I SA/Ol 526/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 stycznia 2012r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 22 grudnia 2010 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wpłynął wniosek Spółki A z siedzibą w W. o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia "[...]", utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 157.504 zł. W uzasadnieniu, jako podstawę wniosku, wskazano art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako u.p.o.l.). W ocenie strony, decyzja ostateczna z dnia "[...]" rażąco naruszyła prawo, gdyż określając wysokość zobowiązania podatkowego, organy nie uwzględniły wszystkich obiektów podatnika znajdujących się na terenie gminy podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (pominięto budki telefoniczne). Decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia "[...]". W uzasadnieniu wskazano, iż naruszenie prawa ma charakter rażący, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wtedy, gdy decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, a proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności. Jak wskazał organ, żaden z przywołanych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji przepisów nie obliguje wprost do objęcia jedną decyzją podatkową wszystkich przedmiotów opodatkowania. Skoro zatem sam podatnik złożył dwie deklaracje podatkowe, w których wykazał różne przedmioty opodatkowania, a jedna z tych deklaracji nie budziła wątpliwości organu podatkowego, powstały wątpliwości, czy organ podatkowy miał obowiązek objąć wydaną decyzją wszystkie nieruchomości podatnika, wynikające z obu deklaracji podatkowych. Wątpliwości te powodują, że jeżeli doszło do naruszenia prawa w sprawie, to nie miało ono charakteru rażącego. Utrzymując w mocy wymienioną wyżej decyzję w związku ze złożonym przez stronę odwołaniem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia "[...]" wskazało, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ma charakter nadzwyczajny, w konsekwencji nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności rozstrzygnięcia merytorycznego. W postępowaniu prowadzonym w tym trybie nie mogą być bowiem eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy ma charakter "rażący", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. W ocenie Kolegium, żaden z przepisów u.p.o.l., jak i Ordynacji podatkowej, nie obliguje organu podatkowego do objęcia jedną decyzją podatkową wszystkich przedmiotów opodatkowania. Ponadto organ odwoławczy wskazał na fakt, iż sam podatnik złożył dwie deklaracje podatkowe, w których wykazał różne przedmioty opodatkowania. Podkreślił, że jedna z tych deklaracji i wykazana w niej wysokość zobowiązania podatkowego nie budziła zastrzeżeń organu podatkowego. Dokonanie w takiej sytuacji określenia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania ujętych tylko w jednej deklaracji nie można było uznać za rażące naruszenie prawa. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wniosła o uchylenie opisanej wyżej decyzji z dnia "[...]" i decyzji ją poprzedzającej. Zarzucając im naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podniosła, że pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie podatku od nieruchomości niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.. Wydając bowiem decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Aby zatem określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy – przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania. W przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wszystkie położone na terenie jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Tylko bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych zobowiązanie podatkowe będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. W ocenie strony skarżącej, prezentowane przez nią stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 390/10, stwierdzono bowiem, iż pomimo tego, że w art. 2 u.p.o.l. wymienia się różne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, zobowiązanych, na mocy art. 6 ust. 9 u.p.o.l., do złożenia deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości, powstaje jedno zobowiązanie do zapłacenia na rzecz gminy podatku od nieruchomości, które powinno zostać wyliczone od wszystkich przedmiotów opodatkowania z uwzględnieniem okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku określonych w art. 2 i art. 3 u.p.ol.. Dlatego też, w ocenie WSA w Białymstoku, wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie położone na jego terenie przedmioty opodatkowania (nieruchomości, obiekty budowlane), będące we władaniu podatnika z wyjątkiem zwolnionych lub wyłączonych z opodatkowania. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1297/09, w którym stwierdził, iż posłużenie się przez ustawodawcę w art. 6 ust 7 u.p.o.l. pojęciem "przedmioty opodatkowania" wskazuje na to, że decyzja wymiarowa w zakresie podatku od nieruchomości powinna obejmować swym zakresem wszystkie przedmioty opodatkowania. Wydanie w takiej sytuacji kilku decyzji i wskazanie w sentencji tych decyzji, że są to decyzje określające podatek od nieruchomości na rok podatkowy, skutkować może zapłatą przez podatnika zobowiązania ustalonego tylko jedną z decyzji i odmową zapłaty pozostałych zobowiązań. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Uzupełniając skargę w piśmie procesowym z dnia 2 stycznia 2012 r. Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ja poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 130 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż w składzie Kolegium zasiadały osoby podlegające wyłączeniu. Decyzja z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego została wydana przez SKO w składzie: M.P. (przewodniczący), P.M., K.G. Natomiast decyzja z dnia "[...]", utrzymująca w mocy decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia "[...]", została wydana przez SKO w składzie: M.P. (przewodniczący), R. P., I.O. – P. W składzie Kolegium wydającym zaskarżoną decyzję zasiadała zatem osoba, która uprzednio orzekała w przedmiocie decyzji wymiarowej. W ocenie strony, tego typu sytuacja nie stanowi wprost podstawy wyłączenia członka organu kolegialnego na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 130 § 5 Ordynacji podatkowej, ale wymaga tego potrzeba stworzenia i zapewnienia stronie maksymalnych gwarancji w obiektywnym rozstrzygnięciu sprawy, na co wskazywał w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie z przyczyn podniesionych przez stronę skarżącą w piśmie procesowym złożonym w toku postępowania sadowego. Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...), przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Granice orzekania wyznacza natomiast art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) powoływanej dalej w skrócie jako "p.p.s.a.", zgodnie z którym, Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od załatwienia spraw dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, że wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 - 132 O.p.. Przez pracownika, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć także członka organu kolegialnego (samorządowego kolegium odwoławczego), a podstawa do wznowienia postępowania zachodzi również wówczas, gdy pozostali członkowie takiego organu stanowili quorum, gdyż nie zmienia to faktu, że członek podlegający wyłączeniu uczestniczył w wydaniu decyzji (zob. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2007, s. 731). Argumentacja strony skarżącej, zawarta w piśmie z dnia 2 stycznia 2012 r., iż zaistniała w sprawie sytuacja procesowa stwarzająca podstawy do wyłączenia członka organu kolegialnego zasługuje na uwzględnienie. Analiza akt administracyjnych wskazuje, że decyzja odwoławcza z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. została wydana przez SKO w składzie: M.P. (przewodniczący), P.M., K.G.. Natomiast decyzja z dnia "[...]", utrzymująca w mocy decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia "[...]", została wydana przez SKO w składzie: M.P. (przewodniczący), R.P., I.O. – P. W składzie Kolegium wydającym zaskarżoną decyzję zasiadała zatem osoba, która uprzednio orzekała w przedmiocie decyzji wymiarowej. To zaś stanowi naruszenie wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Wymieniony członek Kolegium podlegał wyłączeniu z rozpatrywania sprawy, na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. W ocenie strony skarżącej, tego typu sytuacja nie stanowi wprost podstawy wyłączenia członka organu kolegialnego na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 130 § 5 Ordynacji podatkowej, ale wymaga tego potrzeba stworzenia i zapewnienia stronie maksymalnych gwarancji w obiektywnym rozstrzygnięciu sprawy, na co wskazywał w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Nie sposób podważyć trafność tego stanowiska skarżącej, zwłaszcza w kontekście przywołanych przez nią wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 października 2008 r.( sygn. akt SK 6/07) i z dnia 20 lipca 2004 r.( sygn. akt SK 19/02). Wyroki te zapadły wprawdzie na tle instytucji wyłączenia sędziego w postępowaniu sądowo administracyjnym, ale stanowić mogą wskazówkę interpretacyjną w odniesieniu do przepisów art.130 §1 pkt 6 w zw. z art. 130 § 5 O.p. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r. (sygn. akt P 57/07) podniósł m.in., że instytucja wyłączenia pracownika na gruncie postępowania administracyjnego jest instytucją proceduralną, która służy realizacji uprawnienia strony do obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Ma ona podstawowe znaczenie dla gwarancji prawnych prawidłowości decyzji administracyjnych. Osobiste zainteresowanie pracownika określonym sposobem załatwienia sprawy stwarza niebezpieczeństwo stronniczego, sprzecznego z celem postępowania rozstrzygnięcia, nieopartego na obiektywnej ocenie sprawy. Celem instytucji wyłączenia pracownika było uniknięcie sytuacji, w której pracownik raz już uczestniczący w czynnościach postępowania administracyjnego i mający przez to ugruntowany pogląd na stan faktyczny sprawy, (jeżeli brał udział wyłącznie w postępowaniu dowodowym), czy też na sposób rozstrzygnięcia sprawy (gdy wydawał decyzję z upoważnienia organu), byłby niejako determinowany przez swoje wcześniejsze doświadczenia związane z udziałem w postępowaniu (W. Chróścielewski: glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II GPS 2/06, ZNSA 2007, nr 3, s. 137). Osoba taka mogłaby być "przywiązana" do swojego stanowiska wyrażonego we wcześniejszej decyzji administracyjnej. Nie służyłoby to obiektywności postępowania administracyjnego i treści wydawanych w nim decyzji. Podnieść przy tym należy, iż wprawdzie stanowisko zawarte we wskazanych powyżej orzeczeniach, jakkolwiek dotyczy regulacji przewidzianej w Kodeksie postępowania administracyjnego, jednak jest w pełni aktualne na tle regulacji zawartej w art. 130 Ordynacji podatkowej (por. S.Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, str. 427). W ocenie Sądu, przedstawione wyżej uwagi odnośnie instytucji wyłączenia pracownika znajdują zastosowanie również przy rozpatrywaniu sprawy z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji sformułowanie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" nie odnosi się bowiem jedynie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, lecz ma charakter ogólny i dotyczy zarówno zwyczajnych, jak i nadzwyczajnych środków zaskarżenia. Przy czym słusznie zauważono w piśmie procesowym z dnia 2 stycznia 2012 r., że w sytuacji, gdy członek samorządowego kolegium odwoławczego nie może ponownie orzekać w postępowaniu zwykłym, to tym bardziej powinien być wyłączony z orzekania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji "wymiarowej", w której wydaniu uczestniczył. Skarżąca Spółka, która wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia "[...]" zarzucając jej rażące naruszenie prawa, ma zatem prawo oczekiwać, iż pomimo, że rozstrzygnięcie w tym zakresie wydawane jest przez ten sam organ administracji, to jednak ponownej oceny jego sprawy dokona całkowicie inny skład organu kolegialnego. Działania organu administracji, w którym ten sam pracownik dwukrotnie bierze udział w rozpatrywaniu danej sprawy indywidualnej stanowią, zdaniem Sądu, naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 7 marca 2005 r. sygn. akt P 8/03 (OTK-A 2005/3/20) Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że przepisy o wyłączeniu pracownika, członka samorządowego kolegium odwoławczego odgrywają ważną rolę i mają na celu zapewnienie stronom obiektywizmu i bezstronności przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy. Takie gwarancje powinny być zapewnione także i stronie postępowania prowadzonego przez ten sam organ w trybie nadzwyczajnym. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że wystąpiło naruszenie prawa dające postawę do wznowienia postępowania administracyjnego w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p.. To zaś powoduje konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.. Według strony również poprzedzająca zaskarżoną decyzję decyzja SKO z dnia "[...]", odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji "[...]", dotknięta jest wadą polegającą na udziale w jej wydawaniu członka SKO podlegającego wyłączeniu. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić, ponieważ decyzję tę wydało Kolegium w składzie M.W., A.L.-S. i R.S. Żadna z tych osób nie brała udziału w wydaniu decyzji z dnia "[...]" ani w wydaniu decyzji z "[...]". Wobec powyższego bezprzedmiotowa stała się kontrola legalności zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, w tym ocena zarzutów podniesionych w skardze. W pierwszej kolejności, Samorządowe Kolegium Odwoławcze musi ponownie rozpoznać sprawę z uwzględnieniem wyłączenia członków tego organu, którzy brali udział w wydaniu decyzji z dnia "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r.. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art.205 §2 tej ustawy w zw. z §3 ust.1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).