I SA/Go 1109/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi ze skargi K Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2011r., sygn. akt I FSK 1311/10, ponownie rozpoznał sprawę ze skargi K Spółki z o.o., zwanej skarżąca lub Spółka, na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Dotychczasowy przebieg postępowania był następujący: Skarżąca Spółka w dniu 23 września 2009 r. złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, że przedmiotem interpretacji mają być przepisy art. 2 ust. 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 17 ust.1 pkt 4 i ust.3, art.19 ust.19, art. 27 ust. 3 i ust.4 pkt 4, art. 29 ust. 1, art. 43 ust.1 pkt 1, art. 106 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej ustawa o VAT. Przedstawiając będące przedmiotem wniosku zdarzenie przyszłe skarżąca podała, że na podstawie umowy z niemieckim kontrahentem W GmbH, dalej W GmbH, wykonuje bezpośrednio na jego zlecenie dachy i akcesoria samochodowe. Surowce, materiały i komponenty potrzebne do wykonania zamówienia, nabywa zarówno po cenach ustalonych w walutach obcych, jak i w polskich złotych. Działalność gospodarcza skarżącej ogranicza się do wykonywania zleceń produkcyjnych na rzecz W GmbH. Wykonane produkty są pakowane i wysyłane do miejsca wskazanego przez niemieckiego kontrahenta. Koszty transportu ponosi W GmbH lub klient zewnętrzny. Spółka podkreśliła, że intencją stron umowy jest przekazanie jej funkcji produkcyjnych i obciążenie wyłącznie kosztami produkcji. Wskazała, że ponosi część wydatków i uzyskuje część przychodów w walutach obcych. Różnice kursowe zarówno w zakresie kosztów, jak i przychodów wpływają na rentowność Spółki, obciążonej ryzykiem kursowym. W celu zapewnienia rentowności na określonym poziomie, adekwatnym do wykonywanych funkcji produkcyjnych, strony umowy postanowiły wbudować w umowę instrument finansowy dotyczący rozliczania na koniec roku podatkowego (kalendarzowego) wszelkich powstałych w Spółce różnic kursowych. Polegać to ma na tym, że jeżeli w danym roku podatkowym skarżąca poniesie straty z tytułu różnic kursowych, tzn. gdy zrealizowane przez nią ujemne różnice kursowe przekroczą dodatnie różnice kursowe, obciąży ona W GmbH tymi stratami. W sytuacji odwrotnej, gdy w danym roku podatkowym skarżąca zrealizuje zyski z tytułu różnic kursowych, jest ona zobowiązana zapłacić W GmbH kwotę odpowiadającą równowartości tych zysków. Skarżąca wyjaśniła, że płatności te nie są związane z żadną jej transakcją usługową czy towarową, ani nie są związane z konkretnym zakupem lub sprzedażą. O tym, czy uzyska od W GmbH płatność, czy też sama będzie musiała dokonać płatności na rzecz drugiej strony, decydują jej faktyczne straty lub zyski na transakcjach, których wartość wyrażona jest w walucie obcej. W GmbH jest zatem obciążana ryzykami kursowymi skarżącej i jest beneficjentem jej ewentualnych zysków kursowych. Zyski zrealizowane przez skarżącą w danym roku podatkowym, wpłacone na rzecz W GmbH, stanowią wynagrodzenie niemieckiej Spółki z tytułu przejęcia ryzyk kursowych, tj. wynagrodzenie za gotowość pokrycia przez W GmbH ewentualnych strat kursowych skarżącej. W dniu [...] grudnia 2008 r. W GmbH wystawiła fakturę, obciążając skarżącą kwotą nadwyżki wykazanych i zrealizowanych przez nią w 2008 r. dodatnich różnic kursowych nad różnicami ujemnymi. Uzupełniająco skarżąca dodała, że W GmbH jest zarejestrowana w Niemczech jako czynny podatnik podatku od wartości dodanej a skarżąca jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. Do przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego skarżąca przyporządkowała następujące pytania: 1. Czy płatność Spółki na rzecz W GmbH stanowi obrót opodatkowany w rozumieniu ustawy o VAT, a jeżeli tak, to jakie jest miejsce opodatkowania, jaka stawka znajdzie zastosowanie i kiedy powstanie obowiązek podatkowy? 2. Czy płatność W GmbH na rzecz Spółki stanowi obrót opodatkowany w rozumieniu ustawy o VAT, a jeżeli tak, to jakie jest miejsce opodatkowania, jaka stawka znajdzie zastosowanie i kiedy powstanie obowiązek podatkowy? Prezentując własne stanowisko i ocenę prawną Spółka wskazała w zakresie pytania pierwszego, że w świetle art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust.1 ustawy o VAT kwoty pieniężne wynikające z rozliczeń dokonywanych na podstawie przedmiotowej umowy nie dotyczą dostawy towarów, lecz jest to świadczenie usług przez W GmbH na rzecz skarżącej, będące zabezpieczeniem jej przed ryzykiem kursowym. Według skarżącej opisana we wniosku o interpretację umowa dotyczy przejmowania przez W GmbH strat Spółki z tytułu różnic kursowych, w zamian za wynagrodzenie w postaci realizowanych przez nią zysków z tytułu tych różnic. Za usługodawcę należy uznać W GmbH, natomiast skarżąca jest beneficjentem usług w zakresie zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym. Skarżąca wywiodła, że opisane usługi mają charakter instrumentu finansowego podobnego do umowy hedgingowej, zatem należy je zaklasyfikować jak usługi finansowe w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Skarżąca ma siedzibę w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce a W GmbH jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech oraz posiada w Niemczech siedzibę, dlatego na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, za miejsce świadczenia tych usług należy uznać miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę, czyli Polskę. Skarżąca dokonuje płatności na rzecz W GmbH w przypadku realizacji zysków z tytułu różnic kursowych w zamian za wykonanie przez W GmbH usługi finansowej. Ponieważ miejscem świadczenia jest Polska, skarżąca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 3 ustawy o VAT zobowiązana jest wykazać obrót z tytułu przedmiotowej transakcji i rozliczyć import usług. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota zysku przekazywana przez nią W GmbH, traktowana jako wynagrodzenie za usługę finansową. Otrzymywana przez W GmbH od skarżącej kwota zrealizowanego przez nią zysku z tytułu różnic kursowych jest zatem obrotem podlegającym opodatkowaniu VAT. Dalej skarżąca stwierdziła, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT usługi pośrednictwa finansowego, wymienione w załączniku nr 4 do tej ustawy są zwolnione od podatku. Usługi wykonywane przez W GmbH jako usługi finansowe, stanowią usługi pośrednictwa finansowego, dlatego korzystają ze zwolnienia od podatku. Z dniem [...] grudnia 2008 r. W GmbH wystawiła na rzecz skarżącej fakturę w kwocie odpowiadającej kwocie zrealizowanego w 2008 r. zysku z tytułu różnic kursowych. Skarżąca wskazała, że na podstawie art. 19 ust. 19 w związku z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, za dzień powstania obowiązku podatkowego należy uznać dzień wystawienia faktury, nie później niż siódmy dzień od dnia wykonania usługi. Wykonanie usługi dotyczącej roku 2008, za którą W GmbH wystawiła skarżącej fakturę w dniu [...] grudnia 2008 r., nastąpiło tego dnia. Obowiązek podatkowy powstał zatem [...] grudnia 2008 r. Odnośnie kwestii dotyczących pytania drugiego, skarżąca stwierdziła, że w przypadku płatności dokonywanej na jej rzecz przez W GmbH w sytuacji zrealizowania w danym roku podatkowym straty na transakcjach rozliczanych w walutach obcych, Spółka nie staje się usługodawcą ani dostawcą. Usługodawcą jest W GmbH, która profesjonalnie wykonuje na rzecz skarżącej usługi finansowe celem zabezpieczenia jej przed ryzykiem kursowym. W ramach tych usług W GmbH pokrywa stratę poniesioną przez skarżącą z tytułu różnic kursowych. W ocenie skarżącej płatność W GmbH z tego tytułu, wykonywana przez usługodawcę profesjonalnie trudniącego się wykonaniem tej usługi, nie jest objęta regulacjami VAT. Skarżąca, będąca beneficjentem usług pośrednictwa finansowego, wykonywanych przez W GmbH, w ramach których, w przypadku niekorzystnych dla niej zmian różnic kursowych, otrzymuje płatność od W GmbH, nie staje się podatnikiem z tego tytułu w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie ma ona zatem obowiązku wystawienia faktury w myśl art. 106 ust. 1 tej ustawy. Opodatkowaniu VAT podlega, co do zasady, czynność wykonywana przez podmiot profesjonalnie zajmujący się daną działalnością gospodarczą. Podmiotem tym jest, w analizowanej transakcji, W GmbH. Jednakże w przypadku płatności dokonywanej na rzecz skarżącej, podmiot ten nie staje się podatnikiem z tego tytułu. Powołując przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT, skarżąca stwierdziła, że za obrót nie można uznać kwoty należnej usługobiorcy z tytułu zakupu usługi. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na interpretację indywidualną wydaną w dniu [...] lutego 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej nr [...], w której organ podatkowy potwierdził, że "aby uznać określoną kwotę należną za obrót podlegający opodatkowaniu, musi być ona otrzymana z tytułu dokonania sprzedaży - towarów lub usługi". Skarżąca dalej podała, że organ potwierdził, iż "kwoty, którymi kontrahenci obciążają się wzajemnie (kwotami tymi są płatności z tytułu różnic kursowych), nie można powiązać z dostawą towarów, czy też świadczeniem usługi, a tym samym kwota ta nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem". Reasumując skarżąca stwierdziła, że płatności z tytułu różnic kursowych dokonywane na jej rzecz przez W GmbH, nie stanowią obrotu opodatkowanego w rozumieniu ustawy VAT. Na powyższy wniosek Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu [...] grudnia 2009 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe. Organ powołał się na przepisy art. 29 ust. 1, ust. 4 i ust. 4a-4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jak również na przepisy § 5 ust. 1, § 13 ust. 1-3 i ust. 5 oraz § 14 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Stwierdził, że interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zmiany ceny sprzedanych towarów. Organ przyjął, że z opisu przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, iż skarżąca Spółka dokonuje sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego. Po analizie sprawy stwierdził natomiast, że wyrównanie różnic kursowych nie będzie świadczeniem usług lecz będzie związane z konkretnymi, dokonanymi przez skarżącą dostawami towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego, czyli nie będzie ono związane z konkretnym obrotem i spowoduje obowiązek korekty ceny tych towarów. Z umowy podpisanej przez strony wynika bowiem, że zarówno skarżąca, jak i jej kontrahent w momencie dokonania sprzedaży mieli wiedzę o konieczności dokonania w przyszłości stosownych korekt cen sprzedanych towarów, związanych z powstałymi różnicami kursowymi. Powyższy warunek (zmiana ceny) został uzgodniony z kontrahentem, który wyraził na to zgodę w momencie podpisania ze skarżącą stosownej umowy. Wobec powyższego skarżąca będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących, zgodnie z powołanymi przepisami oraz do dokonania stosownych korekt podstawy opodatkowania, w związku ze zmianą ceny towaru sprzedanego na rzecz kontrahenta niemieckiego. Organ w swojej interpretacji przedstawił następnie bardzo obszerne wywody w zakresie procedury korygowania w fakturach VAT oraz zasad wystawiania faktur korygujących. Pismem z dnia [...] stycznia 2010r. skarżąca Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Polemizując ze stanowiskiem wyrażonym przez organ zarzuciła w szczególności, że interpretacja organu została wydana w oparciu o inny niż przedstawiony przez Spółkę we wniosku z dnia [...] września 2009 r. stan faktyczny. Z podpisanej między stronami umowy nie wynikało, aby Spółka jak i jej partner zagraniczny w momencie dokonywania transakcji mieli wiedzę o konieczności dokonywania w przyszłości stosownych korekt cen sprzedawanych towarów, związanych z powstałymi różnicami kursowymi. Ponadto warunek zmiany ceny nie został uzgodniony z kontrahentem i nie wyraził on na to zgody w ramach umowy, co sugerował w wydanej interpretacji organ. Skarżąca zarzuciła także, że przedstawione w interpretacji stanowisko było niekompletne, skoro nie wyjaśniono w jaki sposób przypisać zyski z tytułu zróżnicowanych różnic kursowych dla poszczególnych dostaw. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując w całości zaprezentowane uprzednio stanowisko. W skardze z dnia [...] marca 2010 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, przez ich nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarowi usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Podniosła również zarzuty dotyczące naruszenie prawa procesowego, mianowicie przepisów art. 14b § 1 i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa, przez wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2009 r. w oparciu o inny niż przedstawiony przez skarżącą we wniosku z dnia [...] września 2009 r. stan faktyczny oraz przez przedstawienie niekompletnego stanowiska. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości z powodu jej niezgodności z prawem. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości, prezentując stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r. , sygn. akt II SA/Go 361/10 oddalił skargę uznając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Stanowisko organu wyrażone w interpretacji Sąd przyjął za zgodne z prawem. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na wydaniu interpretacji na podstawie innego stanu faktycznego niż wskazanego we wniosku. W ocenie Sądu stanowisko organu wskazane w interpretacji w zakresie oceny stanu faktycznego było prawidłowe, zwłaszcza w kwestii przewidzenia przez strony transakcji, że w przyszłości konieczna będzie korekta kwoty transakcji. Sąd miał również na względzie, że skarżąca spółka sama wskazała, że zawarta umowa miała na celu uniknięcie ryzyka kursowego, wynikającego ze sposobu rozliczania transakcji. Co do zarzutu niekompletności stanowiska organu, co w ocenie skarżącej naruszało art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd przyjął, że udzielona interpretacja zawiera wszystkie określone w tym przepisie elementy. Organ wskazał bowiem, jak zakwalifikować zyski z tytułu zrealizowanych różnic kursowych do poszczególnych dostaw. Omówił też kwestie faktur korygujących w podziale na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. Wskazał też na rozróżnienie faktur ze względu na powód ich wystawienia. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również zarzutów naruszenia prawa materialnego. W jego ocenie stanowisko skarżącej zostało przez organ skutecznie zakwestionowane i właściwie oraz szczegółowo uzasadnione. Organ wyraził pogląd, że płatności dokonywane z tytułu różnic kursowych przez W GmbH, wbrew stanowisku skarżącej, stanowią obrót podatkowy w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem Sądu organ zasadnie doszedł do przekonania, że otrzymywane/wypłacane gratyfikacje pieniężne z tytułu różnic kursowych nie będą w żaden sposób związane z uzyskaniem/świadczeniem przez skarżącą świadczenia wzajemnego. Tym samym otrzymujący gratyfikację nie będzie świadczył na rzecz swojego kontrahenta usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Gratyfikacje pieniężne otrzymywane/wypłacane z tytułu powstałych różnic kursowych należy więc przyporządkować do konkretnych dostaw. Ich wysokość związana będzie bowiem ściśle z faktycznie zrealizowaną sprzedażą, dokonaną w konkretnie określonym przedziale czasowym, a co za tym idzie, odniesienie kwoty gratyfikacji do wartości sprzedanych towarów dokonanych w danym okresie należy uznać za zmianę ceny sprzedanych towarów. W przypadku zaniżenia obrotu za dany okres rozliczeniowy sprzedawca - poprawiając swój błąd przez wystawienie faktury korygującej – powinien ją rozliczyć tak jak fakturę pierwotną. W przypadku zaś podwyższenia ceny, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. Faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania winno się rozliczać zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT , czyli za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawiający taką korektę uzyskał potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Wystawiając fakturę korygującą podwyższającą podstawę opodatkowania sprzedanych towarów, skarżąca zobowiązana będzie do jej rozliczenia w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej. W tej sytuacji nie można bowiem stwierdzić, że przyczyną wystawienia faktury korygującej będzie zaistnienie dodatkowych nieznanych w dniu wystawienia faktury pierwotnej okoliczności, które wpływają na zmianę ceny sprzedanych towarów. Tym samym w przypadku, gdy faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania wystawiona będzie z powodu zmiany ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży - poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za wcześniejsze miesiące. Ponieważ wystawienie faktur korygujących ma na celu doprowadzenie do dokonania rozliczenia w prawidłowej postaci, a w momencie rozliczenia faktury pierwotnej wartość obrotu była zaniżona w stosunku do stanu rzeczywistego, to faktura korygująca powinna zostać rozliczona w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku wystawienia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania sprzedanych towarów, należy rozliczyć ją w miesiącu jej wystawienia, gdyż zgodnie z art. 29 ust. 4b pkt 1 ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie stosuje się art. 29 ust.4a tej ustawy. Takie stanowisko organu, w świetle przedstawionych okoliczności, Sąd uznał za właściwe i prawidłowo uzasadnione. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została wywiedziona na podstawie zarzutów: 1) naruszenia prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację oraz § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w zaskarżonym orzeczeniu i art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. W piśmie procesowym organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 września 2011r., sygn. akt I FSK 1311/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim uznając, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera uchybienia. Sąd odwoławczy zauważył, że uzasadnienie to nie zawiera własnej oceny stanowiska organu, który wydał interpretację, jak również nie zawiera ustosunkowania się do zarzutów skarżącej Spółki zawartych w skardze. NSA wytknął, że Sąd pierwszej instancji jedynie przytoczył stanowisko zawarte w interpretacji, nie dokonując jednakże jego oceny. Wskazał przy tym, że z uzasadnienia wyroku powinno w sposób przekonujący wynikać, dlaczego stanowisko organu WSA uznaje się za prawidłowe i dlaczego nie podziela stanowiska skarżącej Spółki. NSA podniósł także, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do stanowiska podnoszonego w skardze, że umowa łącząca skarżącą Spółkę z W GmgH miała charakter umowy hedgingowej. Trudno zatem uznać, by został wyjaśniona przez Sąd pierwszej instancji podstawa prawna rozstrzygnięcia. W ocenie NSA nie był natomiast zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 14b § 1, § 3 i art. 14c § 1 i § 2, oraz art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Sąd odwoławczy nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że organ wyszedł w tej sprawie poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Przyjął, że w wydanej interpretacji dokonano oceny przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, to jednak, że skarżąca nie zgadza się z oceną organu nie oznacza jeszcze, że zmienił on w interpretacji przedstawiony przez nią stan faktyczny. W związku z uznaniem zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd kasacyjny równocześnie przyjął, że przedwczesna jest ocena zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawując, na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, sąd administracyjny stosuje kryterium legalności. Sąd rozpoznaje zatem sprawę, m.in. wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z punktu widzenia zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a) uchyla tę interpretację. Przystępując obecnie do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji z dnia [...] grudnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do działania w tym zakresie, w pierwszej kolejności trzeba uwzględnić, że sprawa ta była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1311/10. Wyżej wymienionym orzeczeniem został uchylony oddalający skargę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Go 361/10) a sprawę przekazano temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W zdaniu drugim omawianego przepisu dodano, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 p.p.s.a. , należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć m.in. stanu faktycznego lub wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę , może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Należy też pamiętać o związaniu, o którym mowa w art. 170 p.p.s.a. W myśl powołanego przepisu orzeczenie prawomocne (takim jest wyrok NSA z dnia 28 września 2011 r. w sprawie o sygn. I FSK 1311/10) wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co musi skutkować w sposób bezwzględny kierowaniem się treścią prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. zachowujący aktualność wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu. W ramach związania, o którym powyżej mowa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przy przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania otrzymał dyrektywy, zawarte w wyroku NSA z dnia 28 września 2011 r. Kierując się tymi wskazaniami Sąd był zobowiązany zawrzeć własną ocenę stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, z ustosunkowaniem się do zarzutów skarżącej Spółki zawartych w skardze. NSA podkreślił przy tym, że powinnością Sądu rozpoznającego skargę będzie przede wszystkim odniesienie się do stanowiska podnoszonego w skardze, że umowa łącząca skarżącą Spółkę z W GmbH ma charakter umowy hedgingowej. Nie odnosząc się bowiem do tej umowy, zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił także podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe Sąd rozpoznający ponownie sprawę doszedł do przekonania, że stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji nie znajduje dostatecznych podstaw prawnych. W szczególności należy podnieść, że bezpodstawne było przyjęcie przez organ w tej interpretacji, że sytuacja opisana przez skarżącą, na gruncie której zadała ona swoje pytania, dotyczyła podatku od towarów i usług "w zakresie zmiany ceny sprzedanych towarów". Czyniąc powyższe założenie, zawężone jeszcze tylko do transakcji wykonania zleceń produkcyjnych przez skarżącą na rzecz W GmbH (wbrew wyraźnemu wskazaniu, że kwestia różnic kursowych nie dotyczy tylko transakcji skarżącej z wyżej wymienionym podmiotem zagranicznym), organ w rzeczywistości pominął istotę zagadnienia, a nawet można przyjąć, że uchylił się od wydania interpretacji w zakresie objętym wnioskiem skarżącej Spółki. Na podstawie przyjętego przez siebie założenia skoncentrował się natomiast na obszernym przedstawieniu własnego stanowiska w zakresie korekty ceny towaru i wystawiania faktur korygujących. Wywołało to z kolei zarzut strony skarżącej, że interpretacja została wydana w oparciu o inny stan faktyczny, niż przedstawiony przez Spółkę w jej wniosku z dnia [...] września 2009r. W tym przedmiocie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 28 września 2011 r. wskazując, że nie było to wyjście przez organ poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny, a jedynie ocena, z którą skarżąca polemizuje, nie zgadzając się z nią. W świetle powyższego, zdaniem składu orzekającego obecnie, uzasadnione jednak będzie stwierdzenie, że organ w wydanej interpretacji nie dokonał wnikliwej, pogłębionej analizy oraz oceny stanowiska skarżącej Spółki co do istoty przedstawionego przez nią zagadnienia. W swoim wniosku skarżąca wyraźnie wskazała, że zawarła umowę, której treść wyrażała wolę stron przejęcia przez W GmbH ryzyk kursowych i to związanych nie tylko z transakcjami Spółki z tym podmiotem. Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej Spółka wskazała, że w przypadku opisanej przez nią umowy mamy do czynienia z przejmowaniem przez W GmbH strat Spółki z tytułu różnic kursowych w zamian za wynagrodzenie w postaci realizowanych przez Spółkę zysków z tytułu takich różnic. Za usługodawcę należy uznać W GmbH, natomiast Spółka jest beneficjentem usług w zakresie zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym. Według skarżącej wyżej wymienione usługi mają charakter instrumentu finansowego podobnego do umowy hedgingowej, więc należy je zaklasyfikować jako usługi finansowe w rozumieniu art. 27 ust.4 pkt 4 ustawy o VAT. Jednoznaczne było też stanowisko Spółki odnośnie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług, zarówno w przypadku płatności skarżącej na rzecz W GmbH, będącej realizacją zysków z tytułu różnic kursowych, jak też w sytuacji realizacji przez W GmbH na rzecz Spółki płatności w kwocie równej stracie poniesionej przez nią w przypadku niekorzystnych zmian kursu walutowego. W myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z przepisu tego wynika obowiązek organu dokonania oceny stanowiska występującego o interpretację, jak i obowiązek uzasadnienia prawnego tej oceny. W zaskarżonej interpretacji odniesienie się do stanowiska wnioskodawcy, które można przyjąć za ocenę, przybrało postać jednego tylko akapitu (s.5). Organ podał, co następuje:" Z powyższego wynika, że Spółka dokonuje sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego. Biorąc pod uwagę analizę sprawy tut. Organ stwierdza, iż wyrównanie różnic kursowych nie będzie świadczeniem usług, lecz będzie związane z konkretnymi, dokonanymi przez Wnioskodawcę dostawami towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego, czyli nie będzie ono związane z konkretnym obrotem i spowoduje obowiązek korekty ceny tych towarów. Bowiem z umowy podpisanej między stronami transakcji wynika, iż zarówno Zainteresowany jak i jego kontrahent, w momencie dokonywania sprzedaży mieli wiedzę o konieczności dokonania w przyszłości stosownych korekt cen sprzedanych towarów związanych z powstałymi różnicami kursowymi. Powyższy warunek (zmiana ceny) został uzgodniony z kontrahentem, który wyraził na to zgodę w momencie podpisania z Wnioskodawcą stosownej umowy." Nie ulega wątpliwości, że powyższa ocena nie zawiera praktycznie żadnego konkretnego odniesienia do stanowiska skarżącej zawartego w jej wniosku z [...] września 2009 r. W ocenie Sądu zupełnie zaś zabrakło uzasadnienia prawnego tej oceny. Poza przytoczonym fragmentem, w pozostałej części interpretacji (s. 4-8) organ zaprezentował stanowisko zawężone wyłącznie do kwestii "zmiany cen", co można jedynie uznać za wypełnienie normy art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że brak właściwej oceny a przede wszystkim brak uzasadnienie prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy powoduje, że zaskarżona interpretacja umyka spod kontroli Sądu. Jak bowiem wyżej wskazano Sąd ma badać, czy interpretację wydano zgodnie z prawem, a nie wydawać interpretację, której organ nie dokonał. Sąd natomiast nie może udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Wyrok Sądu nie zastąpi bowiem interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, która następnie - w przypadku ewentualnego zaskarżenia – poddana będzie kontroli Sądu. Poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści których ten w ogóle nie rozważył. Mając na względzie powyższe uwagi, w odniesieniu do niniejszej sprawy trzeba wskazać, że organ nie dokonał żadnej oceny umowy przedstawionej we wniosku, traktowanej przez stronę jako pochodny instrument finansowy podobny do umowy hedgingowej. Ani nie ocenił dopuszczalności takiego kontraktu, chociażby w świetle zasady swobody umów, ani też nie odniósł się do skutków podatkowych z taką umową związanych, które Spółka zaprezentowała, w szczególności wskazując, że na gruncie przepisów VAT będziemy mieć do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na niedokonaniu właściwej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz na braku uzasadnienia prawnego tej oceny. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uniemożliwiając też Sądowi zbadanie zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem. Rozpatrując ponownie sprawę organ uwzględni zawarte powyżej wskazania dotyczące obowiązku dokonania oceny, odnoszącej się konkretnie do stanowiska strony zawartego we wniosku o interpretację, w szczególności zaś do umowy przyrównywanej do hedgingu, zawartej bowiem z myślą o zabezpieczeniu skarżącej przed ryzykiem zmiany kursu walut. Zważywszy na powyższe, na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a. Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art.205 § 2 i 4 oraz art.209 cyt. ustawy |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Alina Rzepecka |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Dariusz Skupień |