II FSK 1328/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mo. M. i Ma. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1674/09 w sprawie ze skargi Mo. M. i Ma. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2009 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów: 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Mo. M. i Ma. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1328/10 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargi M.M. i M.M. i uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2009 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzjami z dnia 11 grudnia 2008 r. ustalił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości po 77.331 zł, stwierdzając, że ponieśli oni wydatki w łącznej wysokości 376.469,53 zł, dysponując dochodami w łącznej kwocie 170.254,54 zł. Organ podatkowy nie uznał za udowodnione, że skarżący na początku roku podatkowego dysponował przechowywanymi poza systemem bankowym oszczędnościami w kwotach: 32.000 zł ze zbierania i sprzedaży runa leśnego w latach 1997-2001 oraz 210.000 zł z wygranych na automatach o niskich wygranych i w zakładach wzajemnych w latach 2001-2004. Zarazem organ ten uznał, że skarżący dysponowali kwotą 64.000 zł z prezentów ślubnych, przyjmując, że nie udowodniono, by kwota ta była wyższa o dalsze 64.000 zł. We wniesionych odwołaniach skarżący zarzucili błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na zakwestionowaniu posiadania przez nich oszczędności ze wskazanych źródeł oraz ze stosunku pracy i zasiłków chorobowych w latach 2001-2004 w kwocie 90.000 zł i przyjęciu nieprawidłowych kwot przychodów z działalności gospodarczej, a ponadto nieuzasadnione zaliczenie do wydatków roku podatkowego kwoty 76.273,43 zł zgromadzonej na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2005 r. oraz zawyżenie kosztów używania samochodów i kosztów utrzymania w sytuacji, gdy skarżący kosztów tych nie ponosili, będąc na utrzymaniu rodziców. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia 23 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując, że ze względu na sprzeczności i niekonsekwencje w zeznaniach świadków nie zostały udowodnione twierdzenia skarżących o wysokości oszczędności z prezentów ślubnych, wygranych na automatach i ze sprzedaży runa leśnego. Dokonanymi przez matkę skarżącego wpłatami na rachunek bankowy skarżącej potwierdzono tylko kwoty uzyskane z prezentów ślubnych uznane przez organ podatkowy, a zaświadczenia o wysokości wygranych na automatach, na które powoływał się skarżący, dotyczą lat 2007-2008. Zgromadzenie oszczędności ze sprzedaży runa leśnego jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym, ponieważ w okresie, kiedy oszczędności te miały powstać, skarżący uczył się, więc jest nieprawdopodobne, by zarobione środki odkładał z myślą o zakupie mieszkania. Uzyskane i zadeklarowane przez skarżących w latach 2001-2004 dochody ze stosunków pracy, zasiłków chorobowych i działalności gospodarczej w łącznej kwocie 105.843,97 zł nie pozwoliły na pokrycie poniesionych w tym okresie wydatków bytowych i na utrzymanie samochodów, wynoszących łącznie 113.040,62 zł, toteż nie mogły być źródłem oszczędności. Ponadto, skoro skarżący korzystali z oprocentowanych kredytów na zakup samochodów, nie jest prawdopodobne, by w tym samym okresie posiadali w gotówce, poza systemem bankowym, kwotę 460.000 zł. Środki zgromadzone na rachunku bankowym skarżących na koniec roku 2005 pochodzą z dokonywanych w ciągu roku wpłat gotówkowych i muszą być zaliczone do przychodów tego roku. Twierdzenia skarżących, że pozostawali na utrzymaniu rodziców, pozostają w sprzeczności z wnioskami z analizy ich rachunku bankowego, z której wynika, że na zakup odzieży wydali oni 15.967,68 zł oraz z ich oświadczeniem, że na wypoczynek w roku 2005 wydali dalsze 10.000 zł. Natomiast koszty utrzymania samochodów w roku 2005 wyliczono zgodnie z oświadczeniem skarżącego, według wskaźnika wynikającego z udziału tych kosztów w przychodach z działalności transportowej, prowadzonej w latach 2001-2004. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący powtórzyli zarzuty przytoczone w odwołaniu. Dodatkowo podnieśli, że niezasadne jest opodatkowanie ich przychodów jako pochodzących ze źródeł nieujawnionych w sytuacji, gdy źródła te wskazali. Zarzucili także, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wadliwie przez odrzucenie dowodów ze świadków i oparcie się tylko na dowodach z dokumentów, co doprowadziło do dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału, opartej na domniemaniach, a nie na faktach. Wskazali, że dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który dokonałby szczegółowych wyliczeń i uśrednienia wygranych oraz kwot uzyskanych ze sprzedaży runa leśnego. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że organy podatkowe prawidłowo nie uznały deklarowanych przez skarżących oszczędności z prezentów ślubnych w kwocie 128.000 zł, przyjmując jedynie kwotę 64.000 zł oraz prawidłowo nie uznały deklarowanych oszczędności z wygranych na automatach i zakładów wzajemnych w wysokości 210.000 zł. W jednym i drugim przypadku zeznania świadków, czy to ze względu na ich sprzeczność i niespójność, czy też niekonkretność, nie pozwoliły na poczynienie odmiennych ustaleń. Nieprawidłowe jest natomiast stanowisko organów podatkowych w zakresie nie uznania oszczędności ze sprzedaży runa leśnego, ponieważ nie może stanowić podstawy dla zajętego przez nie stanowiska argumentacja, że sprzeczne jest z doświadczeniem życiowym, by młody człowiek nie wydawał zarobionych pieniędzy na bieżące potrzeby, ale w całości odkładał je z myślą o zakupie w przyszłości mieszkania – zwłaszcza, że nie zakwestionowano faktu uzyskania przez skarżącego dochodów ze wskazanego źródła. Skoro skarżący był w tym czasie na utrzymaniu rodziców, zarobione pieniądze mógł zaoszczędzić, a odmienna ocena narusza art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Zasady wyrażone w tych przepisach, a także w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. narusza także sposób wyliczenia wydatków bytowych skarżących i nieuwzględnienie faktu, że w latach 2001-2005 mieszkali oni razem z rodzicami. Skoro organy podatkowe nie dysponują dowodami potwierdzającymi ponoszenie przez skarżących wydatków bytowych w latach 2001-2004, nie można tylko na podstawie danych statystycznych przyjąć, że wydatki te faktycznie miały miejsce. Nieprawidłowe jest także przyjęcie dla określenia wysokości wydatków związanych z używaniem samochodów w latach 2001-2004 jednego wskaźnika w postaci określonego ułamka przychodów uzyskiwanych z działalności transportowej, ponieważ koszty paliwa i ubezpieczenia samochodów w roku 2005 były wyższe, czego organy podatkowe już nie uwzględniły. Ponadto Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 124, art. 125 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a naruszenie art. 199 O.p. przez brak potwierdzenia wyrażenia zgody na przeprowadzenie czynności w protokole przesłuchania skarżącego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd zalecił, by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe uzupełniły postępowanie dowodowe przez przesłuchanie przynajmniej jednego z rodziców skarżącego, a także dokonały ponownej oceny, czy skarżący mogli w latach 2001-2004 zaoszczędzić kwotę 90.000 zł oraz czy dokonane w trakcie roku 2005 wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów z lat poprzednich. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili "obrazę art. 141 § 4 P.p.s.a. na zasadzie art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 152 P.p.s.a." w związku z art. 122 i art. 191 O.p. przez wskazanie w uzasadnieniu wyroku, jakim dowodom Sąd odmawia waloru wiarygodności, a w szczególności dowodom wykazującym oszczędności skarżących z prezentów ślubnych w wysokości 128.000 zł, w tym zeznaniom świadków oraz dowodom wykazującym oszczędności skarżących pochodzące z wygranych na automatach i z zakładów wzajemnych w kwocie 210.000 zł, w tym zeznaniom świadków – w sytuacji uchylenia skarżonych decyzji i otwarcia postępowania dowodowego przez organ podatkowy, jednocześnie sugerując organowi podatkowemu w jakim zakresie winien uzupełnić postępowanie dowodowe, a w jakim argumentacja decyzji jest zasadna. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd wyszedł poza swoją kognicję, uznając ocenę zgromadzonych dowodów za zasadną w określonym zakresie, w sytuacji, gdy stan faktyczny w nowym postępowaniu podatkowym zmieni się, ponieważ skarżącym przysługiwały będą uprawnienia w zakresie inicjatywy dowodowej, wobec czego kategoryczna ocena zasadności argumentów organu podatkowego jest co najmniej przedwczesna. Daje to asumpt do ograniczenia postępowania dowodowego w przyszłym postępowaniu podatkowym wyłącznie do wskazań płynących z uzasadnienia wyroku, co naruszałoby gwarancje procesowe podatników – zwłaszcza, że niektóre przychody "mogą być już przedawnione". Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uchylając decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób nie dający wprawdzie podstaw do wznowienia postępowania administracyjnego, ale jednak w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Do takiej konkluzji Sąd doszedł w następstwie wypracowania oceny prawnej podjętego w sprawie rozstrzygnięcia administracyjnego, której przedmiotem były zarówno przepisy prawa materialnego, jak i – głównie – przepisy postępowania. Ocena prawna jest wyrażonym w uzasadnieniu wyroku poglądem o prawnej wartości sprawy i polega zarówno na wyjaśnieniu istotnej treści przepisów prawnych, jak i zbadaniu poprawności sposobu ich zastosowania w konkretnej sprawie administracyjnej (podatkowej). Jest ona sformułowana w uzasadnieniu wyroku i ma moc wiążącą, a zawiera zarówno krytykę lub aprobatę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie danej normy przez organ uznane zostało za błędne lub prawidłowe. Ocena prawna może także dotyczyć stanu faktycznego, a w szczególności poprawności lub wadliwości określonych, poczynionych w sprawie przez organy administracji (podatkowe) ustaleń faktycznych. Wyrażona w ten sposób ocena prawna zgodnie z art. 153 P.p.s.a. wiąże w sprawie zarówno ten sąd, który ją wydał, jak i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza z kolei, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Przypomnienie zasad orzekania przez sądy administracyjne oraz skutków podjętych przez nie rozstrzygnięć było konieczne ze względu na treść zarzutów i twierdzeń skargi kasacyjnej. Istotą rozstrzygnięcia podjętego w badanej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest to, że Sąd ten stwierdził prawidłowość (zgodność z prawem) poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie nieudowodnienia przez skarżących posiadania oszczędności, których źródłem miały być wygrane w grach losowych oraz częściowo (ponad kwotę 64.000 zł) podarunki ślubne. Co do tych dwóch ustaleń faktycznych sprawa jest więc zamknięta, ponieważ wyrażona w wyroku ocena prawna jest wiążąca zarówno dla organów podatkowych, jak i dla sądu administracyjnego, który – ewentualnie – będzie tę sprawę ponownie badał w przyszłości. Nieporozumieniem są więc wywody skargi kasacyjnej o otwarciu nowego, nieograniczonego postępowania dowodowego w następstwie wydania wyroku uchylającego decyzje oraz o przedwczesności ocen Sądu, dotyczących wymienionych elementów stanu faktycznego. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ podatkowy postępowanie dowodowe może być dalej prowadzone i w razie potrzeby poszerzane tylko w odniesieniu do tych obszarów stanu faktycznego, które Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie w uzasadnieniu wyroku wskazał jako niedostatecznie zbadane względnie niewłaściwie ocenione – chodzi tu w szczególności o oszczędności ze sprzedaży runa leśnego, koszty utrzymania skarżących, koszty eksploatacji samochodów. Skoro zatem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów co do prawidłowości zajętego przez Sąd stanowiska odnośnie dwóch pierwszych elementów stanu faktycznego (wygrane na automatach i prezenty ślubne), to wyrażona w zaskarżonym wyroku ocena prawna co do zgodności z prawem poczynionych w tym zakresie ustaleń faktycznych (niekorzystnych dla skarżących) ma walor ostateczności i jest objęta skutkami określonymi w art. 153 P.p.s.a. Dlatego też ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny, oceny tej nie będzie już mógł wzruszyć. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej wskazanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zakresu, w jakim postępowanie dowodowe powinno być uzupełnione, jest nie tylko trafne, ale i konieczne. Należy bowiem podkreślić, że w wypadku uchylenia zaskarżonego aktu obowiązkiem sądu administracyjnego jest zawrzeć w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania (art. 153 P.p.s.a.); wskazania te mają charakter wiążący i nie są tylko "sugestiami", jak twierdzi autor skargi kasacyjnej. Zawarte w zaskarżonym wyroku wskazania co do dalszego postępowania stanowią logiczną konsekwencję wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny prawnej sprawy, której istotą jest aprobata dla części poczynionych ustaleń faktycznych oraz krytyka pozostałych, ze względu na ich niekompletność względnie wadliwość w zakresie oceny dowodów. Oznacza to, że skarżący, którzy w ponownym postępowaniu zachowają prawo do wykazywania inicjatywy dowodowej, zważać będą musieli, czy inicjatywa ta nie wkracza w obszar objęty prawomocnym rozstrzygnięciem sądu administracyjnego, a więc w obszar – ujmując kwestię inaczej – którego dotyczy wiążąca ocena prawna, wyrażona przez sąd administracyjny. Przechodząc do szczegółowej oceny przytoczonych podstaw kasacyjnych należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył określającego formalne wymogi uzasadnienia wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku wszystkie wymienione w tym przepisie elementy zawiera. Jak już wcześniej wyjaśniono, aprobatywne odniesienie się przez Sąd do niektórych ustaleń faktycznych organów podatkowych, pomimo uchylenia podjętych przez nie decyzji w całości, nie tylko nie jest błędem, ale stanowi prawidłową konsekwencję przyjętego przez Sąd poglądu o prawnej wartości sprawy. W tym kontekście nie można w ogóle mówić o możliwości naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., skoro Sąd niewątpliwie orzekł w granicach rozpoznawanej sprawy, a twierdzenie o wyjściu poza granice przysługującej mu kognicji najwyraźniej wynika z niezrozumienia zasad orzekania w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 152 P.p.s.a., który to przepis Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zastosował stwierdzając w drugim punkcie wyroku, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Rozstrzygnięcie to odpowiada upoważnieniu wyrażonemu w omawianym przepisie i jest uzasadnione niepewnością co do kształtu ostatecznego rozstrzygnięcia podatkowego w wyniku uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym przez Sąd zakresie. Jeśli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 122 i art. 191 O.p. to poza korektą twierdzeń skargi kasacyjnej, że to sąd administracyjny błędnie ocenił dowody i dokonał błędnych ustaleń faktycznych, podczas gdy w rzeczywistości to wyłącznie organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), mając przy tym obowiązek podejmowania w toku postępowania podatkowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a sąd administracyjny uprawniony jest jedynie do przeprowadzenia kontroli działań organów podatkowych pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe nie dopatrzył się, co koresponduje z oceną podjętą także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Można dodać, że sprzeczności w zeznaniach świadków odnośnie wielkości sum pieniężnych z prezentów ślubnych. przechowywanych przez rodziców skarżącego i następnie przekazanych skarżącym, są oczywiste i rażące, co uzasadnia wniosek wyprowadzony przez organy podatkowe o niemożności uznania za udowodniony fakt przekazania skarżącym pochodzących z tego źródła pieniędzy w kwcie przekraczającej 64.000 zł. Co się natomiast tyczy wygranych na automatach – żaden ze świadków nie potwierdził wielkości sumy wygranej, wskazanej przez skarżącego, a jedynie fakt, że skarżący grał na automatach i wygrywał kwoty od kilkuset do 2.000 zł; takie dowody nie pozwalają na wyprowadzenie wniosku o potwierdzeniu depozycji skarżącego, których istotą nie jest sam fakt gry na automatach, ale uzyskanie bardzo wysokiej łącznej sumy wygranych. Ponieważ zatem zrzuty skargi kasacyjnej okazały się chybione, skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., przyjmując, że jakkolwiek wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę, niemniej wskutek zaskarżenia tego wyroku przez skarżących w instancji kasacyjnej sprawę wygrał organ podatkowy, przeto powinien uzyskać zwrot poniesionych niezbędnych kosztów tego postepowania.