I FSK 1222/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1311/11 w sprawie ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 sierpnia 2011 r., nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1311/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 10 sierpnia 2011 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 13 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r., bowiem podatnik odliczał podatek naliczony z faktur VAT, w których jako wystawca widniało przedsiębiorstwo "E." M. K. w T., a które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że M. K. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Organ kontroli skarbowej ocenił, że okoliczności transakcji świadczą o tym, że skarżący nabywając paliwo wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 10 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten powołał się dodatkowo na wyrok Sądu Rejonowego w T. z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt ..., w którym uznano M. K. za winnego przestępstw skarbowych, w tym fałszerstwa dokumentów. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur z uwagi na fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych tymi fakturami oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 190, art. 191, art. 200a, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) z uwagi na mankamenty postępowania dowodowego. Skarżący wskazał zwłaszcza, że nie uczestniczył w przesłuchaniach świadków. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. 5.1. Sąd ten podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. WSA wskazał na znajdujące się w aktach sprawy ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 17 lipca 2008 r. określające M. K. obowiązek zapłaty podatku za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2006 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 5.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do wniosków dowodowych strony, w których strona nie skonkretyzowała jednak okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, które miały być udowodnione, nie wskazała też na sprzeczności w zeznaniach osób przesłuchiwanych w innych postępowaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Zdaniem WSA organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wynika z niego, że skarżący brał udział w procederze, w którym M. K. rzekomo nabywał paliwo od "K." sp. z o.o. Prezes tej spółki R. K. zeznał, że spółka nigdy nie dokonywała transakcji z M. K. Ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z 16 marca 2009 r. wykazała, że podpisy R. K. na 112 zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę "K." zostały sfałszowane. Z dokumentacji przedsiębiorstwa "E." nie wynika, aby firma ta zaopatrywała się w paliwo u innych dostawców. Podmiot ten zresztą nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi (magazynowanie, transportowanie). 5.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju dokonanej pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. WSA podkreślił, że ustalony w tej sprawie stan rzeczy znajduje swoje odzwierciedlenie w decyzjach wydanych wobec M. K.. Sąd ten podkreślił, że zasada neutralności podatku VAT obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). 5.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ działał na podstawie i w granicach prawa, nie naruszył zatem zasady legalizmu wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej. Sąd ten nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz właściwego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180 § 1, art. 188 i art. 200a Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, a przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. WSA nie dostrzegł również naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.): 1) naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: - art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a polegające na przyjęciu stanu sprawy niezgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza co do naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, w szczególności gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i opieranie się na protokołach zeznań świadków pochodzących z innych postępowań; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak omówienia zarzutów sformułowanych w skardze, w szczególności rozstrzygnięcie, dlaczego WSA w zaskarżanym wyroku nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa mogącego mieć wpływ na wynik sprawy w działaniu organów odmawiających stronie prawa do uczestniczenia w gromadzeniu materiału dowodowego mimo wniosków w tym zakresie składanych na etapie postępowania w obu instancjach; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy organy naruszyły przepisy prawa materialnego - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur z uwagi na fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych tymi fakturami, do których to wniosków organ doszedł z uwagi na nieprawidłowości dotyczące transakcji łączących go z innym podmiotem, od którego nabywał paliwa; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe poprzez: a. naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie w toku postępowania podatkowego dowodów, które zostały zebrane w ramach innego postępowania (protokół przesłuchania R. K. pochodzący z innego postępowania, w których to czynnościach skarżący nie uczestniczył, protokoły przesłuchania M. K.) i niepowtórzenie ich na gruncie postępowania, które zakończyło się zaskarżoną decyzją pomimo wniosków strony o przeprowadzenie takich dowodów; b. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej i zasady praworządności, które przejawiało się w gromadzeniu materiału dowodowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa poprzez zbieranie zeznań pracowników podatnika w terminach indywidualnie uzgodnionych, bez sporządzania protokołu i bez poinformowania o tym fakcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika; c. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej tj. zasady prawdy obiektywnej poprzez błędne uznanie, że sporne faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji, podczas gdy transakcje te były faktycznie realizowane poprzez nabywanie oleju napędowego przez stronę od M. K.; d. naruszenie zasady udziału strony w czynnościach dowodowych wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej, czego przejawem było niezawiadomienie strony o terminie i miejscu przesłuchań pracowników, których zeznania nazwano wyjaśnieniami lub oświadczeniami przez nich podpisanymi; e. naruszenie art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków wszystkich pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego, mimo że ich zeznania mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w tym do zweryfikowania, czy w rzeczywistości doszło do nabycia paliwa; f. niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej polegającego na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie ponownego wezwania w celu przesłuchania w charakterze świadków pracowników podatnika, którzy nie stawili się w pierwszym wyznaczonym przez organ terminie, co świadczy o nieprzeprowadzeniu w sprawie niezbędnych dowodów, choć organ widział potrzebę ich przeprowadzenia dokonując wezwania na przesłuchanie; g. naruszenie art. 200a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy podatkowej w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, w tym z wykorzystaniem środków dowodowych opisanych we wniosku o jej przeprowadzenie, mającej na celu zweryfikowanie twierdzeń organu w przedmiocie tego, że kontrahent skarżącego nie mógł dysponować paliwem, które nabył skarżący; h. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia o fragment zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oświadczenia M. K. i R. K., z pominięciem innych dowodów; i. naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj.: niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności; j. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy winny zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, czego nie uczyniono należycie, gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; k. naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego m. in. ponownego przesłuchania świadków, a także przesłuchania innych po raz pierwszy, w sytuacji kiedy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone w wystarczającym zakresie innym dowodem; l. naruszenie art. 190 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niepowiadomienie strony ani reprezentującego ją pełnomocnika o terminie i miejscu przeprowadzonych przesłuchań, czym uniemożliwiono stronie oraz jej pełnomocnikowi możliwość uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodu i brania aktywnego udziału; m. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się przy wydawaniu decyzji na materiale dowodowym zebranym w sposób niepełny, a także na okolicznościach, które nie zostały w sposób obiektywny udowodnione; n. naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione, w sytuacji kiedy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, w szczególności w odniesieniu do protokołów zeznań świadków włączonych z innych postępowań; o. naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, która ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia wybranych przez organ podatkowy okoliczności, które mają przesądzać o naruszeniu przez skarżącego przepisów prawa podatkowego i nie pozwala na ustalenie, jakie fakty organ uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił wiary, co jest szczególnie widoczne w odniesieniu do niepodania przyczyn, dla których zeznania skarżącego nie stanowią dowodu na to, że rzeczywiście uczestniczył on w transakcjach z M. K.; - art. 146 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z błędną wykładnią art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzje organów podatkowych i nieuchylenie tych decyzji mimo istnienia wyraźnych przesłanek ku temu, a także poprzez nieuwzględnienie uprawnienia wynikającego z przepisów prawa, a polegającego na możliwości odliczenia podatku, które to uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu postawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., aczkolwiek przyjęty przez autora tej skargi podział zarzutów nie jest jednoznacznie sformułowany. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W sytuacji, gdy skarżący zarzuca naruszenie przepisów w obu tych zakresach, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 8.2. Autor skargi kasacyjnej koncentruje się w tej mierze – podobnie jak miało to miejsce w skardze do WSA - na kilku aspektach: braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, niepowtórzeniu dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, wykorzystaniu dowodów z innych postępowań oraz na samej ocenie zebranego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji nie miał jednak zastrzeżeń wobec postępowania dowodowego - nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji podatkowej, co zostało przedstawione w uzasadnieniu wyroku tego Sądu. Należy zgodzić się z tym stanowiskiem, bowiem działania organu podatkowego nie budzą wątpliwości co do zgodności z przepisami, których naruszenie autor skargi kasacyjnej zarzucał. 8.3. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Zachowanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów. W świetle powołanych przepisów niezrozumiałe jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, jakoby włączenie do materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków w postępowaniu prowadzonym przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego było niedopuszczalne. Dopuszczając więc jako dowody protokoły z przesłuchania świadków słuchanych w innych postępowaniach, a także inne dokumenty z tych postępowań organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły więc art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. 8.4. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bowiem – jak wynika z postanowienia w tym przedmiocie z 12 lipca 2011 r. (vide tom II akt administracyjnych, karty nienumerowane) – częściowo zgadzał się z twierdzeniami podatnika co do ilości nabytego paliwa, a okoliczności sprawy zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, które znajdują się w aktach sprawy. Oznacza to, że warunki uwzględnienia żądania strony wskazane w art. 188 Ordynacji podatkowej nie zostały spełnione. Nie można więc twierdzić na tej podstawie, że organ naruszył ten przepis. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował zresztą, co konkretnie miałoby być wyjaśnione przez kolejne zeznania lub powtórzenie zeznań, a jeszcze nie zostało dowiedzione. Podał on ogólnie, że chodzi o "zweryfikowanie, czy w rzeczywistości doszło do nabycia paliwa". Nie wiadomo więc, na jaką dokładnie okoliczność wskazywane przez stronę osoby miałyby być przesłuchane, bowiem jeśli chodzi o sam fakt nabycia paliwa, to nie był on akurat przez organy negowany. W tym miejscu wskazać trzeba, że w okolicznościach postępowania odwoławczego słusznie organ uznał, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest uzasadnione. Zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco bowiem zobrazował zaistniałą sytuację. Nie chodzi przy tym jedynie o protokoły z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, na których koncentruje swoje rozważania autor skargi kasacyjnej. Kluczowe w tym względzie były bowiem wnioski z takich dowodów, jak włączony do akt sprawy postanowieniem z 12 lipca 2011 r. (vide tom II akt administracyjnych, karty nienumerowane) wyrok Sądu Rejonowego w T. z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt ..., skazujący M. K. w związku z obrotem podrobionymi fakturami VAT, a także wskazane już przez organ pierwszej instancji ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 17 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca (z wyłączeniem marca) 2006 r. wydane wobec M. K., w których nakazano zapłatę podatku wykazanego w spornych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Mając do dyspozycji cały materiał dowodowy tej sprawy zebrany przez organ pierwszej instancji, a następnie uzupełniony w postępowaniu odwoławczym, słusznie organ drugiej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Argumentując a contrario z art. 122 Ordynacji podatkowej - że byłoby to w tych okolicznościach zbędne. Skoro w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, a stan faktyczny może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, a przy tym tak uzyskane dowody mają równą moc dowodową z innymi dowodami, to nie ma konieczności powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Samo wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Zgodnie z art. 123 § 1 organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Istotne jest więc, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, w tym tych, które uzyskano z innych postępowań, w których strona nie brała udziału. W niniejszej sprawie zasada ta została zachowana, strona była bowiem informowana o takiej możliwości, a jej pełnomocnicy składali w tym względzie stosowne pisma. 8.5. Powyższe rozważania odnieść należy również do zarzutu naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprzeprowadzenie rozprawy w postępowaniu podatkowym. Postanowieniem z 12 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia rozprawy (vide tom II akt administracyjnych, karty nienumerowane), szczegółowo wyjaśniając tę okoliczność w świetle przesłanek przeprowadzenia rozprawy wynikających z art. 200a Ordynacji podatkowej. Przepis ten – na zasadzie wyjątku od zasady pisemności postępowania podatkowego uregulowanej w art. 126 Ordynacji podatkowej - umożliwia stronie złożenie wniosku o przeprowadzenie rozprawy, przy czym strona powinna taki wniosek uzasadnić, tj. wskazać, jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. Organ odwoławczy może jednak odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli jej przedmiotem mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Skoro skarżący nie wskazał, w jakim konkretnie celu miałaby być wyznaczona rozprawa i jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogłoby mieć na wynik sprawy, to tak ogólnie sformułowany zarzut naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej trudno uznać za skuteczny. 8.6. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie przez organy art. 120, art. 190 czy art. 192 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowości w gromadzeniu materiału dowodowego w związku z przesłuchaniami świadków. Na marginesie należy też wskazać, że niezrozumiałe jest zarzucanie w tym aspekcie (już w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) art. 171 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej dotyczącego składania podań. Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę działania organów na podstawie przepisów prawa. W świetle art. 190 tej ustawy strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1), a ponadto strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Jak wynika z akt sprawy strona była powiadamiana o terminach przesłuchania świadków, a co więcej adwokat reprezentujący skarżącego stawił się na dokonanie tych czynności (vide np. tom I akt administracyjnych k. 20, k. 354, k. 402, k. 404). To, że część świadków nie stawiła się na przesłuchanie, a zamiast tego dostarczyła wyjaśnienia pisemne o przyczynach nieobecności czy też wyjaśnienia co do meritum sprawy, nie oznacza, że zostały naruszone powyższe przepisy. Ponadto strona była wzywana stosownymi postanowieniami do zapoznania się z materiałem dowodowym i miała możliwość wypowiedzenia się w tej mierze, z czego – jak już wyżej wskazano - skorzystała (vide tom I akt administracyjnych, k. 438, k. 520 i tom II, karty nienumerowane). Zważywszy na powtarzającą się w tej mierze argumentację uzasadnienia skargi kasacyjnej, wyjaśnić trzeba, że ani wskazane przepisy ani inne przepisy Ordynacji podatkowej nie nakazują wielokrotnego wzywania świadków lub ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka tylko dlatego, że był on przesłuchany w innym postępowaniu, a protokół tego przesłuchania został włączony w poczet dowodów postępowania podatkowego. 8.7. Wbrew również temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, uznając na podstawie przeprowadzonych dowodów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej polemizuje z oceną materiału dowodowego - dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji - która jego zdaniem została oparta na niepełnym materiale dowodowym, a ponadto zarzuca organom brak obiektywizmu. Zarzut ten jednak nie został doprecyzowany, nie wskazano, jakimi brakami obarczony jest oceniany materiał dowodowy. Niezrozumiałe zresztą byłoby wskazywanie w ramach zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów na uchybienia związane z samym ich gromadzeniem. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny już zebranych dowodów. W świetle art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, jednak rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (vide "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). Tymczasem autor skargi kasacyjnej próbuje zanegować wybrane dowody, nie bacząc na obraz sprawy, jaki jawi się z ich całokształtu. Przede wszystkim zaś przemilcza dowody w postaci wyroku karnego skazującego M. K. oraz wydanych wobec niego decyzji podatkowych, w których stwierdzono, że nie dokonał on transakcji, na które opiewały faktury. Biorąc więc pod uwagę cały materiał dowodowy tej sprawy, trudno zarzucić organom dowolność i brak obiektywizmu w przyjęciu, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To, że skarżący nie zgadza się z taką konstatacją, nie oznacza, że został naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej. 8.8. Podobnie nie został naruszony art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej – w tym ostatnim przypadku skarżący nie wskazał zresztą, o które jednostki redakcyjne art. 210 chodzi. Wyjaśnienie rozstrzygnięcia decyzji organu podatkowego jest logiczne i zawiera wymagane prawem elementy. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, decyzja organu odwoławczego nie ma przy tym charakteru sprawozdawczego, a ocena wiarygodności poszczególnych dowodów została w niej wyrażona na str. 7 i n. (vide tom II akt administracyjnych). 8.9. W świetle powyższych wywodów zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił działania organu i zaaprobował ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy. Poza tym trudno uznać, aby zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. - bez wskazania, o który z paragrafów tego przepisu chodzi - oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. mógł być skuteczny. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. regulujący wymogi uzasadnienia wyroku nie został naruszony przez WSA, bowiem uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia zawiera wskazane tam elementy. Autor skargi kasacyjnej za pomocą tego przepisu próbował również podważyć ustalenia faktyczne i ich ocenę dokonaną w sprawie. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, stwierdzono, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Tymczasem Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, podzielając ustalenia stanu faktycznego i opartą na nich argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 8.10. Skoro w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych, to do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Z ustaleń tych wynika zaś, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży dokonanej przez ich wystawcę. W skardze kasacyjnej nie podważono również tego, że w stosunku do wystawcy zakwestionowanych faktur wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 u.p.t.u. w sprawie obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. 8.11. W tak ustalonym stanie faktycznym nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną interpretację w związku z przyjęciem, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT. Niezrozumiałe jest przy tym zarzucanie naruszenia przez WSA art. 146 § 1 i § 2 p.p.s.a., które to przepisy nie odnoszą się do decyzji administracyjnych, a do innych wskazanych tam aktów. Zgodnie ze wskazanymi przepisami prawa materialnego podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej; – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, – faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (vide wyrok ETS z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. 8.12. Nie chodzi przy tym o to, aby za fakturą stały jakiekolwiek czynności dokonane, a tak zdaje się interpretować wskazane przepisy autor skargi kasacyjnej. Faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji oraz np. prawidłowej kwoty, ilości. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktura zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że wobec M. K. zostały wydane ostateczne decyzje podatkowe, w których zanegowano podatek naliczony i podatek należny związany z obrotem paliwem, który nabywał skarżący, jak również określono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u., który nie ma jednakże charakteru podatku podlegającego odliczeniu. 8.13. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżący wskazywał na fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT i stwierdził, że dział w dobrej wierze i zaufaniu do swojego kontrahenta, a w takich sytuacjach niedopuszczalne jest przenoszenie negatywnych konsekwencji oszustw podatkowych dokonanych na poprzednich etapach obrotu na podatnika. Z powołanego w skardze kasacyjnej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise, ale też z innych wyroków Trybunału - z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. i in., z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie i Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling wynika, że w niektórych sytuacjach, mimo że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Zakwestionowanie prawa do odliczenia musi w takiej sytuacji poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do oszustwa czy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, a więc że działanie to zmierzało do uzyskania korzyści majątkowej. Orzeczenia te odnoszą się jednak do sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana. Również w wyroku z 20 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatóságaw Trybunał - potwierdzając swoje wcześniejsze poglądy co do niezgodności z przepisami unijnymi praktyki odmawiania podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - wyraźnie stwierdził, że opierają się one na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (vide teza 44 tego wyroku). Mimo że rozważania tego ostatniego wyroku sformułowane zostały już na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, to jednak TSUE wskazał na fakt, że Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame. Ocena świadomości nabywcy ma zatem znaczenie w sytuacjach, gdy transakcja została dokonana. Tylko zresztą w takim wypadku zastosowanie znaleźć może zasada neutralności podatku VAT. Stan faktyczny w niniejszej sprawie był jednakże inny niż ten w powoływanych wyrokach TSUE. Z niepodważonych ustaleń faktycznych wynika, że czynności wskazane w spornych fakturach nie zostały dokonane, a w obrocie prawnym funkcjonują decyzje wydane wobec wystawcy faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. co do obowiązku zapłaty podatku wynikającego z fikcyjnych faktur. Obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w tym przepisie, nie jest jednak równoznaczny z podatkiem podlegającym odliczeniu na kolejnym etapie obrotu, mimo że odpowiadałby jego wysokości. Zdarzeniem generującym ten obowiązek nie jest bowiem wykonanie czynności, na którą opiewa faktura, a samo wystawienie faktury. Aby prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwało odbiorcy faktury, konieczne jest, by u jej wystawcy powstał obowiązek podatkowy w tym podatku jako korelat podatku podlegającego odliczeniu. Słusznie więc stwierdził Sąd pierwszej instancji, że decydujące znaczenie dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego ma ustalenie, czy u sprzedawcy powstał podatek należny, jeżeli bowiem po stronie zbywcy nie powstał obowiązek podatkowy, to również nie może powstać prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego. Zarzut błędnej interpretacji art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie może więc być uznany za zasadny. Niezależnie od tego podkreślić też trzeba, że organ odwoławczy wskazał w dziewięciu punktach na str. 18 decyzji, które okoliczności zawarcia transakcji i ich realizacji powinny były wzbudzić wątpliwości skarżącego i świadczą o tym, że jako przedsiębiorca nie dochował on należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej (vide tom II akt administracyjnych, karta nienumerowana). 8.14. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.