II FSK 2537/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1551/11 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2011 r., nr ILPB1/415-552/11-5/AGr w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2012 r., I SA/Wr 1551/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez M. M. (zwanego dalej skarżącym) interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 1 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku skarżący wskazał, iż jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). W trakcie roku podatkowego (obrotowego), w grudniu 2010 r., w związku z przystąpieniem do spółki nowego wspólnika – akcjonariusza - zmianie uległy zasady podziału zysku spółki. Po przystąpieniu kolejnego akcjonariusza procent udziału skarżącego w prawie do zysku spółki uległ zmniejszeniu. W trakcie 2010 r. skarżący - jako akcjonariusz SKA - odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy z tytułu udziału w zysku spółki w każdym miesiącu. Klasyfikował ten dochód jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym skarżący chciał wiedzieć, czy - w związku z obniżeniem procentu udziału w prawie do zysku SKA w grudniu 2010 r. - jest uprawniony do uwzględnienia tego faktu w rozliczeniu rocznym i w konsekwencji będzie uprawniony do uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku? Wyrażając własne stanowisko w sprawie, stwierdził, że ma prawo do uwzględnienia ustalonego w grudniu 2010 r. obniżonego procentu udziału w zysku spółki w stosunku do przychodów i kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu rocznym PIT-36L. W konsekwencji ma prawo do uzyskania zwrotu podatku nadpłaconego zaliczkami na podatek dochodowy, odprowadzanymi w trakcie roku podatkowego. 3. W wydanej w dniu 1 lipca 2011 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe, inaczej je jednak uzasadnił. Wskazał, że skarżący w zeznaniu za 2010 r. powinien wykazać osobno: - dochód/stratę za okres od początku roku do momentu przystąpienia nowego wspólnika do spółki - proporcjonalnie do przyznanego udziału w spółce, - za okres od przystąpienia nowego wspólnika do końca roku – według nowej, ustalonej proporcji udziału w prawie do zysku SKA. Nie godząc się z samym uzasadnieniem udzielonej interpretacji, skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany zajętego stanowiska – w zakresie uzasadnienia. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 4. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.- zwanej dalej: u.p.d.o.f.); - art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.). Skarżący podkreślił, że organ uznał jego stanowisko za prawidłowe, ale w uzasadnieniu już stanowiska skarżącego nie podzielił. W związku z tym skarżący uznał, że organ naruszył art. 14c § 1 ord. pod. Podniósł także, że organ nie uwzględnił specyfiki działania SKA. Zaznaczył, że gdyby nie mógł uwzględnić w zeznaniu rocznym zmiany (obniżenia) udziału w zysku SKA i nie mógłby dokonać korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów za cały 2010 r. to wysokość powstałego w trakcie roku podatkowego dochodu znacznie różniłaby się w stosunku do ostatecznie ustalonego zysku, którego wypłaty mógłby domagać się skarżący. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, wskazując, że bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem dochodowym pozostaje ustalenie wartości roszczenia o wypłatę zysku, przysługującego poszczególnym wspólnikom. Ustawodawca przy ustalaniu zasad opodatkowania przychodów i kosztów z udziału w spółce osobowej odwołuje się do prawa do udziału w zysku. Nie można zatem uznać, że chodzi tu o tę część zysku, która w wyniku podziału na koniec roku przypadła danemu wspólnikowi, według proporcji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uwzględniając skargę wskazał, że skarżący domagał się zmiany uzasadnienia interpretacji. Sąd pierwszej instancji władny jest jedynie uchylić interpretację. Nie może zmienić treści jej uzasadnienia. Sąd podkreślił, że organ stoi na stanowisku, iż dochód powinien być odrębnie ustalony za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. - proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego skarżącemu w tych miesiącach - przed przystąpieniem nowego wspólnika. Odrębnie zaś należy ustalić dochód za grudzień 2010 r. – proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego skarżącemu po przystąpieniu nowego wspólnika. Takie rozwiązanie organ wywodzi z art. 8 u.p.d.o.f. Skarżący natomiast wskazuje, że przychód (i w konsekwencji dochód) należy ustalić stosownie do faktycznie ustalonego zysku, a więc proporcjonalnie do zmniejszonego udziału przysługującego mu na skutek przystąpienia do spółki w grudniu 2010 r. nowego wspólnika. Dalej sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skoro skarżący w trakcie 2010 r. nie otrzymał żadnej wypłaty z zysku - to nie był również zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych proporcjonalnie do swojego ówczesnego udziału w spółce i proporcjonalnie do dochodów osiąganych w każdym miesiącu przez spółkę. Dochód do opodatkowania skarżący winien obliczyć dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenie spółki uchwały o podziale i wypłacie wspólnikom określonego procentowo udziału w zysku na koniec roku obrotowego. Skarżący ma więc możliwość w związku z przystąpieniem nowego wspólnika i obniżeniem procentu udziału w prawie do zysku SKA w grudniu 2010 r. - uwzględnienia tego faktu w rozliczeniu za cały 2010 r. Obniżenie procentu udziału w prawie do zysku – pomimo, że nastąpiło dopiero w grudniu 2010 r. – ma wpływ na udział w zysku z całego roku. Dopiero rzeczywiście przyznany skarżącemu udziału w zysku spółki na podstawie uchwały walnego zgromadzenia może stanowić podstawę obliczenia podatku. Tym samym organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. 6. Powyższy wyrok Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1. art. 5b ust. 2, art. 8 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że "w rzeczonym przypadku należy uznać, iż przychodem – a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu – będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza" oraz że "akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym rzeczywiście otrzymał on wypłatę z zysku"- a więc w konsekwencji dopiero faktyczne otrzymanie dywidendy spowodować może powstanie obowiązku w zaliczce na podatek dochodowy, 2. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.), poprzez logiczną sprzeczność uzasadnienia wyroku, w którym - z jednej strony - zawarto twierdzenie, iż "przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy", czyli uznanie, że powstanie przychodu determinuje podjęcie uchwały o podziale zysku spółki, a z drugiej strony - błędne stwierdzenie, że moment powstania przychodu determinuje "rzeczywiste otrzymanie wypłaty z zysku", czyli "faktyczne otrzymanie przez akcjonariusza określonej kwoty". Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że podnoszona w skardze kasacyjnej "logiczna sprzeczność" zawarta jakoby w uzasadnieniu wyroku, faktycznie nie ma miejsca. Sąd pierwszej instancji określenie "rzeczywiście przyznany skarżącemu udział w zysku" w uzasadnieniu wyroku wiązał z momentem podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale i wypłacie wspólnikom określonego procentowo udziału w zysku na koniec roku podatkowego. Tak więc – wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej- nie ma tu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż sąd pierwszej instancji rzeczywiste, otrzymanie wypłaty z zysku wiązał z momentem podjęcia przez walne zgromadzenie wspólników uchwały o podziale i wypłacie zysku. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że z art. 347 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. wynika, iż "akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie na wypłaty akcjonariuszom". Uprawnionymi zaś do udziału w zysku (dywidenda) za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 k.s.h.). To oznacza, że prawo do dywidendy jest związane z akcją, a nie z osobą akcjonariusza. To z kolei znaczy, że roszczenie o wypłatę dywidendy - a więc także przychód należny – nie może powstać przed podjęciem uchwały o podziale zysku. Przed podjęciem takiej uchwały akcjonariusz nie ma roszczenia o wypłatę dywidendy. Tym samym nie mógł powstać u niego przychód należny do opodatkowania w formie zaliczki na podatek. Kwestią zaś inną w sprawie jest to, czy u akcjonariusza opodatkowaniu podlega przychód należny, czy też przychód dopiero otrzymany. 8. Chybiony jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 5b ust. 2, art. 8 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny nie dostrzega, że wprawdzie zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji został wydany przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013, nr 5, poz. 77, to jednak pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest zgodny z tezą uchwały. W uchwale tej sąd stwierdził, że "1). Przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo- akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2) W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo akcyjnej, ma - jako podatnik- obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy". W konsekwencji sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanych przepisów prawa. Przepis art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. został do ustawy wprowadzony od dnia 1 stycznia 2007 r. [zob. art. 1 pkt 11 lit. f) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) i otrzymał brzmienie: "W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty". Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 1c) u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu należnego (a więc tego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), uważa się – z zastrzeżeniem ust. 1e), 1h) i 1i) - dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi; nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Brzmienie art. 14 ust. 1e) i 1h) u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca określił w nim także moment powstania przychodu należnego w przypadku otrzymania go w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. Będzie to - w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych i dostawy energii elektrycznej i cieplnej- ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz do roku. Natomiast w art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. następuje – w odniesieniu do pozostałych przypadków uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.- powrót do zasady opodatkowania przychodu należnego, ale w dniu otrzymania zapłaty. Otrzymanie zapłaty (w rozpoznawanej sprawie "otrzymanie"= "wypłata dywidendy") jest ostatnim momentem powstania przychodu należnego, co nie zmienia generalnej zasady, że opodatkowaniu podlega przychód należny, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. To oznacza, że art. 14 ust. 1i) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) nie zmienia generalnej zasady, o której mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy, iż w przypadku uzyskiwania przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, opodatkowaniu podlega przychód należny. Wskazuje on tylko, że otrzymanie zapłaty (wypłata dywidendy) jest najpóźniejszym momentem powstania tego przychodu. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.