III SA/Wa 1111/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia S. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2010 r. w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia. Z motywów rozstrzygnięcia postanowienia wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wnioskiem z 30 kwietnia 2010 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej celem zabezpieczenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006 przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego W uzasadnieniu ww. wniosku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, iż w dniu 22 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2009 r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem uzupełnienia materiału dowodowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] maja 2010 r wydaną na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", zabezpieczył na majątku Spółki zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień 4 maja 2010 r od tego zobowiązania w wysokości [...] zł. W dniu 5 maja 2010 r. organ egzekucyjny wystawił przeciwko Skarżącej zarządzenie zabezpieczenia nr 1471/KW/ZZ/1/10., na podstawie którego w dniu 7 maja 2010r sporządził zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Ww. zawiadomienie zostało doręczone Skarżącej wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia w dniu 12 maja 2010 r. Pismem z 29 lipca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., iż trwa postępowanie kontrolne w ramach, którego wypełniane są zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w W., w związku z czym zasadne jest przedłużenie zabezpieczenia. Postanowieniem z [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. termin zabezpieczenia dokonanego na majątku Skarżącej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 5 maja 2010 r. przedłużył do dnia 30 marca 2011r. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie. W zażaleniu wskazano, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych powinien być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ kontroli skarbowej i nie może być od niego dłuższy. Ponieważ termin rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. minął należy uznać, że przedłużenie zabezpieczenia jest pozbawione podstaw prawnych. Powołanym na wstępie zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., powołując się na art. 159 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm. dalej: “u.p.e.a."), przedłużył termin zabezpieczenia. Powodem przedłużenia terminu zabezpieczenia był wniosek wierzyciela z 3 sierpnia 2010 r. W piśmie z 29 lipca 2010 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., skierowanego do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazano bowiem, że zasadne jest przedłużenie zabezpieczenia, gdyż nadal trwa postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w ramach, którego wypełniane są zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w decyzji kasacyjnej z [...] kwietnia 2010 r. tj: wystąpienie do Sądu o udostępnienie akt sprawy J., Z., M., uzupełnienie materiału o umowy najmu i dzierżawy zawarte przez K., podjęcie próby przesłuchania Dyrektora Z.. Uchyloną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił wobec Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres 01.01 - 31.12.2006 roku w wysokości [...] zł. Postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Skarżącą, iż postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie wskazanym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego został wyznaczony na dzień 23 sierpnia 2010 r. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, iż w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2010 r., zachodzi konieczność uzupełnienia i ponownego przeanalizowania zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wypełnienia zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Kolejnymi postanowieniami z [...] sierpnia 2010 r., [...] października 2010 r. oraz [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyznaczył nowe terminy zakończenia postępowania kontrolnego odpowiednio na dzień [...] października 2010 r., [...]grudnia 2010 r. oraz [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, że w okresie trwania zabezpieczenia nie wydano decyzji ostatecznej, a z uwagi na nieukończone postępowanie kontrolne oraz brak doręczenia decyzji ostatecznej w tej sprawie, nie było możliwości wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym powstała konieczność przedłużenia dokonanego zabezpieczenia. Podał, że wykładnia art. 159 § 2 u.p.e.a., potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazuje, iż termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przez organ egzekucyjny przedłużany w sposób nieograniczony. Uprawnienie to obliguje jednak organ egzekucyjny do wyznaczenia choćby przybliżonego terminu trwania zabezpieczenia. Termin ten powinien być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie powinien być od niego dłuższy. Brak prawnych ograniczeń, co do przedłużania terminu zabezpieczenia należności pieniężnych, nie różnicuje przy tym przesłanek przedłużenia w zależności od terminu, na jaki przedłużenie następuje oraz w zależności od tego, czy jest to pierwsze przedłużenie terminu, czy też kolejne. Jakkolwiek termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony, to jednak wyłącznie w tym sensie, że art. 159 § 2 u.p.e.a. nie ogranicza czasu przedłużenia terminu zabezpieczenia dla zobowiązań pieniężnych. Natomiast art. 154 § 4 u.p.e.a., jasno określa maksymalny czas trwania zabezpieczenia. Na powyższe postanowienie z [...] stycznia 2011 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym go postanowieniem organu I instancji. Powołała się na Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2009 r.II FSK 1875/07, wskazując, że z uwagi na upływ terminu na rozpatrzenie sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przedłużenie zabezpieczenia jest pozbawione podstaw prawnych. Podkreśliła, że strona nie może ponosić ujemnych konsekwencji przekroczenia terminu załatwienia sprawy przez stosowny organ. Ponadto, po tak długim czasie od pierwotnie wszczętego postępowania podatkowego, które ma w zamyśle organów podatkowych organów kontroli skarbowej zmierzać do wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, organy prowadzące postępowanie zarówno podatkowe, jak i zabezpieczające powinny "monitorować" postępowanie podatkowe pod tym kątem, czy kwota, co do której pierwotnie występowano o zabezpieczenie, jest jeszcze aktualna, czy też nie. W niniejszej sprawie nic takiego nie nastąpiło. Wskazując na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowqej z [...] kwietnia 2010 r. stwierdziła, że może to świadczyć o swoistym "udawaniu", że jest prowadzone jakiekolwiek postępowanie dowodowe, co jest o tyle prawdopodobne, że organ kontroli skarbowej, który składał wniosek o ustanowienie zabezpieczenia, z góry przesądził wynik sprawy, gdyż stwierdził, że dodatkowe dowody, które nakazał przeprowadzić Dyrektor Izby Skarbowej i tak nie wpłynął na wynik sprawy W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Oceniając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego z punktu widzenia ich legalności stwierdzić należy, że zostały one wydane bez naruszenia prawa. Zgodnie z art. 159 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy – Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy (art. 159 § 2 u.p.e.a.). Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów termin zabezpieczenia może być przedłużony przez organ egzekucyjny, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki: wierzyciel zgłosi w tym zakresie wniosek oraz wykaże, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązującego prawa, gdyż nie ziściły się przesłanki do uchylenia zabezpieczenia przewidziane w art. 159 § 1 u.p.e.a. Wierzyciel wystąpił natomiast z wnioskiem o przedłużenie okresu zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanej Spółki z uwagi na niewydanie decyzji określającej kwoty zobowiązania podatkowego, czyli należności zabezpieczonych na podstawie zarządzenia zabezpieczenia. W tym miejscu podkreślić należy, że w przepisie art. 159 § 2 u.p.e.a. ustawodawca nie wskazał, iż trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 159 § 1 tej ustawy, może być przedłużony przez organ egzekucyjny tylko jednokrotnie. W przypadku obowiązków o charakterze pieniężnym przepis art. 159 § 2 u.p.e.a. nie ogranicza zatem możliwości przedłużenia terminu trwania zabezpieczenia. Należy również podzielić pogląd, że zabezpieczenie powinno mieć charakter tymczasowy, dlatego w ustawie określono maksymalny termin trwania zabezpieczenia. Zabezpieczenie w przypadku obowiązków o charakterze niepieniężnym nie powinno trwać dłużej niż 3 miesiące, licząc od dnia dokonania zabezpieczenia, z możliwością przedłużenia tego terminu o okres kolejnych 3 miesięcy. Zabezpieczenie należności pieniężnej ustalonej w decyzji organu podatkowego w sprawie wysokości zaległości podatkowej lub wysokości należności podatkowej trwa przez okres 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia, a należności o wysokości ustalonej w decyzji organu podatkowego o zabezpieczeniu – 3 miesiące od dnia dokonania zabezpieczenia. Jak podkreśla się w piśmiennictwie u.p.e.a. nie ogranicza możliwości przedłużenia terminu trwania zabezpieczenia co do należności pieniężnej, termin ten powinien jednak być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie może być od niego dłuższy (P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2006, str. 472). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych można spotkać się z podobnym poglądem. W wyroku z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07, (Lex nr 575440) NSA wskazał, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony, jednakże powinien być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie powinien być od niego dłuższy. W wyroku z dnia 26 stycznia 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 423/97, niepubl.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że z przepisu art. 159 u.p.e.a. wynika, iż termin zabezpieczenia należności o charakterze pieniężnym może być przedłużony wielokrotnie i nie ma w tym zakresie ustawowych ograniczeń. Podobne stanowisko zaprezentowano w wyroku z dnia 2 kwietnia 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 1311/97, niepubl.), w którym wskazano, że nie ma podstaw prawnych do negowania możliwości orzekania o przedłużaniu okresów zabezpieczenia przed wydaniem decyzji wymiarowej. Także w wyroku z dnia 30 stycznia 2006 r. (III SA/Wa 3271/05, Lex nr 211453) stwierdzono, że z art. 159 § 2 u.p.e.a. a contrario wynika, iż ustawodawca w ww. przepisie nie zawarł żadnego ograniczenia w przedłużaniu terminu zabezpieczenia należności o charakterze pieniężnym. Oznacza to, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużany wielokrotnie. Sąd rozstrzygając o legalności zaskarżonego postanowienia w pełni podzielił poglądy wyrażone w cytowanych orzeczeniach i publikacjach. Oznacza to, że argumenty skargi w tym zakresie uznać należy za niezasadne. Jak wynika ze wskazanych przepisów, warunkiem przedłużenia czasu trwania zabezpieczenia jest złożenie wniosku przez wierzyciela oraz istnienie uzasadnionych przyczyn, z powodu których nie mogło być wszczęte postępowanie egzekucyjne. Niewątpliwie pierwsza z przesłanek została w niniejszej sprawie zrealizowana – wierzyciel złożył bowiem stosowny wniosek. Jako przyczynę uzasadniającą przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wskazano, iż postępowanie trwa nadal, gdyż wymaga wnikliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz analizy zebranych dowodów, w konsekwencji wierzyciel nie mógł dochować terminu z art. 159 § 1 tej ustawy. Dokonane dotychczas ustalenia w postępowaniu kontrolnym przedstawione zostały we wniosku złożonym przez wierzyciela. W ocenie Sądu przedstawione przez organ uzasadnienie przedłużenia terminu mieści się w pojęciu uzasadnionych przyczyn, z powodu których postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Należy zauważyć, iż również w doktrynie wskazuje się, że przyczyną uzasadniającą przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest szczególne skomplikowanie sprawy, w ramach której ma zostać nałożony obowiązek (Dariusz Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2006, str. 838). Mając na uwadze zarzuty skarżącej należy wyjaśnić, jaki jest cel postępowania zabezpieczającego. Otóż postępowanie to, jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego, toczy się przed jego wszczęciem i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Zasadniczo ma ono ułatwić przyszłą egzekucję, która może być skierowana do rzeczy, na której ustanowiono zabezpieczenie, w szczególności w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Zatem u podstaw stosowania tej instytucji leży zabezpieczenie interesów wierzyciela. Takie właśnie przyczyny spowodowały wydanie decyzji o zabezpieczeniu w przedmiotowej sprawie, konsekwentnie temu celowi służy przedłużenie czasu trwania tego zabezpieczenia. Przedłużenie zabezpieczenia skutkuje możliwością dalszego stosowania środków zabezpieczających. Legalności zaskarżonego postanowienia nie podważa zawarty w skardze zarzut przekroczenia terminu na rozpatrzenie sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Zdaniem skarżącej organ egzekucyjny wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia był związany terminem zakończenia sprawy prowadzonej przed organem kontroli skarbowej, a termin zabezpieczenia należności pieniężnych powinien być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie powinien być od niego dłuższy. Należy zgodzić się z autorem skargi, że termin przedłużenia zabezpieczenia nie powinien pozostawać w oderwaniu od planowanego terminu zakończenia postępowania kontrolnego. Jednak w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, albowiem oba terminy – wbrew twierdzeniom skargi – zostały ze sobą skorelowane. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że tak termin zakończenia kontroli, jak i termin zakończenia postępowania kontrolnego są terminami przewidywalnymi, które mogą być przedłużane. W niniejszej sprawie przedłużenie terminu zabezpieczenia było wynikiem niezakończenia przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego. W związku z powyższym wierzyciel w czasie trwania zabezpieczenia wniósł o jego przedłużenie. Dyrektor UKS przedłużył bowiem czas trwania kontroli skarbowej. Kolejnymi postanowieniami z [...] sierpnia 2010 r., [...] października 2010 r. oraz [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyznaczył nowe terminy zakończenia postępowania kontrolnego odpowiednio na dzień [...] października 2010 r.,[...] grudnia 2010 r. oraz [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, że w okresie trwania zabezpieczenia nie wydano decyzji ostatecznej, a z uwagi na nieukończone postępowanie kontrolne oraz brak doręczenia decyzji ostatecznej w tej sprawie, nie było możliwości wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym powstała konieczność przedłużenia dokonanego zabezpieczenia. W piśmie skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazał, że przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej określony został na dzień 22 lutego 2011 r. tym samym termin jej zakończenia jest skorelowany z przedłużonym terminem zabezpieczenia. W sprawie niniejszej, jak wynika z toku postępowania administracyjnego, nie zostały naruszone uprawnienia strony do uchylenia zabezpieczenia w trybie art. 159 ww. ustawy, gdyż zdaniem Sądu w dalszym ciągu zachodziły przesłanki do przedłużenia zabezpieczenia. Postępowanie egzekucyjne nie mogło być bowiem wszczęte z uwagi na niewydanie decyzji wymiarowej. W zaskarżonym postanowieniu organ drugiej instancji wskazał, że uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji zawiera wskazanie przyczyny przedłużenia terminu zabezpieczenia. Należy się zatem zgodzić z organem odwoławczym co do tego, że w niniejszej sprawie wniosek wierzyciela dotyczący terminu przedłużenia zabezpieczenia spełniał przesłanki formalne. Wyznaczony termin zabezpieczenia był skorelowany z przewidywanym terminem zakończenia postępowania kontrolnego. Tym samym brak było w niniejszej sprawie podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę