I SA/Ol 695/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 stycznia 2012r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił G.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 95.265,- zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na ten podatek w łącznej wysokości 12.019,- zł. Podstawę wydania wymienionej decyzji stanowiły ustalenia kontroli skarbowej, w wyniku której stwierdzono, że w latach 2006 – 2008 podatnik prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz wynajmu lokali mieszkalnych. W okresie tym dokonał bowiem zakupu 11 lokali, w tym 10 lokali mieszkalnych, a następnie zbył 6 lokali mieszkalnych, a 3 przeznaczył na wynajem. W objętym postępowaniem w niniejszej sprawie okresie, podatnik dokonał zbycia trzech lokali mieszkalnych (akty notarialne z dnia 14 marca, 13 czerwca i 18 kwietnia 2007 r.), położonych w O. przy ul. P. 1/3 oraz ul. A. 6 nr 30 i 31. W zeznaniu PIT-36 za rok 2007, złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 30.04.2008r. wykazał jedynie stratę z najmu ( jako ze źródła określonego w art.10 ust.1 pkt.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i świadczenie z funduszu pracy. Nie ujął w zeznaniu , oprócz dochodu z działalności gospodarczej, dochodu ze stosunku pracy w wys.1.035,50 zł. Zdaniem Organu Kontroli Skarbowej, działania podatnika podjęte zostały w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, zatem osiągnięte w 2007 r. przychody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych dla przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej szczegółowo opisał zdarzenia gospodarcze zaistniałe w ciągu 2007r., oraz ustalił podstawę opodatkowania i określił wysokość podatku dochodowego z uwzględnieniem dochodu ze wszystkich źródeł. Ponadto określił kwotę odsetek od nieuiszczonych w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego bezpodstawne zastosowanie oraz art.122, art.187 § 1, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej przez ich zupełne pominięcie w sprawie. W obszernym uzasadnieniu wywodził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał błędnego rozliczenia przychodów w poszczególnych stanach faktycznych opisanych w decyzji. Zakupione w 2006r. mieszkania były używane do celów prywatnych lub wynajmowane. Po przytoczeniu treści art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art.14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołujący się stwierdził, iż bez względu na to, czy przed sprzedażą mieszkania były przeznaczone na wynajem czy potrzeby prywatne, przy ich sprzedaży powinien zapłacić 10% zryczałtowany podatek. Zarzucił niewłaściwą ocenę zeznań świadków i podatnika na okoliczność wynajmowania, przed sprzedażą , mieszkań sprzedanych w 2007r., oraz bezzasadne przeprowadzanie analizy zużycia wody w tych mieszkaniach. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania zgodnie z wnioskiem dowodowym zawartym w odwołaniu, decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu wskazał, że stan faktyczny sprawy zasadniczo nie budzi wątpliwości. Podatnik w latach 2006-2007 dokonał zakupu 11 lokali ( w tym lokal niemieszkalny) i dokonał w latach 2006-2008 sprzedaży 6 lokali mieszkalnych ( w tym spółdzielcze prawo do lokalu), znajdujących się w stanie surowym lub na różnych etapach wykończenia. Organ podał tabelarycznie daty zakupu i sprzedaży, numery aktów notarialnych i adresy lokali. Wskazał, które z zakupionych lokali zostały przeznaczone na wynajem. Stwierdził, że podatnik złożył do Urzędu Skarbowego 4 oświadczenia o wyborze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości z uwagi na przeznaczenie przychodów na cele mieszkaniowe. Organ odwoławczy zaznaczył, że przytoczone fakty nie są kwestionowane, natomiast przedmiotem sporu jest zasadność zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej, jako źródło przychodów w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do powyższego, powołał ustawową definicję działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Wskazał, iż zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumieć należy działalność zarobkową: 1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, 2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, 3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Podzielił stanowisko organu l instancji, że podejmowane przez stronę działania stanowiły działalność gospodarczą, określaną jako źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że podatnik dokonywał zakupu mieszkań w celu ich dalszej odsprzedaży w stanie deweloperskim bądź po przeprowadzeniu w nich samodzielnych prac wykończeniowych na różnym poziomie zaawansowania lub też prac remontowych. Natomiast lokale przeznaczone na wynajem podatnik, po przeprowadzeniu prac wykończeniowych, wyposażał w sprzęt i meble. Powyższe ustalenia potwierdziły przedłożone przez stronę faktury dokumentujące zakup materiałów budowlanych oraz mebli i artykułów gospodarstwa domowego, jak również zeznania przesłuchanych w sprawie w charakterze świadków, najemców lokali. W ocenie organu, o profesjonalnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatnika świadczy skala i rodzaj podejmowanych przez niego czynności. Dokonał on bowiem w okresie ok. półtora roku, tj. od dnia 5 lipca 2006 r. do 28 grudnia 2007r., zakupu 11 nieruchomości. Ogłoszenia o sprzedaży mieszkań zamieszczał w lokalnej prasie oraz na portalu internetowym, jak również korzystał z usług biura obrotu nieruchomościami. Ponadto, dokonując zbycia lokali w krótkim okresie od ich nabycia, osiągał zysk, gdyż mieszkania sprzedawał za kwoty znacznie wyższe od cen nabycia. Terminy sprzedaży mieszkań miały ścisły związek z terminami zakupu kolejnych mieszkań. Zdaniem organu odwoławczego o ciągłości prowadzonej działalności świadczyły powtarzalność i systematyczność transakcji. Odmawiając uwzględnienia argumentacji podatnika, iż nabywał on lokale mieszkalne do celów osobistych, organ wskazał na brak jego zameldowania w kupowanych lokalach. Z informacji uzyskanej z Urzędu Miasta wynikało, że w okresie od 4 stycznia 2006 r. do 18 września 2008 r. G. M. zameldowany był w mieszkaniu matki w O. przy ul. P. 14 I nr 27. Adres ten podawał ponadto w dokumentach składanych do Urzędu Skarbowego oraz w aktach notarialnych przenoszących własność w/w nieruchomości. Z powyższych względów organ II instancji uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika, że lokal mieszkalny położony w O. przy ul. P. 1/3 był wykorzystywany na jego prywatne potrzeby mieszkaniowe od dnia otrzymania kluczy tj. od sierpnia 2006r, do końca stycznia 2007r. Takie stanowisko podatnik przyjął dopiero po ustanowieniu pełnomocnika oraz kiedy przyznał, że w badanym okresie prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą i przedłożył sporządzoną w trakcie postępowania kontrolnego podatkową księgę przychodów i rozchodów. Pierwotnie zaś, zarówno w trakcie przesłuchania w dniu 02.10.2009r., jak i w piśmie z dnia 28.10.2009r. G. M. podawał, że mieszkanie to kupił z przeznaczeniem na wynajem. Tym samym potwierdził, że zostało ono nabyte do wykorzystania w działalności zarobkowej, a nie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Organ odwoławczy dodał, że z zawartej w dniu 2 lutego 2007 r. umowy przedwstępnej sprzedaży wynikało, iż mieszkanie pozbawione było podstawowych elementów wyposażenia takich jak grzejniki, umywalka, zlewozmywak, czy kran. To zaś uniemożliwiało korzystanie z lokalu w celach mieszkaniowych. Ponadto okres pomiędzy nabyciem i sprzedażą lokalu (siedem i pół miesiąca) oraz jego zbycie zaraz po przeprowadzeniu w nim remontu wskazywały, że został on kupiony do dalszej odsprzedaży. Z powyższych względów, jako nie zasługujące na uwzględnienie organ uznał wyjaśnienia, zgodnie z którymi od września 2006 r. w lokalu tym mieszkał P.K., wynajmujący przez okres ok. 3 miesięcy jeden z pokoi i płacący czynsz w wysokości 200 zł miesięcznie (gotówką bez pokwitowania). Za niewiarygodne organ uznał tym samym zeznania P.K. przesłuchanego w charakterze świadka, potwierdzające wyjaśnienia podatnika w powyższym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wyjaśnień G. M., iż przed sprzedażą wynajmowane były, odpowiednio P.G. i G.M., mieszkania położone w O. przy ul. A. 6 nr 30 i 31. Odmawiając wiarygodności złożonym przez wymienionych zeznaniom, organ II instancji wskazał, że wprawdzie P. G. i G. M. podali, iż wynajmowali od podatnika we wskazanym przez niego okresie pokój bądź też mieszkanie, jednak nie potrafili udzielić żadnych informacji na pytania dotyczące wyglądu lokalu, czy jego wyposażenia. P.G. nie potrafił zaś wskazać numeru mieszkania, piętra na którym znajdował się lokal, czy też rozkładu pomieszczeń. Ponadto obaj świadkowie zeznali, że nie zawierali umowy najmu na piśmie, co przeczyło zasadom przyjętym przez podatnika w stosunkach z najemcami, z którymi zawierał on umowy w formie pisemnej oraz pobierał czynsz za pośrednictwem rachunku bankowego. Żaden ze świadków nie był też zameldowany w w/w mieszkaniach. Powyższą ocenę organu potwierdzało rozliczenie kosztów wody i ścieków za kwiecień i maj 2007 r., z których wynikało, że w lokalach tych nie było zużycia wody. Wątpliwości organu wzbudził również fakt, iż świadek G. M. podał, że wynajmował mieszkanie w marcu i kwietniu 2007 r., podczas gdy zostało ono wydane nowym właścicielom już w dniu 18 kwietnia 2007 r. Ponadto mieszkanie to, jak wynikało z aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu na rzecz nowych nabywców, wymagało wykończenia, co w ocenie organu dodatkowo potwierdzało, iż nieprawdopodobnym było, by G. M. wynajmował takie mieszkanie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnik w latach 2007 – 2008 dokonywał odpisów amortyzacyjnych od lokali które wynajmował, tj. położonych w O. przy ul. O. 15/4, 19/12 i 19/43 oraz przy ul. J. 57F/23. Zatem brak dokonywania amortyzacji lokali mieszkalnych położonych w O. przy ul. A. 6 nr 30 i 31 oraz przy ul. P. 1/3 dodatkowo potwierdza, że nie były one wynajmowane. W ocenie organu, nie było również wiarygodne, aby podatnik zdecydował się nie ujawniać organom podatkowym uzyskanych na przestrzeni lat 2006 – 2008 przychodów z najmu w łącznej wysokości zaledwie 3.800,- zł, wykazując jednocześnie w złożonych za te okresy zeznaniach rocznych przychody z najmu w wysokości 57.688,- zł. Ponadto podatnik wykazał stratę z powyższego tytułu, a zatem kwoty rzekomo ukrytych przychodów nie mogły w żaden sposób wpłynąć na wysokość podatku dochodowego do zapłaty. W konsekwencji oceny, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu mieszkaniami, organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zgodnie z którym w 2007 r.: – przychód G. M. z wymienionego źródła, w związku ze sprzedażą lokali położonych w O. przy ul. P. 1/3, ul. A. 6 nr 30 i 31 oraz z tytułu najmu lokali mieszkalnego położonego O. przy ul. O. 15/4, wyniósł łącznie 797.456,- zł, – koszty uzyskania przychodu . wyniosły łącznie 525.513,77 zł, – dochód – 271.942,23 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 122 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. skardze G.M., działając przez pełnomocnika- doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podnosząc w uzasadnieniu, iż sprzedaż mieszkań nie następowała w ramach działalności gospodarczej, skarżący ponownie wskazał, że część z nich wykorzystywał na swoje prywatne potrzeby. Jak zaznaczył, rozstrzygnięcie w tej części organ oparł na podstawie rozliczenia wody, uznając jednocześnie za niewiarygodne zeznania powołanych na jego wniosek świadków. Tymczasem rozliczenie mediów nie uwzględniało m.in. tego, że dopływ zimnej wody w mieszkaniu przy ul. P. 1A został odłączony ze względu na cieknący kran. Nie wzięto również pod uwagę, że w przypadku zużycia wody do 1 m3, odczyt licznika pokazuje 0 m3, ale faktycznie można zużyć prawie 1 m3 wody. Zakwestionował także wydruki zużycia wody w miesiącach, które nie miały znaczenia dla sprawy. Skarżący zwrócił uwagę, iż w przypadku mieszkań przy ul. A. 6, zeznania P.G. i G.M. potwierdzają, że mogli oni nie zużyć dużych ilości wody. P. G. podał bowiem, że często przebywał u rodziców, natomiast G. M., zeznał, że w mieszkaniu przy ulicy A. 6/31 jedynie nocował i prowadził działalność artystyczną, co nie powodowało znacznego zużycia wody. Istnieje zatem pełna korelacja pomiędzy potwierdzonym przez świadków rzadkim przebywaniem w wynajmowanych mieszkaniach, a odczytami wody w tych mieszkaniach. Skarżący wskazał również, że w przypadku mieszkania przy ul. P. 1A organ posłużył się rozliczeniem księgowym zużycia wody, przyjętym przez zarządcę nieruchomości na podstawie szacunkowych danych, które nie przedstawiało rzeczywistego zużycia wody w tym lokalu. Rozliczenie zużycia wody w omawianym mieszkaniu nastąpiło bowiem dopiero przed jego sprzedażą. Skarżący zarzucił, że organy za wszelką ceną starały się forsować swoją wersję przebiegu wydarzeń, przez co prowadzone w sprawie postępowanie nacechowane było brakiem zaufania do niego i do powołanych na jego wniosek świadków. Tymczasem świadkowie jednoznacznie potwierdzili, iż wynajmował on niektóre mieszkania, a w niektórych sam mieszkał. Ich zeznania uwiarygodnia to, że pomimo upływu czasu, wskazali wiele szczegółów wyposażenia mieszkań oraz ich dokładną lokalizację. Jednakże organ II instancji w sposób nieuprawniony zinterpretował zeznania świadków, dopasowując fakty do przyjętej przez siebie wersji zdarzeń. I tak np. odnosząc się do zeznań G. M., który podał, że wynajmował mieszkanie przez okres 2 miesięcy, wiosną 2007 r., w okolicach marca, kwietnia, organ bezpodstawnie stwierdził, że świadek nie mógł wynajmować mieszkania w kwietniu, bo w tym miesiącu strona zbyła mieszkanie. Podniósł również, iż zgodnie z zapisem w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży tego mieszkania, wymagało ono wykończenia, a nie jak wskazał organ, zostało sprzedane w stanie niewykończonym. Ponadto to nabywcy zażyczyli sobie takiego zapisu, gdyż wykończenie im się prawdopodobnie nie podobało i chcieli je urządzić po swojemu, ale w rzeczywistości mieszkanie było wykończone. Zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej selektywną ocenę dowodów skarżący podniósł, że organ bezpodstawnie i nie przestrzegając chronologii zdarzeń, zakwestionował jego wyjaśnienia o przeznaczeniu dwóch z nabytych mieszkań na cele prywatne, w związku z konfliktem z partnerką życiową, M.R. Nabycie mieszkania na współwłasność z M. R. nastąpiło dopiero we wrześniu 2007r., podczas gdy w mieszkaniu przy ul P. 1/3 przebywał od sierpnia 2006 do końca stycznia 2007r, a przy ul A. 6/26 w okresie marzec- czerwiec 2006r. Nieporozumieniem, w ocenie (pełnomocnika) skarżącego, jest argumentacja organu, która miałaby dowodzić braku wynajmowania mieszkań, które zostały następnie sprzedane w 2007r., o braku pisemnych umów i zapłaty czynszu na konto bankowe. "Oczywistą rzeczą jest, i tak uczy doświadczenie życiowe, że w sytuacji osiągania dochodów "na lewo" osoba te dochody uzyskująca stara się ten fakt ukryć". Nieuwzględnienie wyjaśnień i zeznań podatnika oraz przesłuchanych świadków, stanowiły, zdaniem skarżącego, o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przyznał bowiem wiarygodność danej osobie dla potrzeb udowodnienia jednej okoliczności, w sytuacji, kiedy taka okoliczność była dla niego korzystna, przy jednoczesnym odrzuceniu wiarygodności takiej osoby co do innej okoliczności korzystnej dla strony. Jako przykład podał swoje wyjaśnienia, które były dla organu wiarygodne w części dotyczącej zakupu mieszkań pod wynajem oraz niewiarygodne w zakresie, w jakim wskazał, że kupił mieszkanie dla siebie i mieszkał w dwóch z nich. Odnosząc się z kolei do argumentacji organu, co do sprzeczności składanych przez stronę na poszczególnych etapach odmiennych wyjaśnień, podniesiono, że od początku skarżący twierdził, iż kupił mieszkania na wynajem, a nie w celu handlu. Nieuprawnionymi były natomiast wyjaśnienia jego byłego pełnomocnika, który uznał za niecelowe wyjaśnienie kwestii mieszkań przeznaczonych na cele prywatne. Skarżący wskazał, że pod wpływem sugestii byłego pełnomocnika, w toku kontroli pochopnie złożył księgę przychodów i rozchodów oraz deklaracje VAT – 7. Z tego też względu uznał za bezzasadną argumentację organów o założeniu księgi przychodów i rozchodów jako dowodu potwierdzającego tezę o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U nr 153 poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Sąd nie morze orzekać na niekorzyść skarżącego, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo. Analiza akt sprawy nie dała podstaw do uwzględnienia skargi, w której podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procedury w odniesieniu do części rozstrzygnięcia, wynikającego z kwalifikacji przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości oraz spółdzielczego, własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t.Dz.U z 2000r. nr.14 poz.176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. lub ustawą. Zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ten formułuje zasadę powszechności opodatkowania dochodów (przychodów ) osiąganych przez osoby fizyczne, natomiast z dalszych przepisów wynika, iż wysokość zobowiązania zależy od zaliczenia danego przychodu do odpowiedniego źródła przychodu z katalogu ustanowionego w art. 10 ust. 1 pkt.1-9. Z treści tego przepisu wynika, że wskazane w nim źródła przychodu nie stanowią katalogu rozłącznego. Oznacza to, że pewne przychody, w określonych okolicznościach mogą zostać zakwalifikowane jako przychody z dwóch różnych źródeł. Jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, taki stan prawny nie daje jednak uprawnienia do wyboru źródła, do którego podatnik zakwalifikuje uzyskiwane przez siebie przychody. Ustawodawca nie przewidział dowolności - z uwagi na zróżnicowanie skutków podatkowych zaliczenia uzyskanego przychodu do danego źródła. Właściwe określenie źródła przychodów wpływa bowiem na ustalenie momentu powstania przychodu, jego wysokości, kosztów jego uzyskania, właściwej stawki podatku i w konsekwencji wysokości podatku. W tym zakresie decydujące znaczenie ma treść obowiązujących przepisów mających zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie istotne jest rozróżnienie między źródłem przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a źródłem nazwanym "odpłatnym zbyciem nieruchomości" Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane na gruncie u.p.d.o.f. w sposób nieco odmienny w roku 2006 i roku 2007, co nie wpłynęło w żaden sposób na możliwość kwalifikacji przychodów. Od 1 stycznia 2007r. art. 5a pkt 6 ustawy określał, że przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumieć należy działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody me są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z art. 10 ust. 1 pkt 8 wprost wynika, że zbycie nieruchomości i praw do lokali tylko wtedy kwalifikuje się do wymienionego w tym punkcie źródła, gdy nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zatem w świetle definicji działalności gospodarczej należy przyjąć, że w odniesieniu do czynności zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 bądź do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. b dokonywane jest w oparciu o ilość dokonywanych transakcji, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości a także inne, związane z organizacją sprzedaży. Dodać należy, że opodatkowanie przychodów ze zbycia lokalu mieszkalnego, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej lub działach specjalnych produkcji rolnej na zasadach przewidzianych dla źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt.8 u.p.d.o.f. dotyczy, zdaniem Sądu, tylko takiej sytuacji, w której co do zasady, przedmiotem działalności nie jest zbywanie tych lokali lub ich wynajmowanie ciągłe. Inaczej mówiąc, chodzi o sytuację, w której podatnik część domu czy lokal mieszkalny, w którym mieszka, jednocześnie wykorzystuje do działalności np. na biuro. Taka sytuacja nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Poza sporem są ustalenia organów podatkowych obu instancji, że skarżący w latach 2006-2007 zakupił 11 lokali ( w tym 1 lokal niemieszkalny). i dokonał w latach 2006-2008 sprzedaży 6 lokali mieszkalnych ( w tym spółdzielcze prawo do lokalu). W 2007r. sprzedał trzy lokale: 1) w dniu 18.04.2007 r. za kwotę 210.000 zł. lokal mieszkalny przy ul. A. 6/31, nabyty w dniu.8.09. 2006r. za kwotę 116.094,47 ; 2) w dniu 13.06. 2007r. za kwotę 276.000zł. lokal mieszkalny przy ul. A. 6/30, nabyty w dniu 8.09.2006r. za kwotę 121.684,68 zł. ; 3) w dniu 14.03.2007r. za kwotę 340.000 zł. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. P. 1/3, nabyte w dniu 31.06. 2006r. za kwotę 245.000 zł. Ponadto w 2007r. począwszy od listopada, wynajmował lokal mieszkalny. przy ul. O. 15/4 nabyty w dniu 3.04.2007r., a wynajem dwóch mieszkań nabytych w dniu 24.08.2007r., położonych przy ul. O. 19/12 i 19/43 rozpoczął od lutego i marca 2008r. Niekwestionowane są też ustalenia, że pierwsze wpłaty w 2005 r. na rachunek Spółki A. na poczet zakupu, nie dotyczyły jednego , a kilku lokali, co uzasadniało twierdzenie, że skarżący już w 2005r. przystąpił do inwestycji polegającej na budowie lokali mieszkalnych, które po tzw. "wykończeniu" zamierzał wynajmować bądź sprzedawać. Wnioski organów podatkowych obu instancji, że przychody ze sprzedaży wymienionych wyżej lokali oraz z wynajmu należało zakwalifikować jako uzyskiwane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Aczkolwiek rozpoznawana sprawa dotyczy podatku dochodowego za rok 2007 zasadnie organy podatkowe, badając całokształt okoliczności faktycznych, "sięgnęły" do zdarzeń gospodarczych zaistniałych w latach wcześniejszych. Organy podatkowe we właściwy sposób powiązały okoliczności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, świadczące o prowadzeniu działalności polegającej na obrocie nieruchomościami (zakupie i następnie dalszej odsprzedaży) mającej na celu charakter zarobkowy, a więc ukierunkowany na osiągnięcie zysku ze sprzedaży. Mieszkania zakupione w celu dalszej odprzedaży skarżący pozostawiał w stanie deweloperskim bądź przeprowadzał w nich samodzielnie prace wykończeniowe na różnym poziomie zaawansowania lub prace remontowe. Wynika to z wyjaśnień skarżącego, zeznań świadków oraz faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z. pracami w tych mieszkaniach. Natomiast lokale przeznaczone na wynajem, po przeprowadzeniu prac wykończeniowych wyposażał w sprzęt i meble pozwalające na realizację zamierzonego celu. Potwierdzają to przedłożone w toku postępowania faktury dokumentujące zakup materiałów budowlanych oraz mebli i art. gospodarstwa domowego do mieszkań, wyjaśnienia najemców złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu, przesłuchania świadka oraz zeznania strony. Powyższe okoliczności wskazują, iż działalność prowadzona była przez skarżącego w sposób zorganizowany. Podczas przesłuchania w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego tj. w dniu 02.10.2009r skarżący zeznał, że w latach 2006-2008 kupił około 10 mieszkań. Kiedy dokonywał sprzedaży tych mieszkań, sprzedawał je najczęściej wykończone - była tam glazura, terakota, biała armatura, zabudowa kuchenna, meble. Mieszkania te kupował również z przeznaczeniem na wynajem. O zorganizowaniu działalności świadczy też zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży mieszkań w lokalnej prasie oraz na portalu www.gratka.pl. Niewątpliwie również czas, jaki upłynął od nabycia lokali mieszkalnych do chwili ich sprzedaży świadczy o tym, że podejmowane działania ukierunkowane były na uzyskanie konkretnego zysku. W ocenie Sądu argumentacja skarżącego, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. P. 1/3 nabył i przeznaczył na potrzeby prywatne nie znalazła potwierdzenia w materiale dowodowym. Organy podatkowe obu instancji dokonały szczegółowej analizy zeznań i wyjaśnień podatnika, świadków i innych dowodów, np. analizy zużycia wody w lokalu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że stanowisko o przeznaczeniu lokalu na własne potrzeby podatnik zaprezentował w dalszej fazie postępowania. Pierwotnie zaś twierdził że nabył je na wynajem. Zdaniem Sądu, ustalenie, że lokal ul. P. 1/3 był po nabyciu remontowany i został sprzedany w okresie 7,5 miesiąca od nabycia, dowodzi, że został on kupiony w celu dalszej odsprzedaży. Okoliczność, że skarżący przebywał w tym lokalu i częściowo go wynajmował ( czego nie udowodnił), pozostaje bez wpływu na ocenę, że osiągnięty przychód ze sprzedaży należało zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej. Podatnik nie wykazał bowiem, że we wskazanym mieszkaniu koncentrowały się jego interesy życiowe i że przebywał w nim z zamiarem stałego pobytu. Słusznie organ odwoławczy w tym zakresie wskazał, poza faktem np. że jeszcze w momencie zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży lokal nie był wyposażony we wszystkie urządzenia sanitarne na to, że w latach 2006-2008 zameldowany był w okresie od 04.01.2006r. do 18.09.2008r. na ul. P. 14 I m 27. Ponadto przytoczył zeznania świadków: partnerki skarżącego oraz znajomej, potwierdzające, że pod tym adresem, w mieszkaniu matki, przebywał i "posiadał swoje rzeczy".. Podał, że również w dokumentach składanych do Urzędu Skarbowego czy tez w aktach notarialnych dotyczących nabycia lub zbycia nieruchomości skarżący podawał adres zamieszkania ul. P. l4I/27 w O. Wbrew argumentacji skargi Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady prawdy obiektywnej w zakresie zebrania i oceny dowodów dla ustalenia okoliczności wynajmowania mieszkań położonych przy ul. A. 6 nr 30 i 31 przed sprzedażą. Organy obu instancji opisały stany lokali w momencie sprzedaży, przytoczyły zeznania osób, którym, według wyjaśnień podatnika i twierdzeń tych osób miał on wynajmować mieszkania, odpowiednio w kwietniu i maju ; marcu i kwietniu 2007r. Ponadto przeprowadziły analizę zużycia wody i prądu w tych lokalach. Dokonana w decyzji organu odwoławczego ocena, wywiedziona z braku umów najmu i dowodów zapłaty czynszu, orientacji najemców co do lokalizacji i wyposażenia lokali, że najmu nie było, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut, że organ manipuluje faktami, w sytuacji, gdy przytacza on zapis z aktu notarialnego sprzedaży "że przedmiotowy lokal mieszkalny nr 31 wymaga wykończenia" i wyprowadza oczywisty wniosek, że niewykończony lokal nie mógł być przedmiotem najmu. Zatem sprzedaż lokali mieszkalnych położonych przy ul. A. 6 nr 30 i nr 31 nie stanowiła sprzedaży środków trwałych, co starał się wykazać pełnomocnik skarżącego, a sprzedaż towarów handlowych (nieruchomości nabytych w celu odsprzedaży). Podsumowując, Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że podejmowane przez skarżącego działania (czynności) były nastawione na czerpanie z niej dochodów, a co za tym idzie wypełniały one znamiona działalności gospodarczej. W związku z tak dokonaną kwalifikację przychodu, nie miało znaczenia złożenie przez podatnika w Urzędzie Skarbowym oświadczeń o przekazaniu kwot uzyskanych ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Nabywanie i sprzedaż lokali nieruchomości (10 transakcji ) i w sposób ciągły ( przez okres co najmniej trzech lat) wykluczało zaspokojenie zwykłych potrzeb mieszkaniowych podatnika, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Ponadto sprzedaż lokali mieszkalnych uprzednio używanych jako środki trwałe w działalności gospodarczej polegającej na ich wynajmowaniu " wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych ...w sposób ciągły" (vide definicja działalności gospodarczej) nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28 u.p.d.o.f.. Osiągnięte przychody nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej . Należy wyjaśnić, że oceny decyzji Sąd dokonał na dzień jej wydania. Natomiast rozważenie wpływu na treść decyzji dotyczącej podatku dochodowego faktu, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług została uchylona wyrokiem tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanym w tym samym dniu tj. dnia 5 stycznia 2012r. sygn. akt. I SA/Ol 693/11, będzie możliwe dopiero po uprawomocnieniu się tego wyroku i ewentualnej zmianie bądź uchyleniu decyzji w przedmiocie podatku VAT. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr.153 poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.