I SA/Łd 1215/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.448,- (jeden tysiąc czterysta czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1215/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...], określającą M. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2005 rok w kwocie 32.656,00 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w roku 2005 prowadził podatnik działalność gospodarczą w zakresie robót ziemnych, melioracji rowów, oczyszczania jezdni i chodników pod nazwą FHU A – R. M.. W wyniku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 30.320,00 zł poprzez zaewidencjonowanie wydatków na zakup oleju napędowego wg faktur VAT wystawionych przez firmy B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. W ocenie organu firmy te nie posiadały oleju napędowego, wobec czego nie mogły również dokonać jego dalszej odsprzedaży. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenia: - art. 2 Konstytucji, poprzez przerzucenie konsekwencji podatkowych na podatnika, nie biorącego udziału w oszustwach paliwowych, a będącego jedynie ofiarą, - art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności i wątpliwości i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, - art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez brak oceny dowodów - przesłuchania podatnika w charakterze strony przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie pełnomocnika o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem, - art. 282b Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie decyzji na materiale uzyskanym w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w sposób naruszający zasady przeprowadzenia kontroli, tj.: nie poinformowanie podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, - art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Na podstawie tego przepisu uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek, należycie go udokumentuje oraz wykaże jego związek z uzyskanym przychodem. Organ odwołał się do § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) i stwierdził, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego i nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W ocenie organu postępowania prowadzone przez organy ścigania oraz organy podatkowe wykazały, że spółki A i C były ogniwami w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. Zajmowały się prowadzeniem dokumentacji finansowo - księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży. W rzeczywistości natomiast sprzedaży paliwa dokonywał inny podmiot. Organ wskazał na zeznania M. B. (prezesa spółki A) z dnia 29 marca 2006 r. złożone w Prokuraturze Okręgowej w Ł., z dnia [...] r., sporządzone przez funkcjonariuszy KWP w O. oraz z dnia 17 listopada 2006 r. złożone w Centralnym Biurze Śledczym KGP, z których wynika, że obrotem olejem napędowym zajmował się A. K.; środki pieniężne ze sprzedaży oleju napędowego M. B. oddawał M. i K.; od wykazanych w dokumentacji firmy dostawców oleju napędowego pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał H. L., bądź przesyłał pocztą. Za fakturami L. "nie szło żadne paliwo". Zdaniem organu z zeznań tych wynika, że spółka A zapewniała jedynie obieg faktur, nie zajmując się dystrybucją paliwa. Organ wymienił firmy, które w dokumentacji spółki A figurowały jako dostawcy paliwa oraz ich przedstawicieli, którzy nie potwierdzili, że dostawy rzeczywiście były dokonywane. Wśród tych osób byli J.. S. i K. K.. W ocenie organu nie dysponowała paliwem również spółka C, co potwierdzają jej fakturowi kontrahenci oraz Prezes C G. M., przesłuchiwany w dniach 31 stycznia, 17 lutego i 27 marca 2006 r. Organ wskazał również na zeznania S. D. (zatrudnionej w charakterze księgowej w spółkach A i C) z dnia 12 kwietnia 2006 r., kiedy powiedziała m. in., że jej zdaniem spółki A i C obracały jedynie dokumentami. Organ zwrócił uwagę na wyroki skazujące osoby uwikłane w ten proceder: H. L., K. C. (wyrok z [...] r.[...] ) i S. D. (wyrok z [...] r. [...]). Organ zacytował zeznania podatnika z dnia 5 czerwca 2008 r., kiedy powiedział, że paliwo zamawiał telefonicznie. Paliwo od różnych dostawców przywozili ci sami kierowcy, co w ocenie strony było sytuacją normalną. Płatności podatnik dokonywał gotówką i oprócz faktur nie posiada innych dokumentów zapłaty. Do jakości paliwa nie miał zastrzeżeń. Dokonując oceny tych zeznań organ wywnioskował, że zdaniem podatnika, faktycznym dostawcą towaru wynikającego ze spornych faktur, był ich wystawca. Organ wskazał również na zeznania pracowników strony: G. Ś. i K. G. - przesłuchanych w charakterze świadków - którzy zeznali, że podatnik dokonywał zakupu paliwa od firm, których nie znają. W wyjaśnieniach z dnia 24 maja 2011 r. podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D. K., na okoliczność potwierdzenia, że nabył paliwo, zapłacił za nie i wykorzystał do prowadzonej działalności gospodarczej osiągając przychody. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia tego dowodów, gdyż w ocenie organu przesłuchanie tego świadka nie wniosłoby niczego nowego do sprawy. W aktach znajdują się bowiem protokoły przesłuchań D. K. z dnia 8 kwietnia 2008 r. oraz z dnia 3 kwietnia 2009 r. Zeznania tego świadka potwierdziły mechanizm zakupu paliwa, lecz nie zmienia to faktu, że wystawca faktur nie był sprzedawcą towaru, lecz jedynie jest dostawcą faktur. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia od podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził, że w niniejszej sprawie określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niedopuszczalne, ponieważ brakuje dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na zakupów paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur oraz dowodów potwierdzających, że wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami pozostawały w związku z uzyskiwanymi przychodami. Natomiast okoliczność, że podatnik dokonywał transakcji w dobrej wierze jest bez znaczenia, ponieważ nie stanowi ona przesłanki uzasadniającej możliwość zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Wskazując na art. 181 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że dowody przeprowadzone bezpośrednio w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym i podlegają swobodnej ocenie organu. Natomiast podejmowanie i wyjaśnianie tych samych okoliczności sprawy bez wskazania ze strony skarżącej nowych dowodów, których rzetelność potwierdziliby świadkowie przesłuchani w tamtych postępowaniach, nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Organ uznał, że niemożliwe jest uwzględnienie wniosku strony o przesłuchanie kierowców, którzy dowozili paliwo, wobec braku danych personalnych tych osób. Organ podatkowy nie ma wiedzy, od kogo pochodziło paliwo fakturowane przez spółki A i C, gdyż firmy te faktycznie paliwa nie posiadały. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak dowodów na to kto był faktycznym sprzedawcą (właścicielem) dostarczanego paliwa jest równoznaczny z brakiem dowodu na faktyczne poniesienie wydatku w wysokości wynikającej ze spornych faktur, będącego w związku z przychodami uzyskiwanymi przez stronę. Z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), wynika, że podstawą wpisów w księgach podatkowych mogą być jedynie rzetelne dokumenty, wskazujące prawdziwego kontrahenta podatnika. W związku z tym przyjęcie, że nieprawdziwe dane wystawcy faktury, nie mają tak istotnego znaczenia jak na przykład: cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT, oznaczałoby pozbawienie organów podatkowych możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Przyjęcie, że sfałszowany dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Odnosząc się do zarzutu, naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że podatnik udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu w dniu 22 listopada 2010 r. Pełnomocnictwo to wpłynęło do organu podatkowego w dniu 23 listopada 2010 r. Natomiast zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zostało wydane w dniu 18 listopada 2010 r., dlatego zostało ono doręczono stronie. Odpowiadając na zarzut braku zawiadomienia strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na pismo z dnia 15 października 2010 r. i dodał, że uzasadniając podstawę prawną organ podatkowy kierował się informacjami pozyskanymi z materiałów przekazanych przez organy ścigania oraz z urzędów skarbowych właściwych dla sprzedawców paliw. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika M. R., który zarzucił organowi naruszenia następujących przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie działania organu pierwszej instancji, który przed wydaniem decyzji nie zapewnił podatnikowi możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału, nie powiadamiając jego pełnomocnika, - art. 2 Konstytucji RP, poprzez przerzucenie konsekwencji podatkowych na podatnika nie biorącego udziału w oszustwach paliwowych, a będącego jedynie ofiarą, - art. 120, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny dowodów - przesłuchania podatnika w charakterze strony, odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków - kierowców dowożących paliwo oraz odmowy przeprowadzenia oszacowania zużycia paliwa, - art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności i wątpliwości i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale, art. 22 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że stronie nie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów, W uzasadnieniu wskazano m. in., że organy podatkowe nie mają podstawy prawnej, do wymagania od podatnika, aby w miejsce nierzetelnej faktury VAT, przedstawił fakturę od faktycznego dostawcy paliwa, bądź okazał inny dokument np.: dowód wpłaty, ograniczając w ten sposób możliwości dowodowe wynikające z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko zawarł WSA w Łodzi w wyroku z dnia 18 maja 2011 r., I SA/Łd 348/11. Skarżący podkreślił, że wskazywał dowody, które mogły potwierdzić fakt ponoszenia wydatku związanego z zakupem paliwa; był składany wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka D. K., który dowozi paliwo, a także wniosek o oszacowanie ilości zużycia paliwa, czego organy nie uwzględniły. Organ czynił podatnikowi zarzut, iż nie wiedział, że firmy F.H. D i "A" handlują paliwem niewiadomego pochodzenia, sam organ jednak posiadł taką wiedzę dopiero w toku przeróżnych postępowań, w tym prokuratorskich. Zdaniem skarżącego to organy państwowe posiadają instrumenty, które pozwalają zweryfikować działalność tych firm. Podatnik natomiast nie ma takich możliwości. W ocenie strony skarżącej nie ma wątpliwości, że podatnik kupował paliwo w celu świadczenia usług transportowych, a więc istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem a przychodem. To, że firmy od których strona kupowała paliwo okazały się nieuczciwe, nie rzutuje na fakt rzeczywistego nabycia paliwa. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przypomina się, że "w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela" (orzeczenie z dnia 3 grudnia 1996 r. K 25/95-OTK ZU 1996 nr 7, poz. 52). Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący stwierdził, że sama wadliwość dokumentu, jakim jest faktura, nie przesądza o fikcyjności zakupu paliwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2005 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z wykładnią gramatyczną omawianego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania, że: 1) są one bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) poniesienie kosztów ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, 3) podatnik faktycznie został obarczony ciężarem ekonomicznym kosztów, 4) podatnik udowodnił ich poniesienie. Jak wynika z treści decyzji obu instancji spełnienie trzech pierwszych warunków w zasadzie nie jest kwestionowane przez organy, które nie miały wątpliwości, że skarżąca dokonała zakupu paliwa w ilościach, a być może i w cenie, wskazanej na spornych fakturach. Nie kwestionowały także i tego, że poczynione zakupy nastąpiły w celu osiągnięcia przychodu. Odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków spowodowana była wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem. Na podstawie licznie zgromadzonych dowodów, pochodzących przede wszystkim z innych postępowań, organy wykazały, że spółki A i C w rzeczywistości nie zajmowały się obrotem paliwem, gdyż faktycznie rozprowadzał je A. K.. Sąd podziela zastrzeżenia organów co do autentyczności zakwestionowanych faktur - skoro wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, to w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta konstatacja, mająca zasadnicze znaczenie w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą podatku VAT, nie jest jednak wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia VAT, z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem wskazanym w fakturze, nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i w konsekwencji nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust.1 oraz 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. Sąd podziela również stanowisko organu, że w sytuacji gdy nie zostało wyjaśnione czy koszt w celu uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz, określenie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie uwzględniające takie koszty jest niedopuszczalne. Należy jednak zwrócić uwagę na zasięg oraz mechanizm działania nielegalnego obrotu paliwem, który jest znany organom podatkowym z urzędu. Ta wiedza, którą dysponują organy, powinna znaleźć odzwierciedlenie w działaniach szczególnie wnikliwych. Istota tego procederu pozwala bowiem przyjąć, że do nabycia towaru faktycznie dochodziło. W rzeczywistości jednak kto inny był właścicielem i sprzedawcą paliwa, niż podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach. Na 6. stronie decyzji pierwszej instancji organ zacytował zeznania M. B. z dnia [...] r., z których wynika, że właścicielem paliwa był A. K., a firma A jedynie to paliwo fakturowała. Stwierdzenie to zostało przez organ podkreślone i jak wynika z treści zawartej na stronie 5. – przytoczone zeznanie stanowiło jeden z dowodów, na podstawie których organ ustalił stan faktyczny sprawy. Z zacytowanych przez organ zeznań G. M. z [...] r. (s. 28 decyzji pierwszej instancji) wynika ponadto, że gotówka ze sprzedaży paliwa (pomniejszona o koszty utrzymania) była przekazywana A. K.. Z innych zeznań G. M. z dnia 11 lipca 2007 r. (s. 28 decyzji pierwszej instancji) wynika również, że A. K. był faktycznym właścicielem spółki C, prowadził całą działalność, handlował olejem napędowym, a pod koniec działalności również opałowym. Na 37 stronie decyzji pierwszej instancji organ wprost stwierdził, że "Zebrany materiał dowodowy w toku postępowania prowadzonego w spółce C wykazał, iż A. K. był faktycznym sprzedawcą paliwa (...). Zdanie to zostało nawet przez organ podkreślone. Stanowisko takie organ raz jeszcze powtórzył na 39 stronie decyzji pierwszej instancji w następującym zdaniu: "Dokonane ustalenia pozwalają stwierdzić, iż właścicielem paliwa był A. K., który transakcje handlu paliwem przeprowadzał przy wykorzystaniu różnych podmiotów gospodarczych". Ten pogląd organu pierwszej instancji nie został skutecznie zakwestionowany przez Dyrektora Izby Skarbowej. Gdyby zatem uznać, że sprzedawcą towaru w istocie był A. K., to oznacza, że zakwestionowane transakcje mogą zostać zidentyfikowane pod względem podmiotowym. W piśmie z dnia 24 maja 2011 r. strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania D. K. – kierowcy dowożącego paliwo, w celu udowodnienia, że podatnik nabył paliwo, zapłacił za nie i wykorzystał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiągając przychody. Na 10 stronie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań D. K. z dnia 8 kwietnia 2008 r. oraz z dnia 3 kwietnia 2009 r. Organ nie przytoczył ich treści - nawet skrótowo, uznając, że potwierdziły one mechanizm zakupu paliwa, co nie zmienia faktu, że wystawca faktur we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego i wystawca gotówki za ten towar zapłaty nie otrzymuje, lecz jedynie jest dostawcą tych dokumentów. W ocenie Sądu uznanie wniosku dowodowego strony za nieistotny dla rozstrzygnięcia sprawy, jest przedwczesne, tym bardziej, że zeznania D. K., na które wskazuje organ, nie były złożone na okoliczność sprawy skarżącego. Sądowi z urzędu jest wiadome, że D. K. był związany z firmą E, którą kierował A. K.. Zdaniem Sądu przy pomocy zeznań tego świadka jest możliwe - przynajmniej teoretycznie - ustalenie zarówno wysokości wydatków skarżącego ponoszonych na zakup paliwa, jak i osoby faktycznego sprzedawcy. Przy określaniu podstawy opodatkowania wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być w całości pominięte wyłącznie z tego powodu, zwłaszcza gdy można je udowodnić innym środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości, czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), nie oznacza jeszcze, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że organ może nie uwzględnić żądania strony, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. W niniejszej sprawie jednak nie można jednoznacznie stwierdzić, że wnioskowany dowód ma taki właśnie charakter, a to może oznaczać, że organ nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, dopuszczając się naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz cytowanego wyżej art. 188, stanowiącego prawo strony do przeprowadzenia dowodu, a także naruszenia innych zasad postępowania podatkowego: zupełności (art. 187 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za niezasadny natomiast należy uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie działania organu pierwszej instancji, który przed wydaniem decyzji nie zapewnił podatnikowi możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału, nie powiadamiając jego pełnomocnika. Na 16. stronie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu w dniu 22 listopada 2010 r. Pełnomocnictwo to wpłynęło do organu podatkowego w dniu 23 listopada 2010 r. Natomiast zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zostało wydane w dniu 18 listopada 2010 r. i dlatego zostało ono doręczono stronie. Organ zasadnie przyjął, że nie ma podstawy do powtarzania czynności adresowanej do podatnika, tylko z tego powodu, że po jej dokonaniu podatnik ustanowił pełnomocnika. Pogląd ten jest zasadny tym bardziej, że powiadamiając o pełnomocnictwie strona skarżąca nie składała takich wniosków. Podkreślić należy również, że nawet gdyby przyjąć stanowisko odmienne, strona skarżąca nie wykazała w jaki sposób brak obecności pełnomocnika strony przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji miał istotny wpływ na wynik sprawy, skoro pełnomocnik mógł czynnie uczestniczyć w postępowaniu odwoławczym i składać tam wnioski dowodowe. Na obecnym etapie postępowania ustosunkowanie do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie do podjęcia czynności w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka wnioskowanego przez stronę, rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem okoliczności znanych organowi z urzędu oraz wykładni prawa dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.