I SA/Wr 1617/11

Dnia 10 stycznia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz K. M. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 26.04.2011 r. K. M. (dalej: Skarżąca, Wnioskodawczyni) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawiając w nim następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni w 1995 r. - na prawach wspólności ustawowej z małżonkiem - nabyła udziały w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz prawie własności budynku biurowego posadowionego na tym gruncie w częściach wynoszących po 1/2. Zarówno Wnioskodawczyni, jak i jej małżonek prowadzą samodzielną działalność gospodarczą i są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, a działalność gospodarcza jest prowadzona z wykorzystaniem ww. nieruchomości. Przychody z tytułu najmu lokali użytkowych w budynku biurowym wykazywane były jako źródło przychodów z działalności gospodarczej zarówno przez Wnioskodawczynię, jak i jej męża. Działalność gospodarcza Wnioskodawczyni polega głównie na wynajmie powierzchni biurowej niezależnym podmiotom gospodarczym. Nadto do 2006 r. Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą i rozliczała się na zasadach ogólnych, zaś od 2007 r. opodatkowana jest podatkiem liniowym PIT - 19%. W zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej w przedmiocie działalności Wnioskodawczyni i jej męża podano m.in. wynajem nieruchomości na własny rachunek. Obrót nieruchomościami nie jest i nie był przedmiotem działalności Wnioskodawczyni ani jej męża, a przychodu ze sprzedaży innych nieruchomości nigdy nie osiągnięto. Budynek biurowy i udział w prawie wieczystego użytkowania gruntów nie były wpisane do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych Wnioskodawczyni i jej męża oraz nie dokonywano od nich żadnych odpisów amortyzacyjnych, a działalność gospodarcza nie została zlikwidowana. W sierpniu 2008 r. na wniosek podatnika i pozostałych współwłaścicieli - użytkowników wieczystych został dokonany podział nieruchomości. Zgodnie z decyzją zatwierdzającą projekt podziału, w wyniku podziału nieruchomości (jednej działki gruntu), powstało pięć działek gruntu, z czego: dwie działki niezabudowane przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, jedna działka zabudowana budynkiem biurowym, położona na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz dwie działki przeznaczone pod ulicę klasy dojazdowej, które z mocy prawa - art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przeszły na własność gminy. Wnioskodawczyni zamierza dokonać - wspólnie z mężem na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej – sprzedaży 1/2 udziału w prawie wieczystego użytkowania dwóch działek gruntu niezabudowanych i przeznaczonych w obowiązującym planie miejscowego zagospodarowania pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego został uchwalony uchwałą Rady Miejskiej we W. w dniu 15.11.2007 r.). W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytanie, czy przychód uzyskany ze sprzedaży 1/2 udziału w prawie wieczystego użytkowania dwóch niezabudowanych działek gruntu powstałych w wyniku dokonanego w 2008 r. – na wniosek Wnioskodawczyni i pozostałych współwłaścicieli – podziału nieruchomości nabytej w 1995 r. na zasadach wspólności ustawowej z małżonkiem – które to prawo nigdy nie było wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawczyni oraz od którego nie dokonywano żadnych odpisów amortyzacyjnych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawczyni, do opodatkowania przychodu z planowanej sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu nie będzie miał zastosowania przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2007 r. Wnioskodawczyni stwierdziła w tym zakresie, że wprawdzie przedmiotowe prawo było wykorzystywane w działalności gospodarczej, to jednak udziały w tym prawie nie stanowiły składników majątkowych, o jakich mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie były bowiem ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie były też dokonywane odpisy amortyzacyjne. Tym samym, przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jako niestanowiący przychodu z działalności gospodarczej, nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Zastosowanie będą miały natomiast zasady określone dla przychodów ze sprzedaży nieruchomości niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a co za tym idzie, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawczyni, że wobec dokonania sprzedaży po upływie 5 lat od daty nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego, przychód z tego tytułu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni dodała, iż jej stanowisko potwierdza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].04.2006 r. nr [...] oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.02.2010 r. sygn. akt lI FSK 1507/08. W interpretacji indywidualnej z dnia [...].07.2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej powołując treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 i ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. w Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) stwierdził, iż pomimo tego, że budynek biurowy i udział w prawie użytkowania wieczystego gruntów nie były wpisane do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz nie dokonywano od nich żadnych odpisów amortyzacyjnych, a działalność gospodarcza nie została zlikwidowana, przychód uzyskany ze zbycia przedmiotowych składników majątku, należy uznać za osiągnięty ze źródła przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (z pozarolniczej działalności gospodarczej), a nie do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości, czy też prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że kryterium zaliczenia przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest kategoria tego składnika oraz fakt jego wykorzystywania w tej działalności. Przy czym przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że powołany przez Wnioskodawczynię wyrok NSA nie ma mocy wiążącej w przedmiotowej sprawie. Nie jest również związany powołanym postanowieniem co od zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Nie zgadzając z powyższą interpretacją, Wnioskodawczyni pismem wniesionym w dniu 16.08.2011 r. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa przez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej poinformował Wnioskodawczynię, iż nie widzi podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: - niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zamiast art. 10 ust. 1 pkt 8; - błędną wykładnię art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy przez wadliwe przyjęcie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania wykorzystywanej w przeszłości w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz nie ujętej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jest przychodem z działalności gospodarczej, a w konsekwencji nieuprawnione zakwalifikowanie w interpretacji przychodu do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3); - naruszenie zasady zaufania do organów wyrażoną w art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenie że powołane we wniosku o wydanie interpretacji wyroki sądów i stanowiska organów, jako wydane w indywidualnych sprawach, nie są wiążące dla organu dokonującego interpretacji jest niedopuszczalne i narusza zasadę zaufania do organów. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca stwierdziła, że zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji koncepcja wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest błędna i czyniłaby zbędną taką regulację w brzmieniu nadanym jej przez ustawodawcę i już z tego powodu nie może być zaakceptowana. W jej świetle wystarczyłby bowiem ogólny zapis, że przychodem z działalności gospodarczej jest sprzedaż składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się w omawianym przepisie wymienić konkretne (a nie wszystkie) składniki majątkowe nie ujęte w ewidencji, których sprzedaż generuje przychód z działalności gospodarczej, to uznał najwyraźniej za zasadną rezygnację z opodatkowania jako przychodu z tej działalności sprzedaży innych tego rodzaju (nie wpisanych do ewidencji) składników majątkowych. Mając na uwadze art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychód ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a nie ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których nie dokonywano żadnych odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej i może tylko podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych dla przychodów ze sprzedaży nieruchomości nie związanych z działalnością gospodarczą. Skarżąca wskazała dalej, że stanowisko organu podatkowego jakoby przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 odnosił się do majątku związanego wyłącznie z wykorzystywaniem na potrzeby działalności działalnością, a nie majątku obejmującego dodatkowo zaewidencjonowane środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, jest nieuzasadnione. Ponieważ art. 14 ust. 2 pkt 1 stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest przychód ze zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych, ujętych w ewidencji środków trwałych to oznacza, że będzie opodatkowana sprzedaż tylko i wyłącznie środków trwałych i składników majątku przedsiębiorcy, które stanowiły środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorcy. Skarżąca podkreśliła przy tym, że zgodnie z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłem prawa może być tylko ustawa, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Obowiązek podatkowy dla podatnika nie może być dorozumiany, wynikający z interpretacji nawet Ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi kompletną regulację przedmiotowego zakresu opodatkowania zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W konsekwencji odpłatne zbycie takich składników majątku wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i ponadto których wartość początkowa nie przekraczała 1.500 zł oraz które nie są spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu użytkowego lub udziałem w takim prawie, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Dotyczy to także, zdaniem Skarżącej, takich składników majątku, jak udział w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości, wprawdzie wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej, ale która nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko wraz z jego argumentacją.