I SA/Bk 416/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. C. i S-ka Spółka jawna w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej A. C. i S-ka Spółka jawna w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. C. i S-ka Sp. j. w B. (dalej również jako spółka) złożyła do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do napędu demonstracyjnych samochodów osobowych. We wniosku wskazano, że spółka jest dealerem samochodów marki [...]. Głównym przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów. Zgodnie z zapisami zawartej umowy dealerskiej, część samochodów została zarejestrowana w wydziale komunikacji i służy okresowo jako samochody testowe do jazd próbnych. Samochody te w księgach rachunkowych stanowią towary handlowe i są sprzedawane przed upływem jednego roku. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka sformułowała następujące pytanie, czy można odliczyć podatek od towarów i usług z tytułu zakupionego paliwa do ww. samochodów osobowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych? Przedstawiając własne stanowisko spółka uznała swoje prawo do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług w związku z nabyciem paliwa. Zwróciła uwagę, że art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, Dz. U. Nr 247, poz. 1652 (dalej w skrócie: "ustawa zmieniająca") wskazuje, że zasady związane z ograniczeniem kwoty podatku naliczonego nie dotyczą m.in. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów. Podkreśliła, że samochody określone jako testowe lub demonstracyjne traktowane są jako towary handlowe i przeznaczone wyłącznie na te cele przez okres krótszy niż jeden rok. Dodała, że nie stanowią środków trwałych firmy, nie są również prywatną własnością podatnika. Służą do jazd próbnych, a więc wykorzystywane są w podstawowej działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, skoro przedmiotem działalności jest dalsza odsprzedaż tych samochodów, to nie mają w tym przypadku zastosowania ograniczenia w odliczaniu podatku od samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2011 r. nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1, 2 i art. 4 ustawy zmieniającej i wskazał, że z uregulowań tych wynika co do zasady, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenie to nie ma zastosowania m.in. w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, tj. gdy nabywane samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony są odprzedawane w związku z prowadzoną w tym zakresie działalnością podatnika. Użyte w tym przepisie sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym (formalnym), lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, ustawodawca wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż odprzedaż. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. w charakterze samochodów demonstracyjnych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy będą sprzedawane przed, czy po upływie roku. Samochód osobowy - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika w charakterze samochodu demonstracyjnego, służącego do wykonywania jazd testowych lub w charakterze samochodu zastępczego, przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika. Reasumując organ stwierdził, że w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do celów demonstracyjnych zastosowanie znajduje art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Wobec tego - stosownie do art. 4 tej ustawy - spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do ich napędu. W skardze na powyższą interpretację pełnomocnik spółki wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 3 ust 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, poprzez błędne przyjęcie, że samochody demonstracyjne (testowe) zostały nabyte przede wszystkim na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie zaś jako towary handlowe, w sytuacji kiedy auta demonstracyjne stanowią towary handlowe i są nabywane w celu dalszej odsprzedaży w ramach działalności podatnika, a jednocześnie czasowo wykorzystywane są jako samochody testowe; 2) art. 3 ust 2 pkt 7 lit. a) w zw. art. 4 ww. ustawy, poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do osobowych samochodów demonstracyjnych zakupionych w ramach działalności podatnika, traktowanych jako towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży, wówczas gdy samochody te pełnią jedynie przez pewien czas rolę samochodów demonstracyjnych (testowych) i przeznaczone są do dalszej odsprzedaży już od chwili ich zakupu, a tym samym, że podatnikowi nie przysługuje prawo pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionego do tych samochodów paliwa. Autor skargi wskazał, że spółka prowadzi działalność głównie w zakresie sprzedaży samochodów osobowych. Pewna część sprzedawanych aut pełni również funkcję samochodów testowych lub demonstracyjnych. Pojazdy te wykorzystywane są do tego celu przez okres krótszy niż jeden rok, a następnie odsprzedawane. Auta te traktowane są od chwili zakupu jako towar handlowy i przeznaczone są do dalszej odsprzedaży, a jedynie czasowo pełnią rolę samochodów testowych. Co więcej, są nabywane z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Stanowią zatem towar handlowy od chwili nabycia. Wobec tego nie ma podstaw, aby wyłączyć możliwość odliczenia podatku od paliw do tych samochodów. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu tzw. samochodów demonstracyjnych, służących jako samochody testowe do jazd próbnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 przywołanej już ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Ustęp 2 pkt 7 lit. a) omawianej regulacji przewiduje z kolei, że art. 3 ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). W myśl art. 4 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia jej w życie do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Z cytowanych regulacji wynika, że prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów osobowych przysługuje wówczas, gdy paliwo to nabywane jest celem napędu pojazdów ściśle związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Celem takiego unormowania jest bowiem ograniczenie prawa do odliczenia w tych kategoriach towarów i usług, które mogą być wykorzystywane do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników (zob. np. wyrok NSA z 29 października 2010 r. I FSK 1875/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Orzekający w tej sprawie Sąd podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z 12 grudnia 2011 r., I SA/Po 635/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), iż art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika, choć tylko w odniesieniu do pojazdów, które nadal oferowane są do dalszej odprzedaży i nie są wykorzystywane przez podatnika do innych celów, w tym użytku służbowego. Z omawianego przepisu nie wynika, aby pojazdy, które nie są od razu oferowane do sprzedaży, lecz w pierwszej kolejności spełniają funkcje tzw. pojazdów demonstracyjnych, nie były objęte dyspozycją tego przepisu. Zdaniem Sądu nie ma żadnych podstaw, aby w takim przypadku pozbawić podatnika prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu takich pojazdów. Użyty w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej termin "odprzedaż" obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy są - jako towary handlowe - przeznaczone do ich dalszego zbycia (zob. wyrok NSA z 28 czerwca 2011 r. I FSK 1014/10, LEX nr 941853). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pojazdy nabyte przez spółkę tylko czasowo używane są jako samochody demonstracyjne, jednak zasadniczo przeznaczone są do odsprzedaży. Pojazdy te nie przestają być zatem traktowane jako towary handlowe. Nie są również prywatną własnością podatnika. Powyższe sprawia, że nie ma racji bytu w stosunku do takich pojazdów ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do ich napędu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej. W związku z powyższym nieprawidłowa jest interpretacja organu uznająca, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do celów demonstracyjnych zastosowanie znajduje art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, a spółce - stosownie do art. 4 tej ustawy - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do ich napędu. W tym stanie rzeczy zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) w zw. art. 4 ustawy zmieniającej. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o wykonalności interpretacji indywidualnej Sąd oparł na art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji Minister Finansów winien uwzględnić ocenę prawną przepisów prawa dokonaną przez Sąd.