II FSK 1268/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Dumas, WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Justyna Bluszko–Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2277/09 w sprawie ze skargi M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 września 2009 r. nr [...],[...],[...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2277/09, w sprawie ze skargi M. S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił trzy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 października 2009 r. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że M. S. trzema umowami pożyczki zawartymi w dniu 2 i 4 czerwca 2009 r. pożyczył od swoich rodziców K. i A. S. kwotę odpowiednio 420.000 zł i 200.000 zł oraz od swojego brata T. S. kwotę 350.000 zł, z przeznaczeniem na zakup nieruchomości. Skarżący w dniu 16 i 18 czerwca 2009 r. złożył deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych określając zerowy podatek w związku ze zwolnieniem wynikającym z art. 9 pkt 10 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.). Trzema decyzjami z dnia 19 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych. Po rozpoznaniu odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej w W. trzema decyzjami z dnia 23 października 2009 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcia. Organy podatkowe stwierdziły, że M. S. nie dopełnił jednego z warunków zwolnienia, określonych w art. 9 pkt 10 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie udokumentował on bowiem otrzymania pożyczki na swoje konto bankowe. Środki pochodzące z pożyczek zostały przelane w dniu 4 czerwca 2009 r. przez K. S. i T. S. (pożyczkodawcy) bezpośrednio na konto banku, w którym osoby sprzedające nieruchomość skarżącemu posiadały kredyt. W skardze do sądu administracyjnego M. S. zarzucił naruszenie art. 9 pkt 10 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W motywach rozstrzygnięcia Sąd podkreślił, że celem zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 10 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieobciążanie daniną udzielania osobom najbliższym pomocy w formie pożyczki pieniężnej, bez względu na jej wysokość. Zdaniem składu orzekającego, użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie - w zakresie warunku udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym - spójnika "albo", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę rozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy jednej z tych okoliczności daje skarżącemu możliwość zastosowania wspomnianego zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Sądu, zamieszczenie w tekście analizowanego przepisu zaimka dzierżawczego "jego" odnosi się tylko do udokumentowania otrzymania środków przez biorącego pożyczkę na rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko organu podatkowego, który przyjął, że skoro art. 9 pkt 10 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wymaga udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, to dokument potwierdzający przekazanie na rachunek bankowy osoby trzeciej, nie dokumentuje ich otrzymania przez pożyczkobiorcę. Ustawodawca nie wymaga bowiem aby rachunek bankowy, na który wpłacone zostały pieniądze z udzielonej pożyczki, był rachunkiem pożyczkobiorcy. Według Sądu skarżący zasadnie podnosił, że z deklaracji podatkowej (do której załączone zostały dokumenty potwierdzenia wykonania operacji, jak również umowa pożyczki oraz akt notarialny przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości) wprost wynika, iż zapłata dokonana przez rodziców i brata na konto bankowe nastąpiła w wykonaniu zawartych umów pożyczki. W umowach tych określono, że zapłata kwoty pożyczki nastąpi na konto sprzedających skarżącemu nieruchomość. W przekonaniu składu orzekającego, dokumenty te stanowią dowód, że pożyczona kwota wpłynęła na rachunek bankowy określony w umowie pożyczki. Potwierdzają one także, że wydanie przedmiotu pożyczki nastąpiło na rachunek bankowy a nie w gotówce. Reasumując Sąd wskazał, że zamiarem ustawodawcy było przekazanie pieniędzy na rachunek bankowy w celu zapobieżenia fikcyjnym pożyczkom mającym pokryć nieujawnione źródła dochodów oraz zapewnienie możliwości weryfikacji przez organy skarbowe kwoty i terminu udzielonej pożyczki (pożyczek). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. domagał się uchylenia w całości powyższego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9 pkt 10 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W treści skargi kasacyjnej argumentowano, że interpretacja prezentowana w kwestionowanym wyroku w sposób nieuprawniony rozszerza katalog sposobów dokumentowania przez pożyczkobiorcę okoliczności otrzymania pieniędzy. Zdaniem organu, brak jest jakiegokolwiek logicznego uzasadnienia dla dokonania przez ustawodawcę tak istotnego zróżnicowania w zakresie prawa dysponowania rachunkami (posiadaczem rachunku w SKOK musi być pożyczkobiorca, natomiast rachunku bankowego dowolna osoba), na które wpływ pożyczonych środków stanowiłby dowód otrzymania pieniędzy przez biorącego pożyczkę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy, kwestionując rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, wskazał na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 10 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z powołanym przepisem, zwalnia się od podatku pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod warunkiem: – złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności, – udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni cytowanego unormowania, a w konsekwencji jego niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie. W ocenie organu odwoławczego, analizowany przepis wymaga, aby pożyczka została przekazana na rachunek bankowy prowadzony na imię i nazwisko pożyczkobiorcy. Z prezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Wykładnia spornej regulacji prawnej nie może być bowiem dokonywana w oderwaniu od celu, dla którego została ona ustanowiona. Podkreślenia wymaga, że sens omawianego zwolnienia podatkowego sprowadza się do zniesienia obciążeń podatkowych w przypadku przesunięcia określonej kwoty pieniężnej w drodze pożyczki na rzecz osób należących do kręgu najbliższej rodziny. Zaś konieczność udowodnienia faktu otrzymania pożyczki na rachunek bankowy ma na celu zapobieżenie nadużywaniu tej instytucji poprzez udzielanie fikcyjnych pożyczek. Niewątpliwie cel ten zostanie osiągnięty nie tylko w przypadku przelania pożyczonych pieniędzy na konto bankowe pożyczkobiorcy, ale także w razie przekazania przedmiotu pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy na inne konto bankowe wskazane w umowie, w szczególności – tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – na konto bankowe kontrahenta (wierzyciela) pożyczkobiorcy. Na obowiązek uwzględnienia w procesie wykładni celu normy prawnej ustanawiającej zwolnienie podatkowe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do niemalże analogicznych rozwiązań prawnych funkcjonujących na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn. W wyroku z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1952/08, uznano, że zwolnieniu od podatku podlega nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych, jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego, niż obdarowany, podmiotu, ale na rzecz obdarowanego. Sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obdarowanego (treść wyroku dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych www.nsa.gov.pl). W świetle powyższych uwag przyjęte przez Sąd pierwszej instancji rozumienie art. 9 pkt 10 lit. b tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należało uznać za trafne. Posłużenie się przez ustawodawcę w spornym zakresie alternatywą rozłączną "ale" pozwalało stwierdzić, że zaimek dzierżawczy "jego" nie odnosi się do warunku wykazania otrzymania pieniędzy na konto bankowe. Brak jest tym samym podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie mylnie odczytał treść omawianego przepisu i niezasadnie uznał, że znajduje on zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Skoro bowiem skarżący złożył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w wyznaczonym do tego terminie i udokumentował fakt otrzymania pożyczki na swoją rzecz na konto bankowe określone w umowie pożyczki, to nie może budzić wątpliwości, że mógł on skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.