II FSK 1284/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 607/11 w sprawie ze skargi V. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 4 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz V. [...] kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 5 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 607/11, uchylił zaskarżoną przez V. [...] (dalej "skarżący") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 3 marca 2011 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w związku z pobraniem w 2009 r. przez płatnika podatku dochodowego od dywidendy wypłaconej na rzecz skarżącego. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż dokonując analizy przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej "ustawa o funduszach inwestycyjnych") należy mieć na uwadze, że zagraniczny fundusz inwestycyjny mający siedzibę w innym niż Polska państwie, nie może być uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Fundusze zagraniczne działają na podstawie przepisów państwa siedziby, zaś zakres stosowania przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych ogranicza się ich do działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania na powyższe rozstrzygnięcie decyzją z dnia 4 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, złożone przez skarżącego, nie może zostać uwzględnione, gdyż podatek ten został pobrany przez podatnika zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem właściwych przepisów u.u.p.o., w szczególności jej art. 11. 2. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił organowi naruszenie między innymi: art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2009 r. Nr 203, poz. 1569, dalej "TWE") w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych wskutek zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. niezgodnego z wyrażoną w TWE zasadą swobodny przepływu kapitału oraz brak bezpośredniego zastosowania art. 56 ust. 1 TWE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. W motywach wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest decyzja o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 44,00 zł powstałej w związku z pobraniem we wrześniu 2009 r. przez płatnika "E. H." S.A. zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłaconej na rzecz skarżącego. W 2009 r. skarżący był akcjonariuszem ww. spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 57 ust. 1 TWE nie znajduje zastosowania. Inwestycje realizowane przez skarżącego nie mają charakteru inwestycji bezpośrednich lecz są to inwestycje portfelowe. Okoliczność ta nie jest sporna pomiędzy organami podatkowymi i skarżącym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie wskazały na skutki jakie wywołuje odmienne traktowanie funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych od funduszy amerykańskich. Nie wskazano na podstawę prawna i faktyczną uzasadniającą wyłączenie funduszy amerykańskich z zakresu zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przesłanka polegająca na konieczności zapewnienia skuteczności nadzoru podatkowego nie może uzasadniać odmiennego traktowania skarżącego. Zwolnienie wynikające z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie zawiera bowiem żadnych warunków, których spełnienie wymagałoby weryfikacji przez organy podatkowe. Sąd zwrócił uwagę, że zwolnienie wynikające z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. ma charakter zwolnienia podmiotowego opartego wyłącznie na kryterium siedziby i niezależnego od spełnienia jakichkolwiek innych warunków. W sytuacji, gdy skarżący wskazał, że amerykańskie otwarte spółki inwestycyjne i polskie otwarte fundusze inwestycyjne tworzone są w oparciu o analogiczną konstrukcję i porównywalne koncepcje działania, prowadzi to zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do wniosku, że nieobjęcie skarżącego zwolnieniem z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. narusza zasadę przepływu kapitału wyrażoną w art. 56 ust. 1 TWE. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się ze skarżącym, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi sprzeczność pomiędzy przepisami u.u.p.o., a TWE, która powodowałoby konieczność zastosowanie jedynie przepisów u.u.p.o., a nie przepisów TWE. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, dlatego orzekł zgodnie z art. 145 § 1 pkt a p.p.s.a. 4. W skardze kasacyjnej organ (zastępowany przez pełnomocnika tj. radcę prawnego) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: art. 56 ust. 1 i art. 57 ust. 1 TWE w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. polegającym na przyjęciu, że przepis ten znajduje zastosowanie ponieważ skarżący nie jest jednostką porównywalną z funduszami korzystającymi ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Wśród zarzutów dotyczących przepisów postępowania znalazła się krytyczna ocena dotycząca zastosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na uwzględnieniu skargi u uchyleniu zaskarżonej decyzji z uwagi na nie zbadanie czy inwestycje dokonywane przez skarżącego mają charakter inwestycji bezpośrednich, o których jest mowa w art. 57 TWE. Zdaniem organu w pierwszym rzędzie rozpatrzenia wymagała kwestia zastosowania w sprawie art. 56 TWE, tj. odniesienia analizy porównawczej skarżącego i funduszy, o których jest mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 56 i art. 58 TWE. Sąd nie dokonał bowiem analizy stanu faktycznego w odniesieniu do przepisu art. 58 TWE oraz uzasadnienia zawartego w tym zakresie w skarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznaczają one granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszym rzędzie za nie trafny uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tego powodu, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 56 i art. 58 TWE czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Tymczasem organ podatkowy nie wykazał, że zachodzą przesłanki odmiennego traktowania Funduszu na podstawie art. 58 TWE. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowany zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, w istocie zmierzał do zakwestionowania wykładni przepisów prawa materialnego. Bezzasadny jest również inny z zarzutów wobec zaskarżonego orzeczenia Sądu, to jest naruszenia przepisów postępowania przez pominięcie przez Sąd kwestii porównywalności skarżącego z funduszami działającymi w oparciu o ustawę o funduszach inwestycyjnych. Nieuzasadniony jest również zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 56 ust. 1 TWE poprzez jego zastosowanie z uwagi na nieporównywalność sytuacji skarżącego oraz funduszy krajowych. Organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, iż Sąd pominął w nim kwestię porównywalności skarżącego z funduszami działającymi w oparciu o ustawę o funduszach inwestycyjnych. Z argumentacji przedstawionej przez Dyrektora Izby Skarbowej wynika jednak, iż jedynym czynnikiem różnicującym status prawny funduszy krajowych od statusu skarżącego jest brak konieczności uzyskiwania przez fundusz amerykański zgody odpowiednich władz na rejestrację swojej działalności. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 8 lit. a ustawy o spółkach inwestycyjnych obowiązującej w Stanach Zjednoczonych (Investment Company Act, dalej "ICA"), spółki inwestycyjne utworzone na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych lub prawa obowiązującego w danym stanie mogą się zarejestrować poprzez złożenie do Amerykańskiej Komisji Papierów Wartościowych i Giełd zgłoszenia rejestracyjnego ,rejestracja ta ma charakter fakultatywny. Obowiązek rejestracji wynika pośrednio z art. 7 ICA, w którym ustawodawca zawarł szeroki katalog rodzajów działalności, których prowadzenie jest zakazane dla spółek inwestycyjnych niezarejestrowanych przez Amerykańską Komisję Papierów Wartościowych i Giełd. W konsekwencji, brak rejestracji praktycznie uniemożliwia prowadzenie działalności inwestycyjnej. Z uwagi na fakt, że w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skarżący prowadził działalność inwestycyjną, nie ulega wątpliwości, że był zarejestrowany, działalność skarżącego podlegała nadzorowi, co ma na celu zapewnienie ochrony interesu publicznego oraz interesu inwestorów. Powyższy akt prawny nakłada obowiązek publicznego udostępniania wszystkich danych przekazanych przez spółki inwestycyjne do Komisji Papierów Wartościowych i Giełd. Jednocześnie na spółkach inwestycyjnych ciąży obowiązek corocznego przedkładania do akceptacji formularza rejestracyjnego N-1A wraz z załącznikami. Przyjęcie dokumentacji oznacza możliwość kontynuowania działalności przez spółkę inwestycyjną. Jest to zatem konstrukcja analogiczna do przewidzianego w polskich przepisach obowiązku uzyskiwania zgody odpowiednich władz (Komisji Nadzoru Finansowego). W konsekwencji, wbrew zarzutom organu, w konstrukcji i funkcjonowaniu polskich i amerykańskich funduszy inwestycyjnych brak jakichkolwiek istotnych różnic. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 56 ust. 1 i art. 57 ust. 1 TWE w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. polegającym na przyjęciu, że przepis ten znajduje zastosowanie ponieważ skarżący nie jest jednostką porównywalną z funduszami korzystającymi ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Należy bowiem przypomnieć, na co słusznie zwracał uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Polska od chwili przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Dlatego też Polska, obowiązana jest obok prawa krajowego, respektować postanowienia prawa wspólnotowego. Z faktem tym wiąże się w określonych okolicznościach obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy podatkowe i sądy prawa wspólnotowego oraz zapewnienie mu należytej efektywności. Analizując treść art. 56 ust. 1 TWE, zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi, i państwami trzecimi. Swoboda przepływu kapitału wyrażona w wyżej podanym przepisie, nie ma charakteru absolutnego. W relacjach z państwami trzecimi (spoza Unii Europejskiej) dopuszczalne są bowiem ograniczenia swobody przepływu kapitału. Mogą one wynikać z okoliczności wymienionych w treści klauzul derogacyjnych zawartych w art. 57 ust. 1 TWE i art. 58 ust. 1 TWE. I tak zgodnie z przepisami art. 57 ust. 1 TWE, przepis art. 56 nie narusza ograniczeń istniejących w dniu 31 grudnia 1993 r. w stosunku do państw trzecich, gdy dotyczą inwestycji bezpośrednich, w tym w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością, świadczeniem usług finansowych lub dopuszczaniem papierów wartościowych na rynki kapitałowe. Natomiast w myśl przepisu art. 58 ust. 1 TWE, art. 56 nie narusza prawa Państw Członkowskich do: (a) stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowanie kapitału; (b) podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej i w dziedzinie nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi lub ustanowienie procedur deklarowania przepływu kapitału do celów informacji administracyjnej, bądź statystycznie lub podejmowania środków uzasadnionych powodami związanymi z porządkiem publicznym lub bezpieczeństwem publicznym. Określona w przepisie art. 57 ust. 1 TWE klauzula derogacyjna, aprobująca ograniczenie przepływu kapitału polegające na mniej korzystnym traktowaniu pod względem podatkowym dywidend wypłaconych, czy też uzyskanych przez podmioty z państw trzecich odnosi się zatem do inwestycji bezpośrednich. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wypowiadał się, co należy rozumieć pod pojęciem inwestycji bezpośrednich. Pojęcie to, co należy podkreślić obejmuje wszelkie inwestycje dokonywane przez osoby fizyczne lub prawne, które służą ustanowieniu lub utrzymaniu trwałych i bezpośrednich powiązań pomiędzy osobą, która wniosła kapitał, a przedsiębiorcą, któremu udostępnia ona kapitał w celu prowadzenia działalności gospodarczej (np. wyrok w sprawie Test Clasinants in the FII Group Litigation, pkt 180 i 181). Jednocześnie należy wskazać, że na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych, fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Opisany tu akt prawny został uchwalony i wszedł w życie po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mając na uwadze przywołane wyżej przepisy TWE oraz przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., odmowa przyznania zwolnienia skarżącemu z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, który działa na analogicznych zasadach jak fundusze polskie (m.in. na podstawie powoływanej ustawy o funduszach inwestycyjnych), prowadziłoby do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału. Zasadnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe nie wykazały jakiemu celowi służy odmienne traktowanie funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych od funduszy amerykańskich, który uzasadniałby wyłączenie tych drugich funduszy z zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Przesłanka polegająca na konieczności zapewnienia skuteczności nadzoru podatkowego, z pewnością nie może uzasadniać odmiennego traktowania skarżącego. Zwolnienie wynikające z cytowanego przepisu nie zawiera poza zakresem podmiotowym żadnych innych warunków, których spełnienie wymagałoby weryfikacji przez organy podatkowe. Za istotne również należy uznać, że Polska, podobnie jak Stany Zjednoczone są sygnatariuszami Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 914), która zawiera klauzulę o wymianie informacji co w przypadku zaistnienia takiej potrzeby pozwoli polskim organom podatkowym pozyskania niezbędnych informacji na temat podatników amerykańskich. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wyżej wyrażony pogląd pozostaje w zgodzie z najnowszym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 10 kwietnia 2014 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "przepisy krajowe takie jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym mogą prowadzić do ograniczenia swobodnego przepływu kapitału, zakazanego co do zasady na mocy art. 63 TFUE" (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie: sygn. C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy). Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.