I SA/Gd 1185/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A.D. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 12 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Wnioskiem z dnia 25 marca 2011 r. pani A. D. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Pani A. D. zamierza przystąpić do spółki komandytowo - akcyjnej (dalej "SKA" lub "spółka") jako akcjonariusz (dalej "wnioskodawca"). W zamian za wkład pieniężny lub niepieniężny obejmie w niej akcje. Oprócz niej, w SKA akcjonariuszami będą również inne osoby - fizyczne bądź prawne (dalej "akcjonariusze"), które podobnie jak ona obejmą akcje w zamian za wkłady pieniężne lub niepieniężne. Postanowienia statutu SKA będą dopuszczać wydawanie świadectw użytkowych w zamian za umarzane akcje oraz określać procedurę ich wydawania. W przyszłości może okazać się, że konieczne będzie umorzenie akcji posiadanych przez wnioskodawczynię. Może to nastąpić w drodze umorzenia dobrowolnego lub przymusowego. W takiej sytuacji wnioskodawczyni może otrzymać, w zamian za swoje umorzone akcje, świadectwa użytkowe albo wynagrodzenie oraz świadectwa użytkowe. Świadectwom użytkowym będzie przysługiwało takie samo prawo do dywidendy jak akcjom. W konsekwencji zmniejszy się ilość akcji w SKA, natomiast w spółce pojawi się nowa kategoria podmiotów, tj. uprawnieni ze świadectw użytkowych. W związku z powyższym zadano pytanie: * w którym momencie będzie opodatkowany wnioskodawca, posiadający świadectwa użytkowe wydane w zamian za umorzone akcje? oraz * na jakich zasadach będzie opodatkowany wnioskodawca posiadający świadectwa użytkowe wydane w zamian za umorzone akcje? Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 28 czerwca 2011 r., wezwał wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku poprzez wskazanie czy świadectwa użytkowe, które wnioskodawca otrzyma będą stanowić zbywalne papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 2011, poz. 1384 ze zm.), czy też nie będą miały cech pozwalających na zaliczenie ich do papierów wartościowych, tzn. będą niezbywalne. W odpowiedzi na powyższe, pani A. D. złożyła formularz ORD-IN, w którym w poz. A.2. wskazała jako cel jego złożenia uzupełnienie wniosku. W treści uzupełnienia strona stwierdziła, że jej zdaniem żądane przez organ uzupełnienie nie stanowi uzupełnienia zdarzenia przyszłego lecz stanowiska wnioskodawczyni. W efekcie nie dokonała uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, a odpowiedź na wezwanie zawarła (potraktowała) jako uzupełnienie własnego stanowiska w sprawie. Uznając, że w określonym w wezwaniu terminie strona nie uzupełniła braków formalnych wniosku Dyrektor Izby Skarbowej, działając w oparciu o przepis art. 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) postanowieniem z dnia 12 lipca 2011 r. pozostawił bez rozpoznania wniosek z dnia 12 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pani A. D. złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 12 września 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść art. 14 a, art. 14b § 1-3, art. 14c § 1, art. 14d, art. 14e § 1, art. 14 h Ordynacji podatkowej Dyrektor wskazał, że aby przedstawione we wniosku przez podatnika zagadnienie podatkowe, na które składa się stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), przyporządkowane do niego pytanie oraz stanowisko w sprawie jego oceny prawnej, niezależnie od prawidłowości dokonanej jego kwalifikacji prawnej, mogło podlegać ocenie organu wydającego interpretację indywidualną, musi być spełniony warunek przedstawienia w sposób wyczerpujący każdego z elementów wniosku, a więc: stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), własnego stanowiska w sprawie jego oceny prawnej oraz pytania zawartego we wniosku, które powinno być sformułowane adekwatnie do treści pozostałych części wniosku. W przedmiotowej sprawie, po analizie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek stwierdzonych braków w opisie zdarzenia przyszłego wezwano wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. W wezwaniu organ podatkowy nie żądał od wnioskodawczyni określenia jej własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Przedmiotem żądania zawartego w wezwaniu były istotne okoliczności faktyczne, bez których ocena stanowiska wnioskodawczyni nie była możliwa, bowiem bez informacji co do cech świadectw użytkowych, które wnioskodawczyni otrzyma, czy będą to zbywalne papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), czy też nie będą miały cech pozwalających na zaliczenie ich do papierów wartościowych, tzn. będą niezbywalne, nie można jednoznacznie ocenić skutków na gruncie przepisów prawa podatkowego. Sama strona w punkcie 2 zażalenia wskazuje i potwierdza wątpliwości organu, że "w zależności jedynie od posiadania przez świadectwa użytkowe cechy zbywalności, bądź jej nieposiadania, różne mogą być jedynie skutki podatkowe otrzymywania z tytułu ich posiadania przychodów". Dyrektor podkreślił, że interpretacja indywidualna powinna być wydana w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zatem organ podatkowy w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do samodzielnej ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego. Ewentualne dywagacje lub oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Przesłane uzupełnienie nie zawierało wskazanych w wezwaniu elementów w związku z czym - zdaniem organu - nie można było uznać przedmiotowego podania za spełniające ustawowe wymogi formalne i rozpatrzyć w trybie przewidzianym dla interpretacji indywidualnych, w związku z czym pozostawiono wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, zgodnie z treścią art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do stanowiska strony, że w analogicznych stanach faktycznych wydawane były przez organy podatkowe indywidualne interpretacje przepisów prawa Dyrektor wskazał, że gdyby wnioskodawczyni zastosowała się do żądania organu podatkowego i uzupełniła prawidłowo wniosek, organ podatkowy nie miałby podstaw prawnych do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia i obowiązany byłby do oceny stanowiska strony wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo, przywołując treść art. 14a i art. 14e Ordynacji podatkowej organ wskazał, że interpretacje przytoczone we wniosku wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Końcowo Dyrektor wskazał, że w wezwaniu do uzupełnienia braków wniosku z dnia 28 czerwca 2011 r. nie wzywał wnioskodawczyni, wbrew twierdzeniu strony zawartym w zażaleniu, do doprecyzowania (weryfikacji) własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, ewentualnie wskazania związku stanowiska wyrażonego w załączniku 02/07 ORD-1 N z przedstawionym zdarzeniem przyszłym oraz zadanymi pytaniami", jak również nie nakłaniał również wnioskodawczyni do dokonania zmiany własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia przyszłego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani A. D. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 30 sierpnia 2011 r. względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 14a Ordynacji podatkowej (poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej Minister Finansów wydał już co najmniej dwie interpretacje indywidualne prawa podatkowego, a w konsekwencji rażący brak dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego. Zarzucono nadto naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę. W ocenie strony skarżącej organ naruszył również art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż ocena dotycząca zakwalifikowania świadectw użytkowych do kategorii papierów wartościowych w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi należy do części wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji określonego jako "przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" a nie do "własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Dodatkowo strona zarzuciła naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa wymaganie od wnioskodawcy dokonywania kwalifikacji świadectw użytkowych do konkretnej kategorii papierów wartościowych przewidzianej przez przepisy ustawy o obrocie, podczas gdy taka kwalifikacja powinna być dokonana przez Dyrektora, skoro przepisy Ustawy o obrocie poprzez odwołanie zawarte w art. 5a pkt 11) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stały się przepisami prawa podatkowego, do których interpretacji zobowiązany jest Minister Finansów, a poprzez upoważnienie Dyrektor. Zdaniem skarżącej naruszono także art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej bez spełnienia przesłanek przewidzianych w tym przepisie, tj. gdy w sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej a ponadto gdy w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Strona zarzuciła również naruszenie art. 14b § 6 Ordynacji w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), poprzez wydanie przez Dyrektora postanowienia, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów. Końcowo zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: - art. 120 Ordynacji w zw. z art. 14h Ordynacji, poprzez przekroczenie swojego zakresu kompetencji przy wydawaniu postanowienia i działanie poza granicą wyznaczoną przez przepisy prawa oraz art. 120 Ordynacji w zw. z art. 14d Ordynacji, poprzez nieuzasadnione wydanie postanowienia dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko wnioskodawcy; - art. 121 Ordynacji w zw. z art. 14h Ordynacji, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników; - art. 125 Ordynacji w zw. z art. 14h Ordynacji, poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. W niniejszej sprawie istotne jest ustalenie, czy złożony przez skarżącego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej mógł być rozpoznany merytorycznie jako spełniający wymogi formalne określone w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie do przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca przyporządkował następujące pytania: 1. w którym momencie będzie opodatkowany wnioskodawca, posiadający świadectwa użytkowe wydane w zamian za umorzone akcje; 2. na jakich zasadach będzie opodatkowany wnioskodawca posiadający świadectwa użytkowe... Podkreślić należy, że w pytaniach zawarty został fakt posiadania świadectwa użytkowego, dopiero na etapie zażalenia strona wskazała istotę wątpliwości sprowadzających się do kwestii, jak prawidłowo dla celów podatkowych klasyfikować otrzymane świadectwa użytkowe w świetle art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.). W świetle powyższego organ zasadnie pismem z dnia 28 czerwca 2011 r. wezwał stronę do wskazania, czy świadectwa użytkowe, które wnioskodawca otrzyma, będą stanowić zbywalne papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też nie będą miały cech pozwalających na zaliczenie ich do papierów wartościowych. Zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. We wzorze wniosku zawarte zostało pole "pytanie (pytania) przyporządkowane do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego". W ocenie Sądu z uwagi na gwarancyjne skutki interpretacji w sprawach indywidualnych istotne jest właściwe sformułowanie pytania przystającego do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej będącej przedmiotem zagadnienia prawnego objętego pytaniem. W niniejszej sprawie pytanie dotyczący opodatkowania posiadanych świadectw użytkowych. Sformułowane pytanie nie jest precyzyjne, albowiem przedstawione stanowisko własne wnioskodawcy dotyczy art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 30b ust. 2 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Podkreślić należy, że konsekwencją "posiadania" (sformułowanie pytania) świadectw udziałowych może być zarówno odpłatne zbycie jak i realizacja praw z nich wynikających. Jedynie śladowo, z uwagi na wskazanie w opisie zdarzenia przyszłego, że świadectwom użytkowym będzie przysługiwało prawo do dywidendy jak akcjom, można próbować rekonstruować zakres wątpliwości prawnych mogących być przedmiotem interpretacji. W stanie faktycznym niniejszej sprawy organ zasadnie uznał, że wniosek o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest dotknięty wadami wymagającego uzupełnienia braków. W art. 3 pkt 1 lit. a i b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi warunek zbywalności papierów wartościowych został zastrzeżony w odniesieniu do wszystkich form prawnych odpowiadających tej kolejności instrumentów finansowych, zasadnie zatem organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego przez wskazanie, czy świadectwa użytkowe będą zbywalne. W tym zakresie wezwanie należy uznać za prawidłowe. W pozostałym zakresie dotyczącym oceny w świetle art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy zbywalne świadectwo użytkowe stanowi papier wartościowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady ciąży na organie. Skoro w art. 5 a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowano na użytek ustawy podatkowej pojęcie papierów wartościowych poprzez odesłanie do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), to zarówno w postępowaniu w przedmiocie interpretacji podatkowej jak i postępowaniach wymiarowych organy dokonają oceny, czy instrument finansowy stanowi papier wartościowy. Podkreślić jednak należy, że specyfika wniosku o interpretację dotycząca zdarzeń przyszłych wymaga wskazania przez wnioskodawcę wszystkich elementów stanu faktycznego istotnych dla dokonania oceny. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego wnioskodawca wprawdzie podał, że świadectwa użytkowe będą jego zdaniem posiadały cechy zbywalności, ale jednocześnie zasadnie wskazał, że status tych papierów może regulować statut, albowiem kodeks wskazuje na swobodę statutu w zakresie kształtowania uprawnień majątkowych. Strona zasadnie wskazała, że cecha zbywalności nie stanowi kryterium odróżnienia papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy PDF oraz innych zbywalnych praw majątkowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy. W ocenie Sądu brak pełnego wskazania wszystkich cech przyszłych świadectw użytkowych wynikających ze swobody kształtowania uprawnień majątkowych wyklucza możliwość dokonania przez organ oceny, czy otrzymane przez wnioskodawcę w przyszłości świadectwa użytkowe będą papierami wartościowymi czy innymi zbywalnymi prawami majątkowymi. W tej sytuacji organ zasadnie poszukiwał odpowiedzi na to pytanie poprzez zobowiązanie strony do ostatecznego sformułowania w pytaniu czy świadectwa użytkowe będą miały cechy pozwalające na zaliczenie ich do papierów wartościowych. Z uwagi na sposób sformułowania pytań będących przedmiotem wniosku o interpretację, jak i odpowiedzi na wezwanie d uzupełnienia wniosku w części dotyczącej zdarzenia przyszłego organy zasadnie pozostawiły wniosek o udzielenie prawnej interpretacji bez rozpatrzenia. Ocenie Sądu nie podlegają inne wskazane przez stronę interpretacje Ministra Finansów, zatem nie zostanie dokonane porównanie pytań, opisów zdarzeń oraz stanowisk wnioskodawców. Przychylając się do postulatu jednolitości orzecznictwa w zakresie wydawanych interpretacji, Sąd nie może uznać tego postulatu za element kształtowania oceny w rozpoznawanej sprawie. W świetle powyższego jedynie marginalnie należy stwierdzić, że również w zakresie treści załącznika 02/07 ORD-IN/A organ trafnie wskazał, że stanowisko wnioskodawcy dotyczące opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów lub akcji nie przystaje do objętych wnioskiem interpretacyjnym wątpliwości prawnych. Zawarte w skardze i piśmie z dnia 29 grudnia 2011 r. zarzuty dotyczące niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14 d Ordynacji podatkowej są wywodzone z przekonania strony, że wniosek formalnie poprawny nie został rozpatrzony. W ocenie strony wydanie w miejsce interpretacji indywidualnej postanowienia o pozostawieniu wniosek bez rozpatrzenia nie może mieć wpływu na bieg ustawowego terminu. Zakres przedmiotowy niniejszej sprawy dotyczy legalności zaskarżonego postanowienia wydanego na podstawie art. 14g Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego ustalenia należy stwierdzić, że ewentualny spór dotyczący skutków prawnych w zakresie art. 14d i 140 Ordynacji podatkowej nie podlega ocenie Sądu w niniejszej sprawie. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.