II FSK 986/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1184/11 w sprawie ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 września 2011 r. nr ITPB1/415Z-11/11/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1184/11, oddalił skargę G. D. – nazywanego dalej "Skarżącym", na postanowienie Ministra Finansów z dnia 9 września 2011 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący przystąpi do spółki komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusz. Umowa spółki przewidywać będzie możliwość umorzenia akcji i wydawanie w zamian świadectw użytkowych, którym przypisane będzie prawo do dywidendy. W konsekwencji zwiększeniu ulegnie ilość akcji spółki i obok akcjonariuszy pojawią się osoby uprawnione ze świadectw użytkowych. W tym stanie rzeczy Skarżący zadał pytanie, w którym momencie powstanie po stronie uprawnionego ze świadectw użytkowych obowiązek podatkowy? Skarżący zadał ponadto pytanie, o sposób opodatkowania uprawnionego ze świadectw użytkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków wniosku poprzez wskazanie, czy świadectwa użytkowe, które otrzyma Skarżący, będą zbywalnymi papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 2011, poz. 1384 z późn zm.). Organ zobowiązał ponadto Skarżącego do sprecyzowania stanowiska w sprawie, ewentualnie wskazania związku pomiędzy stanowiskiem wyrażonym w załączniku a przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym i zadanymi w nim pytaniami. W odpowiedzi Skarżący stwierdził, że żądanie organu nie dotyczy uzupełnienia zdarzenia przyszłego lecz jego stanowiska. Wobec tego nie uzupełnił opisu zdarzenia przyszłego, a odpowiedź na wezwanie uznał za uzupełnienie własnego stanowiska. Postanowieniem z 12 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), pozostawił wniosek Skarżącego bez rozpoznania. Zdaniem organu, Skarżący nie uzupełnił braków pisma we wskazanym w wezwaniu terminie. Rozpoznawszy zażalenie Skarżącego, wymienionym na wstępie postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W motywach postanowienia wyjaśniono, że elementy wniosku (opis zdarzenia przyszłego, pytanie oraz stanowisko podatnika) należy przedstawić w sposób wyczerpujący. Ponadto każdy z tych elementów musi pozostawać w adekwatnym związku z pozostałymi. Wskazując na dotychczasowy przebieg postępowania, organ zwrócił uwagę, że Skarżący został wezwany do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie, czy świadectwa użytkowe będą zbywalnymi papierami wartościowymi. Zdaniem organu, była to istotna okoliczność, bez której ocena stanowiska Skarżącego nie była możliwa. Organ ocenia bowiem stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przez niego zdarzenia przyszłego – poza którego zakres nie może wykraczać. Wobec tego, skoro Skarżący nie uzupełnił opisu zdarzenia przyszłego, wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z art. 14g § 1 tejże ustawy należało pozostawić go bez rozpoznania. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący podniósł między innymi zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie interpretacji podatkowej, chociaż wniosek spełniał wymogi formalne i merytoryczne. Zdaniem Skarżącego, organ niezasadnie domagał się od niego zakwalifikowania świadectw użytkowych do konkretnych kategorii papierów wartościowych. Skarżący podniósł także zarzut naruszenia art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. nr 112, poz. 770 z późn. zm.) – argumentując, że Dyrektor Izby Skarbowej nie był upoważniony do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. Kompetencja ta przynależy bowiem wyłącznie Ministrowi Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji sprecyzował, że istotą sporu jest ocenienie, czy wniosek Skarżącego spełniał wymogi formalne opisane w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny zasadnie wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku, ponieważ zadane pytania dotyczyły art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." oraz art. 30b ust. 2 pkt 2 tejże ustawy. Skoro w definicji papierów wartościowych, wyrażonej w art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f., zawarto odesłanie do art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, wymóg sprecyzowania, czy świadectwa użytkowe będą zbywalne, był w pełni zasadny. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14g § 1 i 3, art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie zaskarżonego postanowienia, chociaż organ błędnie przyjął, że Skarżący nie uzupełnił prawidłowo wniosku. Ponadto organ niezasadnie przyjął, że ocena, czy świadectwa użytkowe będą zbywalnymi papierami wartościowymi, należy do Skarżącego; - art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez nierozważnie zarzutu dotyczącego nieważności postanowień wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, który nie posiada kompetencji do ich wydania. Zgodnie z art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej oraz § 4 rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów nie może przekazać kompetencji do wydawania tego rodzaju postanowień. Stanowisko to znajduje ponadto potwierdzenie w treści art. 14a § 10 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r., znowelizowanego art. 9 ustawy z 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r. nr 232, poz. 1378); - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia oraz nie wyjaśnienie podstawy prawnej jego wydania. Naruszenie to uniemożliwia stwierdzenie, czy rozumowanie sądu były racjonalne, a w konsekwencji polemikę i odniesienie się do jego argumentów. Pełnomocnik Skarżącego upatrywał naruszenia tegoż przepisu także w pominięciu i nie wystarczającym rozważeniu zarzutów dotyczących kompetencji Dyrektora Izby Skarbowej do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, jak również prowadzenia postępowania odwoławczego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprze nie uwzględnienie, że Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do analogicznych zdarzeń przyszłych wydał interpretacje podatkowe. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wskazuje to, że wniosek i jego uzupełnienie zostały sformułowane właściwie; - art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14d w zw. z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że na skutek błędnego wydania postanowień upłynął trzy miesięczny termin do wydania interpretacji indywidualnej. Wobec tego, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, w sprawie wydano tak zwaną milczącą interpretację, czego sąd pierwszej instancji nie potwierdził. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu nieważności postanowień wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy należy podkreślić, że choć powołuje się on na "wyraźną treść" art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej oraz § 4 rozporządzenia z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego i – dodatkowo – na "treść art. 14a § 10 Ordynacji znowelizowanego z mocą od 1 stycznia 2012 r." (s. 2 skargi kasacyjnej), całkowicie pomija cel i sens wspomnianej regulacji prawnej. Rzecz w tym, że użyty w pierwszym z wymienionych przepisów zwrot: "upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie" obejmuje umocowanie do prowadzenia postępowania w sprawach wydawania interpretacji, ze wszystkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami. Nie sposób wyobrazić sobie sytuację, w której po wszczęciu tego postępowania, upoważniony do jej wydania organ zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z informacją o niedopuszczalności rozpoznania złożonego wniosku i jednoczesnym wskazaniem, że to minister powinien wydać postanowienie w trybie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Byłby to zadziwiający i nieznany naszym procedurom administracyjnym przykład rozbicia jedności funkcji procesowych, trudny do zaakceptowania także z czysto praktycznego punktu widzenia. Konkluzję tę potwierdza analiza przywołanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 14a § 10 Ordynacji podatkowej, który w stosunku do interpretacji ogólnych, w celu usprawnienia obsługi wnioskodawców, przewidział możliwość upoważnienia podległych organów do wydawania postanowień o pozostawieniu podania bez rozpoznania. Ponieważ zastrzeżenie to dotyczy wyłącznie spraw, w których wydawane są interpretacje ogólne, nie wolno – posługując się argumentacją a contrario – rozciągać go na sprawy interpretacji indywidualnych, rządzących się odmiennym reżimem prawa procesowego. Wykazanie całkowitej bezzasadności zarzutu ujętego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej stwarza podstawę dla sformułowania kolejnej tezy, takiej mianowicie, że i pozostałe zarzuty tejże skargi nie wytrzymują próby krytyki (są bezzasadne). Wbrew temu, co przyjęto w skardze kasacyjnej, organ umocowany do wydania interpretacji dysponował prawem do pozostawienia wniosku – po uprzednim wezwaniu wnioskodawcy do uzupełnienia braków (art. 169 § 1 w związku z art. 14g § 1 i 3 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej) – bez rozpoznania. Ze względu na unormowanie z art. 14o tej ustawy, jest on zawsze władny, a nawet zobowiązany przeprowadzić test "określoności" zaistniałych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 1 – 3 Ordynacji podatkowej) po to, aby ustalić zakres ochrony przysługującej wnioskodawcy w razie wejścia do obrotu prawnego "milczącej interpretacji". Oznacza to, że sytuacja tego ostatniego musi być wskazana w sposób dostatecznie precyzyjny i jednoznaczny, bez pozostawienia jakiegokolwiek marginesu niepewności. Konsekwentne respektowanie tej zasady zapobiegłoby zapewne dostrzeganemu powszechnie zjawisku nadużywania prawa do uzyskania interpretacji, tworząc tamę dla niepotrzebnych i generujących znaczne koszty, a przez to szkodliwych społecznie sporów sądowych. W rozważanym przypadku, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów miał wszelkie podstawy do tego, aby wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania składników treści złożonego wniosku, w tym wskazania, czy świadectwa użytkowe stanowić będą zbywalne papiery wartościowe oraz uściślenia własnego stanowiska zaprezentowanego w materii objętej zakresem wniosku. Nie sposób wobec tego mówić o naruszeniu przepisów wyliczonych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia pozostałych, wymienionych w pkt 3 – 6 petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa. Całkowicie chybiony jest zatem zarzut sporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia, z zaniechaniem wyjaśnienia podstaw prawnych zapadłego wyroku. Wyjaśnienie to wynika wprost z rozważań zamieszczonych na s. 6 – 9 pisemnych motywów wspomnianego wyroku. Jest ono logiczne, przekonujące pod względem prawnym i jasne w swej treści. Brakiem logiki grzeszy natomiast stwierdzenie, które znalazło się na s. 3 skargi kasacyjnej, dotyczące "nieuwzględnienia występującej w sprawie okoliczności wydania tzw. milczącej interpretacji na podstawie przepisu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej". Podjęcie aktu typu jurysdykcyjnego, o którym stanowi art. 14g § 3 Ordynacji podatkowej (w związku z odesłaniem do przepisów rozdziału 14 i 16 działu IV tej ustawy), nawet obciążonego wadą, wyłącza powstanie skutku przewidzianego w art. 14o § 1. Samo roztrząsanie tego problemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sposób oczywisty wykraczałoby zresztą poza przedmiot skargi, o czym trafnie napomknięto na s. 8 pisemnych motywów zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.