I SA/Kr 1512/11

Sygn. akt I SA/Kr 1512/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 stycznia 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011r., sprawy ze skarg Spółki "G" Spółka z o.o. w T., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 4 maja 2011r. Nr [...], Nr [...],, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - s k a r g i o d d a l a - Wnioskiem z dnia 31 stycznia 2011 r., Spółka "G" Sp. z o.o. w T. (dalej: skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o następujący stan faktyczny. Skarżąca planuje organizację różnego rodzaju imprez/spotkań integracyjnych, w których udział będą brać jej pracownicy. W roku 2011 organizowane będą barbórka oraz innego rodzaju imprezy integracyjne dla pracowników skarżącej. Celem spotkań jest integracja pracowników, polepszenie współpracy i poprawa atmosfery w pracy. W przypadku barbórki, skarżąca planuje sporządzać wstępną listę osób, które będą uczestniczyć w tej imprezie. Jednocześnie pracownicy będą ponosić część kosztów związanych z organizacją barbórki. Pozostała część będzie finansowana przez skarżącą ze środków obrotowych. Sporządzana lista nie będzie mieć charakteru wiążącego, a udział w barbórce nie będzie obowiązkowy dla pracowników. W przypadku pozostałych imprez integracyjnych o różnym charakterze (np. zabawa choinkowa, piknik rodzinny, spotkanie świąteczne) skarżąca będzie dokonywała jedynie orientacyjnego rozeznania odnośnie zainteresowania pracowników taką imprezą. Niewykluczone, że będą sporządzane – jak w przypadku barbórki – orientacyjne, niewiążące listy chętnych. W zakresie tych imprez skarżąca będzie ponosiła wydatki ze środków obrotowych. Pracownicy nie będą partycypowali w kosztach, udział w imprezie będzie dla nich nieodpłatny. Zarówno w przypadku barbórki jak i pozostałych imprez integracyjnych skarżąca bezpośrednio przed rozpoczęciem imprezy jak i w jej trakcie nie będzie sporządzała weryfikacyjnej listy obecności. Pracownicy będą mogli uczestniczyć w całej imprezie bądź tylko w jej części. Skarżąca nie będzie w stanie ewidencjonować zarówno wejść i wyjść pracowników, jak również w jakim zakresie pracownik z danych atrakcji korzysta (prawdopodobne jest również to, że pracownik który pierwotnie wyrazi zainteresowanie integracją ostatecznie na imprezie się nie stawi np. z powodu zdarzeń losowych od niego niezależnych). W związku z organizacją imprez skarżąca może nawiązać współpracę z firmami zewnętrznymi (jedną lub kilkoma), odpowiedzialnymi za organizację całej imprezy lub jej części np. tylko za catering. Skarżąca może również zorganizować imprezę samodzielnie. Z informacji jakie posiada skarżąca w przypadku organizowania imprezy z wykorzystaniem usług firmy zewnętrznej, ta ostatnia wystawi jedną fakturę zbiorczą, obejmującą łączny koszt imprezy (w takim przypadku skarżąca nie będzie w stanie wyspecyfikować wysokości poszczególnych wydatków). Podstawą do zamówienia atrakcji będą orientacyjne listy uczestników sporządzane przez Spółkę, a w związku z tym wynagrodzenie firm zewnętrznych będzie najczęściej określane ryczałtowo tj. niezależnie od faktycznej liczby uczestników. Spółka zaakcentowała, że ww. imprezy mają zasadniczo charakter otwarty co oznacza, że do udziału w nich uprawnieni są wszyscy pracownicy. W związku z powyższym, skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy wzięcie udziału w barbórce zorganizowanej przez pracodawcę i współfinansowanej przez pracownika będzie prowadzić do powstania u pracownika przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który skarżąca ma obowiązek doliczyć do przychodu pracownika z umowy o pracę i w związku z tym czy skarżąca jako płatnik zobowiązana będzie od tych świadczeń obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy? 2. Czy wzięcie udziału w imprezie integracyjnej finansowanej wyłącznie przez pracodawcę ze środków obrotowych będzie prowadzić do powstania u pracownika przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który skarżąca ma obowiązek doliczyć do przychodu pracownika z umowy o pracę i w związku z tym czy skarżąca jako płatnik zobowiązana będzie od tych świadczeń obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy? W opinii skarżącej, wydatki ponoszone przez nią na opłacenie barbórki i innych spotkań integracyjnych nie stanowią przychodu ze stosunku pracy dla obecnych na imprezach pracowników, w związku z czym Spółka jako płatnik nie jest z tego tytułu zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy. Za prawidłowością powyższego twierdzenia przemawiać ma przede wszystkim naczelna zasada obowiązująca w podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której o powstaniu przychodu można mówić wówczas gdy jesteśmy w stanie przyporządkować przychód do konkretnej, zidentyfikowanej osoby fizycznej, wskazanej z imienia i nazwiska. Skarżąca wskazała, że zgodnie z poglądami doktryny, "przychód ze stosunku pracy powstaje w momencie (...) otrzymania (ale nie samego postawienia do dyspozycji) wartości świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń". Samo zgłoszenie chęci uczestnictwa pracownika w barbórce lub innej imprezie integracyjnej nie może więc prowadzić do powstania przychodu. Opodatkowaniu winno podlegać jedynie konkretne i faktycznie otrzymane przez pracownika świadczenie, które można mu ściśle przypisać i precyzyjnie wycenić. Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego sam fakt wykazania przez pracownika zainteresowania imprezą (nawet podpisanie się na wstępnej liście) nie jest równoważny z rzeczywistym uczestnictwem pracownika w takiej imprezie. Spółka nie jest w stanie ewidencjonować kto w imprezie uczestniczył, jak długo na imprezie przebywał, ile zjadł, wypił czy w jakim zakresie korzystał z innych jeszcze atrakcji, a zatem ustalić wartość konkretnego przysporzenia po stronie konkretnego pracownika. Organizowane spotkania integracyjne tylko pozornie mają charakter wyłącznie rekreacyjny, w rzeczywistości chodzi tu o lepsze zmotywowanie pracowników do pracy, zaangażowanie, względy marketingowe a w konsekwencji zwiększenie dochodowości Spółki. Skarżąca powołała się także na orzecznictwo podatkowe Ministra Finansów i sądów administracyjnych. W dniu 4 maja 2011 r., Minister Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...], wskazując, że stanowisko zajęte przez skarżącą w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 jest nieprawidłowe. Odpowiadając na pytanie nr 2, w tym samym dniu wydano interpretację nr [...], w której Minister Finansów w ten sam sposób ustosunkował się do stanowiska skarżącej. W uzasadnieniu powyższych interpretacji Minister Finansów zwrócił uwagę, że zgodnie z przepisami, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat. Do nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracowników, związanych ze stosunkiem pracy zalicza się zatem m.in. różnego rodzaju spotkania o charakterze integracyjnym, w tym spotkanie z okazji barbórki, a w zasadzie ich wartość. W sytuacji usług zakupionych przez pracodawcę, wartość pieniężną tych świadczeń ustala się według cen zakupu. W przypadku barbórki, wartością świadczenia jest koszt jednostkowy udziału poszczególnych pracowników w imprezie, a trudność w ustaleniu dokładnej liczby pracowników stanowi jedynie problem organizacyjny, możliwy do rozwiązania. Jeżeli zaś odpłatności za imprezę dokonuje się ryczałtowo, koszt całkowity należy podzielić, przez liczbę pracowników, którzy deklarowali chęć wzięcia w niej udziału, a następnie przypisać tak obliczoną kwotę ze stosunku pracy uczestników imprezy, po uwzględnieniu kosztów poniesionych przez pracowników. Na wysokość przychodu pracownika powstałego w związku z udziałem w barbórce nie wpływa poziom wykorzystania poszczególnych atrakcji, bowiem i cena, którą uiści pracodawca nie jest od tego uzależniona. Pracodawca ma więc obowiązek doliczać do wynagrodzenia wypłacanego w danym miesiącu tak obliczony przychód i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z przepisami. Minister Finansów zauważył, że powołane przez skarżącą orzecznictwo dotyczy spraw indywidualnych i nie ma mocy powszechnie obowiązującej. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka "G" Sp. z o.o. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe interpretacje. Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenie prawa materialnego, tj. 1) art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.)., poprzez błędną wykładnię polegającą na niewychwyceniu różnicy między przesłankami warunkującymi uzyskanie przez pracownika przychodu w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych oraz w przypadku świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że samo postawienie do dyspozycji podatnika świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń jest wystarczające do powstania przychodu; 2) art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 2a w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię: a. polegającą na przyjęciu, iż sama możliwość skorzystania przez pracownika z atrakcji postawionych mu do dyspozycji przez pracodawcę w trakcie barbórki współfinansowanej ze środków obrotowych skarżącej powoduje powstanie po jego stronie przychodu ze stosunku pracy w tej części, oraz b. skutkującą "zarekomendowaniem" skarżącej opierającej się na statystyce i niezgodnej z rzeczywistością oraz nie wynikającej z przepisów prawa podatkowego metody obliczenia przychodu pracownika z tytułu potencjalnego uczestnictwa w barbórce. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych interpretacji indywidualnych oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarg skarżąca wskazała, że aby można było mówić o powstaniu przychodu po stronie pracownika z tytułu nieodpłatnego (czy częściowo odpłatnego) świadczenia, konieczne jest otrzymanie tego świadczenia, nie zaś sama możliwość jego otrzymania. Wynika to z literalnej wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i orzecznictwa sądów administracyjnych. Opodatkowaniu podlega bowiem wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia. Ponadto, o przychodzie można mówić dopiero wówczas, gdy pracownik uzyska realną korzyść (przychód rzeczywiście otrzymany) i możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia według metod wskazanych w u.p.d.o.f. Metoda obliczenia przychodu zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji nie koresponduje w żaden sposób z przepisami ustawy. Skarżąca podtrzymała stanowisko głoszące, iż nie jest w stanie ewidencjonować przychodu z imprezy integracyjnej, a obowiązujące przepisy nie uprawniają jej do szacowania przychodu pracowników, jak sugeruje w interpretacjach Minister Finansów. Dostosowując się do tej sugestii, przychód mógłby osiągnąć pracownik, który w imprezie nie uczestniczył. Zwrócono również uwagę na orzecznictwo, zgodnie z którym jeśli według metod określonych przepisami ustawy nie można przypisać pracownikowi przychodu, nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia. W odpowiedzi na skargi z dnia 25 sierpnia 2011 r., Minister Finansów wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na obydwie interpretacje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.) ani jej zarzutami. W myśl art. 135 p.p.s.a. orzekanie dokonuje się w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Dokonawszy bowiem analizy zgodności zaskarżonych interpretacji z przepisami prawa, Sąd nie znalazł podstaw do ich uchylenia. Przepisami podlegającymi interpretacji i mającymi zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ten ustanawia wobec powyższego zasadę powszechności opodatkowania dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym z wyjątkiem dochodów wprost od tego podatku zwolnionych. Art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera natomiast ogólną definicję przychodu i stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem odrębnych przepisów są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób szczegółowy ustala zasady określania przychodu ze stosunku pracy oraz stosunków pokrewnych. Stanowi on, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustęp 3 tego przepisu nakazuje wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustalać według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Interpretacją powyżej wskazanych przepisów, w analogicznym stanie faktycznym sprawy, zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu zakończonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1017/10, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu tym NSA rozpatrywał tożsamy problem prawny, jaki pojawił się na tle powołanych powyżej przepisów prawnych. Pierwsza istotna kwestia, którą zajmował się NSA w powyższej sprawie, i która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, to odpowiedź na pytanie, czy, a jeśli tak, to kiedy pracownik otrzymuje świadczenie w naturze, bądź inne nieodpłatne świadczenie w przypadku organizowania imprez integracyjnych finansowanych przez pracodawcę. W konsekwencji NSA badał, kiedy po stronie pracownika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Odnosząc się do tego zagadnienia, NSA stwierdził w pierwszej kolejności, że kwestia ryczałtowego ponoszenia kosztów spornych usług przez pracodawcę jest wtórna w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, sposób finansowania usług świadczonych na rzecz pracowników w ramach imprez organizowanych przez pracodawcę nie może determinować oceny, czy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pracownik uzyskał nieodpłatne świadczenie, czy też nie. Przedmiotem świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika w przypadku tzw. imprez integracyjnych jest zapewnienie pracownikom wyżywienia, obsługi, rozrywki itp. świadczeń podczas imprez. W ocenie NSA, nie może budzić wątpliwości, że ponoszone przez pracodawcę koszty związane z takimi imprezami stanowią dla pracownika realną korzyść, konkretne przysporzenie o wymiarze finansowym, którego ciężaru sam pracownik ponosić nie musi (w całości czy w części). Istotne jest, że cena, którą pracodawca uiszcza za wszelkie świadczenia związane z imprezami integracyjnymi, nie jest bezpośrednio uzależniona ani od ilości pracowników biorących w nich udział, ani od tego, z jakich rzeczywiście usług poszczególni pracownicy skorzystali. Przedmiotem zakupu przez pracodawcę jest więc nie tyle pakiet poszczególnych usług na rzecz poszczególnych pracowników, lecz zapewnienie realizacji tychże usług dla pracowników skarżącej Spółki. Nie oznacza to jednak, że nie da się ustalić przedmiotu świadczenia na rzecz konkretnego pracownika, ani wartości tego świadczenia – jako całości – według metod wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem pracodawca ponosi koszt zapewnienia pracownikom realizacji różnego rodzaju usług związanych z uczestnictwem w spotkaniach okolicznościowych i szkoleniowo-integracyjnych, to w konsekwencji przedmiotem świadczenia, które uzyskują pracownicy, jest możliwość skorzystania z tychże usług, a nie ich realizacja. Możliwość ta posiada konkretną wartość finansową, ponieważ dla jej uzyskania (nie zaś w celu wykonania poszczególnych usług), należy ponieść konkretne wydatki. Z tego powodu prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług gwarantowanych w ramach wyjazdów integracyjnych, stanowić może nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc, jak w dalszej części stwierdza NSA, analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z poszczególnych usług, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy tych usług powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do ich świadczenia. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast – następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania – wykonanie danej usługi. Z tych powodów zagwarantowane przez pracodawcę prawo do korzystania ze świadczeń związanych z imprezami integracyjnymi nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem przez pracodawcę możliwość wykorzystania tych usług przez pracowników. Orzekający w sprawie Sąd podziela zaprezentowany powyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z powyższym zarzut skarg, iż pracownicy skarżącej, nie otrzymali w istocie nieodpłatnego świadczenia, jest niezasadny. Drugi zarzut skarg sprowadzał się do niemożliwości przypisania konkretnemu pracownikowi, konkretnego przychodu. Zdaniem skarżącej zaproponowany przez organ podatkowy "statystyczny" sposób obliczania wysokości przychodu, nie wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Problemem tym również zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku z 2 grudnia 2011 r. Wskazał on, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Przytoczony przepis nie stanowi, że wartością nieodpłatnego świadczenia jest (wyłącznie) cena jego zakupu. Cena zakupu przez pracodawcę usług związanych z imprezą integracyjną stanowi punkt odniesienia dla ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez jednostkowych uprawnionych. Podział tej ceny w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru uprawnionych stanowić może ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnego uprawnionego, dokonane jest bowiem według, czyli w odniesieniu do, ceny zakupu, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Wartością nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w powołanych przepisach prawa, nie jest wszak samodzielnie cena zakupu świadczenia, ale wartość tą ustala się według cen zakupu, co oznacza – w odniesieniu do tych cen. W tym obszarze, ustaleniem wartości nieodpłatnego świadczenia może być jego określenie w wysokości stanowiącej równowartość części ceny zakupu świadczeń przypadającej na poszczególnego uprawnionego, jako dokonane "według cen zakupu", w rozumieniu przedstawionego powyżej znaczenia przytoczonego sformułowania art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. W tym zakresie NSA odwołał się do uchwała całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10. Orzekający w sprawie Sąd podziela również i tą argumentację prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu powoływanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2011r. Na marginesie można jedynie zaznaczyć, że w analogicznej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2740/11), uchylił wyrok WSA w Warszawie i oddalił skargę. Argumentacja zaprezentowana w uchylonym wyroku, była sprzeczna z argumentacją podaną w powoływanym wyroku NSA z 2 grudnia 2011 r. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone interpretacje odpowiadają prawu, co uzasadniało oddalenie skarg na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Na zakończenie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia obydwu spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż obydwie zaskarżonego interpretacje pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych zarzutach przedstawionych w skargach. Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.