej części (takie stanowisko zostało zaprezentowane w doktrynie: T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s.53; B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2009, s. 24; J.P.Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2010, s.24; oraz w orzecznictwie: wyrok NSA z dnia 28 czerwca 1982 r. sygn. akt I SA 47/82 - LexPolonica nr 297477, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 1983 r. sygn. akt I SA 178/83 - ONSA 1983, nr 1 poz. 51 z glosą J. Zimmermanna - NP 1985, nr 5 s. 153, wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r. sygn. akt I SA 1896/97 - Lex nr 44519). Tak więc dopuszczalne jest zaskarżenie do sądu administracyjnego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wydanego na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jako jej części oraz uchylenie decyzji w części dotyczącej jej uzasadnienia wówczas, gdy przesądza ono o treści przyszłej decyzji organu pierwszej instancji (por. wyroki NSA z dnia 12 maja 1988 r. sygn. akt IV SA 258/88 - OSP 1990 nr 9, poz. 322 z glosą B. Adamiak i J. Borkowskiego oraz z dnia 13 lutego 1984 r. sygn. akt II SA 1790/83 - OSP 1985 r. nr 4 poz. 72). Należy raz jeszcze podkreślić, że z uwagi na fakt, że uzasadnienie jest integralną częścią decyzji, to zaskarżenie samego uzasadnienia do sądu administracyjnego może skutkować tym, że decyzja będzie musiała być uchylona przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w takim zakresie, w jakim decyzja dotknięta jest niezgodnością z prawem (por. glosa J. Borkowskiego do wyroku WSA w Lublinie z dnia 19 października 2004 r. sygn. akt II SA/Lu 161/04 - OSP 2006, z. 2, poz. 15). Przechodząc natomiast do istoty sporu pomiędzy stronami zauważyć należy, iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja kasacyjna, w której organ odwoławczy uznał, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w znacznej części. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd wskazuje, iż w myśl art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeń sprawy. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej we W. w uzasadnieniu skarżonej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnił istnienie przesłanek wymienionych w w/w przepisie. Wskazówki organu odwoławczego nie miały jednak, wbrew zarzutom Skarżącego, merytorycznego charakteru, tj. nie sugerowały ani nie rozstrzygały za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na istotne wady i braki oraz ich zakres, które uniemożliwiły rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu odwoławczym i wydanie decyzji merytorycznej. Uchylając w/w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. OZ. w J. G. z dnia [...]r. organ odwoławczy wskazał zagadnienia, które powinny stać się przedmiotem postępowania organu I instancji. Zasadnie organ odwoławczy zauważa, że z charakteru podatkowoprawnej instytucji opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł wynika, iż ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzą z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika; on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat uzyskanych przez siebie przychodów. Jeżeli więc w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanym mieniu pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W celu dowodzenia tych okoliczności podatnik może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej to strona powinna wykazać, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, ona bowiem wywodzi z tego tytułu korzystne dla siebie skutki prawne. Ma rację przy tym Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie podzielając również poglądu Strony, iż obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego ciąży wyłącznie na organach podatkowych. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy zasadnie także nie podzielił poglądu Strony, iż sam fakt ulokowania środków pieniężnych na rachunkach bankowych automatycznie wskazuje na domniemanie, iż pochodzą z legalnych źródeł. Według bowiem postanowień art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie zaś z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizację wyrażonej w art. 122 zasady dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, zapewnia przestrzeganie wszystkich określonych w ustawie reguł postępowania dowodowego, a zwłaszcza przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organowi podatkowemu dążyć do najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości. Prawidłową decyzję podatkową można podjąć jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych danych, zgodnych ze stanem faktycznym. Stąd też nakaz skierowany pod adresem organu podatkowego, zebrania całego materiału w sprawie. Przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przypomnieć trzeba również, iż materiał dowodowy stanowi całokształt zebranych w sprawie środków dowodowych (dowodów) niezbędnych dla prawidłowego dokonania ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcia sprawy. Według postanowień art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opierał swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Poprawna ocena musi więc wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wyjaśnienia podatnika, jak również zeznania świadków podlegają ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi art. 122 Ordynacji podatkowej, oznacza obowiązek dążenia organu podatkowego do dokonania ustaleń faktycznych, gdyż tylko takie mogą być podstawą jakichkolwiek rozstrzygnięć. Niedostateczne zebranie materiału dowodowego prowadzi do nie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, co w konsekwencji prowadzi najczęściej do wadliwego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w w/w decyzji kasacyjnej udzielił niezbędnych wskazówek (str. 14-15 uzasadnienia skarżonej decyzji) w zakresie ponownego rozpatrzenia sprawy m.in. dotyczące uwzględnienia wszystkich ustalonych przez organ podatkowy wydatków podatnika, dokonania pisemnej analizy wpływu i wypływu środków na rachunki bankowe podatnika (zarówno osobiste jak i związane z prowadzoną działalnością gospodarczą) - wskazując, iż ustalenia w/w zakresie mają znaczenie dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zasadnie organ odwoławczy stwierdza, iż dokonanej zaskarżoną decyzją analizy przychodów i wydatków podatnika za lata poprzedzające 2007 r. oraz badany 2007 r. (przedstawionej w tabelach: nr 1 i nr 3) - nie można uznać za prawidłową. Dokonując ponownej analizy organ podatkowy I instancji powinien ustalić faktyczne wysokości wydatków poniesionych przez podatnika w poszczególnych latach podatkowych. Między innymi powinien uwzględnić wydatki dotyczące założonych lokat, wpłat na rachunki bankowe (zarówno osobiste jak i prowadzone dla działalności gospodarczej oraz należące do innych osób określając tytuł tych wpłat). W tym celu należy dokonać w uzasadnieniu decyzji analizy wpływu i wypływu środków na poszczególne rachunki bankowe podatnika, z uwzględnieniem przepływu środków na poszczególnych rachunkach bankowych. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz zarzuty odwołania zasadnie organ odwoławczy wskazuje, iż organ podatkowy I instancji uznając jako źródło finansowania wydatków podatnika wypłaty środków pieniężnych z rachunków bankowych członków rodziny powinien podjąć działania mające na celu weryfikację dokonania w/w wypłaty na rzecz podatnika oraz ustalenie momentu i wysokości dokonanych przez podatnika wpłat na rachunki bankowe tych osób lub odnośnie wysokości i momentu przekazania środków finansowych w/w członkom rodziny celem założenia lokat lub dokonania wpłat na posiadane przez nich rachunki bankowe a także ustalenie jaki charakter miało przekazanie w/w środków pieniężnych członkom rodziny (np. czy była to umowa depozytu). Organ prowadzący postępowanie w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł winien także podjąć czynności w celu weryfikacji oświadczeń/zeznań podatnika dotyczących wysokości ponoszonych przez podatnika wydatków m.in. związanych z kosztami utrzymania podatnika oraz związanych z faktycznym wypełnianiem obowiązku alimentacyjnego. Zaskarżona decyzja nie zawiera także uzasadnienia przyjęcia w tabeli nr 3 w zestawieniu dotyczącym lat 2005-2007 stanów remanentowych. W rozpoznawanej sprawie uzyskane przychody (w tym z tytułu należnego podatku VAT oraz zwrotów podatku VAT) i poniesione koszty z tytułu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w 2007 r. należy ustalić metodą kasową uwzględniającą chronologię faktycznie uzyskanych przychodów i faktycznie poniesionych wydatków. Prawidłowo także organ odwoławczy zauważa, iż powołane w piśmie organu I instancji z dnia 27.12.2010 r. dochody podatnika za lata 1982 -1986 wskazane w piśmie ZUS z dnia 11.10.2010r. stanowią jedynie podstawę do wyliczenia kapitału początkowego przyjętą dla celów ubezpieczenia społecznego przez ZUS. Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są zobligowani do opłacenia składek z tytułu ubezpieczenia społecznego od podstawy wymiaru składki ustalonej przez w/w organ a nie od faktycznych dochodów. Twierdzenie organu I instancji, jak słusznie podniosła Strona odwołująca się, iż Strona wykazywała dla celów ZUS niższe dochody, nie zostało wykazane. Mając zatem na uwadze, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy nie daje podstaw do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy oraz z uwagi na konieczność zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania należało w myśl art.233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzję uchylić w całości i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. W związku z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, ocena czy ujawnione przez stronę dochody pochodzą z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania będzie należała do organu podatkowego I instancji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji jest obowiązany, wypełniając wymogi proceduralne określone w przepisach Ordynacji podatkowej, wszechstronnie i dokładnie wyjaśnić wszystkie okoliczności, mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia zgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego oraz podstaw opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007r., a także dokonać oceny dowodów i okoliczności przedstawionych przez Stronę w postępowaniu odwoławczym oraz rozpatrzyć liczne wnioski dowodowe złożone przez Stronę w toku postępowania odwoławczego. W świetle powyższego Sąd nie podziela podniesionych w skardze zarzutów, iż organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności, zasadę reformationis in peius oraz przepis art.233 § 2 Ordynacji podatkowej - wskazując na zawartą w decyzji organu I instancji nieprawidłowość polegającą na ujęciu w analizie dokonanej przez organ I instancji stanów remanentowych (strony15-1: skarżonej decyzji) oraz wskazując, iż dochody podatnika za lata 1982 -1986 w wysokości podanej w piśmie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 11.10.2010 r. nie są dochodami faktycznymi podatnika a jedyne stanowią podstawę do wyliczenia kapitału początkowego przyjętą dla celów ubezpieczenia społecznego przez ZUS. Z uwagi na zarzuty odwołania a także mając na uwadze, iż okoliczność tę organ I instancji powinien uwzględnić ponownie rozpatrując sprawę, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W., organ odwoławczy prawidłowo udzielił wskazówek organowi I instancji w w/w zakresie. Wobec wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału w znacznej części, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że bezprzedmiotowe było natomiast odnoszenie się skarżoną decyzją do podniesionych przez Stronę piśmie z dnia 10.04.2011 r. zarzutów dotyczących błędów rachunkowych oraz logicznych zawartych w decyzji organu I instancji z dnia [...]r. Z uwagi na regulację art.127, art.233§2 a także mając na uwadze zasadę ekonomiki postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) słusznie, zdaniem Sądu, w gestii organu I instancji pozostawiono rozpatrzenie wniosków dowodowych złożonych przez Stronę w toku postępowania odwoławczego. Odnosząc się z kolei do zarzutu Skarżącego, iż w uzasadnieniu skarżonej decyzji (na stronach 14-17) wskazano jedynie na sprawy mające negatywny skutek dla podatnika, Sąd zauważa, że Strona nie kwestionuje prawidłowości udzielonych przez organ odwoławczy wskazówek. Natomiast, jak wynika z uzasadnienia skargi Strona podważa tę cześć uzasadnienia skarżonej decyzji w obawie, że po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji może wydać decyzję niekorzystną dla podatnika tj. ustalić wyższe zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. W tym miejscu zauważyć należy, że po uzupełnieniu materiału dowodowego w w/w zakresie organ I instancji dokona ponownej analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego a następnie dokona rozstrzygnięcia w sprawie, od którego będzie przysługiwało Stronie prawo wniesienia odwołania. W przypadku wniesienia odwołania od nowej decyzji pierwszoinstancyjnej organ odwoławczy ponownie rozpatrzy sprawę oraz dokona oceny czy, zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący oraz czy jego ocena, w myśl art.191 Ordynacji podatkowej, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej we W., przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia organowi I instancji zaskarżoną decyzją nie tylko nie dokonał ani sugerowanego przez Skarżącego rozstrzygnięcia na niekorzyść Strony ani też, wbrew twierdzeniu Skarżącego, nie przesądził o treści nowego rozstrzygnięcia organu I instancji. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako niezasadną.