III SA/Wa 1674/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2010 r. spraw ze skarg M. M. i M. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. M. i M. M. kwotę 6694 zł (słownie: sześć tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt cztery złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2005 r. oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, dwoma decyzjami z dnia [...] grudnia 2008 r. Nr [...] i Nr [...] ustalił M. M. i M. M. (dalej: "Skarżący", "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości 77.331 zł dla każdego ze Skarżących. W uzasadnieniach decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż małżonkowie M. i M. M. w 2005 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 376.469,53 zł oraz mogli dysponować w 2005 dochodami w łącznej kwocie 170.254,54 zł. W ujawnionych źródłach przychodów nie znalazła pokrycia kwota 206.214,99 zł. (na każdego z małżonków przypadająca w wysokości 103.107,49 zł). Działając na podstawie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") każdemu z małżonków ustalono zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 77.331,00 zł . Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżący w 2005 r. uzyskali przychody w wysokości 170.254,54 zł, (przychody z działalności gospodarczej (PIT-28) po odliczeniu składek ZUS w kwocie 25.844,97 zł, przychody z zasiłku chorobowego (PIT-37) w kwocie 2.837,82 zł, przychody ze stosunku pracy żony (PIT-37) po odliczeniach składek ZUS w kwocie 18.198,32 zł, darowizna w kwocie 11.123,80 zł, kredyt bankowy w kwocie 31.915 zł, środki wpłacone na rachunek bankowy przez H. M. w kwocie 64.000 zł, przychód ze sprzedaży samochodu Daewoo Lanos w kwocie 15.000 zł, odsetki bankowe w kwocie 15,99 zł oraz środki na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2005 r. w kwocie 1.318,64 zł. Natomiast ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w wysokości 376.469,53 zł tj; zakup nieruchomości (raty na mieszkanie) w kwocie 128.847 zł, zakup samochodu Seat Toledo 1,9 w kwocie 63.830 zł, zakup samochodu Renault Megane w kwocie 37.500 zł, spłata kredytów dotyczących: samochodu Seat Toledo ( zakupiony 10 maja 2001 r.) w kwocie 4.462,58 zł, Seat Toledo (zakupiony 22 czerwca 2005 r.) w kwocie 6.042,48 zł, oraz Daewoo Lanos w kwocie 2.000 zł, podatek dochodowy w kwocie 2.666,90 zł, wydatki bytowe w kwocie 25.967,68 zł, ubezpieczenie samochodów i zakup paliwa w kwocie 10.300 zł, zakupy według deklaracji VAT-7 w kwocie 14.076 zł, zapłacony podatek VAT w kwocie 3.888 zł, opłaty i prowizje bankowe w kwocie 615,46 zł oraz środki na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2005 r. w kwocie 76.273,43 zł. W toku kontroli stwierdzono brak podstaw do uznania aby M. M. na dzień 1 stycznia 2005 r. posiadał oszczędności ze zbierania i sprzedaży owoców runa leśnego w latach 1997-2001 w kwocie 32.000 zł oraz z wygranych w latach 2001-2004 w grach na automatach oraz w zakładach wzajemnych w wysokości 210.000 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż wskazane przez stronę osoby (A. M., D. T.) nie dysponowały żadną wiedzą na temat kwot pochodzących ze sprzedaży owoców runa leśnego, tym samym nie mogły potwierdzić faktu zgromadzenia przez kontrolowanego i przechowywania przez około 8 lat poza systemem bankowym jakichkolwiek pieniędzy. Również M. M. nie posiadała żadnej wiedzy na temat tych środków i jak zeznała przed zawarciem związku małżeńskiego nie posiadała żadnych oszczędności, kosztowności ani innych przedmiotów znacznej wartości. Ponadto A. M. (ojciec Skarżącego) i D.T. (siostra Skarżącego) potwierdzili udział w grach na automatach i zakładach wzajemnych, natomiast nie posiadali żadnej wiedzy o kwotach wygranych, przegranych, nie grali nigdy z M. M., nie byli obecni przy odbieraniu wygranych, nie posiadali również żadnej wiedzy o większych kwotach wygranych ani o oszczędnościach zgromadzonych przez niego z tego tytułu. Pozostali wskazani świadkowie (A. G. W. Z.) przesłuchani na okoliczność uzyskiwania wygranych poza potwierdzeniem faktu udziału w grach nie posiadali żadnej wiedzy o większych kwotach wygranych, ani o oszczędnościach zgromadzonych przez niego z tego tytułu. Ponadto przesłuchiwana na tę okoliczność w dniu [...] stycznia 2008 r. M. M. zeznała, że znany jest jej fakt gry męża na automatach i udziału w zakładach wzajemnych. Jednak nigdy nie brała udziału w tych grach i nigdy nie była obecna gdy mąż odbierał jakiekolwiek wygrane, nie posiada wiedzy jaka była częstotliwość wygranych i średnia miesięczna wartość wygranych. Nie miała wiedzy o przegranych ani jaki był ogólny wynik gier. M. M. nie potrafiła również potwierdzić kwot posiadanych przez M. M. oszczędności na dzień zawarcia związku małżeńskiego. Organ wyjaśnił, że na okoliczność uzyskania w okresie 2001 r. – 2005 r. wygranych w grach na automatach i zakładach wzajemnych M. M. nie przedłożył żadnych dokumentów. Wskazał, że zgromadzone oszczędności pochodzą z gry jednak, żadna ze wskazanych osób nigdy nie była świadkiem uzyskania znacznej wygranej ani o takiej wygranej nie wiedziała. Sam fakt gry na automatach i zakładach wzajemnych nie oznacza, że ich skutkiem są wyłącznie kwoty wygrane. Ponadto, biorąc pod uwagą wskazane przez kontrolowanego kwoty jako wygrane, przekraczające znacznie dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności oznaczałoby że wygrane stanowiły główne źródło uzyskiwania dochodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie dał wiary złożonym wyjaśnieniom o posiadaniu i przechowywaniu znacznych środków pieniężnych poza systemem bankowym, przy jednoczesnym ponoszeniu wydatków sfinansowanych oprocentowanymi kredytami bankowymi. Jest to bowiem sprzeczne z doświadczeniem życiowym a zaciągane kredyty na te wydatki wskazują na brak wolnych środków finansowych. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w wyniku analizy historii rachunku bankowego M. i M. M. stwierdzono, że w kontrolowanym 2005 r. w zakresie środków finansowych pochodzących z prezentów ślubnych, A. M. nie dokonał przelewu ani wpłaty gotówkowej na rachunek syna. Wpłaty gotówkowe dokonywała matka Skarżącego – H. M. w kwocie łącznej 64.000 zł. Kwota ta została uznana jako środki finansujące wydatki roku kontrolowanego. Ponadto na wniosek strony, w dniu [...] sierpnia 2008 r. został ponownie przesłuchany A. M., który zeznał, że kwotę 120.000 zł. otrzymaną od syna i synowej w 2001 r. na przechowanie, a pochodzącą z prezentów ślubnych zwrócił w całości w 2005 r. Wyjaśnił, że kwota ok. 50.000 zł. została przelana na rachunek bankowy natomiast pozostała suma w ratach w gotówce została zwrócona do końca 2005 r. Organ nie dał wiary złożonym przez świadka zeznaniom w tym zakresie, jako niezgodne z zebranym materiałem dowodowym, gdyż uznał, że kwota 64.000 zł. faktycznie została wpłacona przez H. M., na rachunek bankowy małżonków, a nie przelana z rachunku bankowego. Organ I instancji w dniu 3 października 2008 r. przeprowadził dowód z przesłuchania świadka J. T., który potwierdził, że M. M. posiadał na początek 2005 r. oszczędności w kwocie 250.000 zł. chociaż fizycznie tych pieniędzy nie widział. Potwierdził, że M. M. w latach 1996-2001 jeździł do lasu i z babcią zbierał owoce runa leśnego, które następnie sprzedawał i uzyskiwał z tego tytułu pieniądze. Potwierdził również, że kontrolowany wygrywał pieniądze w grach na automatach i zakładach wzajemnych i był niejednokrotnie świadkiem tych wygranych. Nie posiadał żadnej wiedzy na temat kwot przegranych. Nie potrafił również wskazać kwot oszczędności pochodzących z gry. Organ nie dał wiary złożonym przez J. T. zeznaniom, bowiem świadek potwierdził grę na automatach i zakładach wzajemnych i uzyskiwanie wyłącznie przez Skarżącego kwot wygranych. Nigdy natomiast nie był świadkiem kwoty przegranej i o takiej nie wiedział. Biorąc jednak pod uwagę fakt, że wynik gry ma charakter losowy, uzyskiwanie wyłącznie kwot wygranych nie jest możliwe. Organ kontroli skarbowej uzasadnił, iż nadwyżka wydatków Skarżących nad przychodami stanowiąca przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach wyniosła 206.214,99 zł. Kwotę ustalona na podstawie poniesionych w 2005 r. wydatków w kwocie 300.196,10 zł. i zgromadzonego mienia na rachunkach bankowych na koniec 2005 r. w wysokości 76.273,43 zł., których źródłem finansowania jest mienie zgromadzone na początek kontrolowanego roku oraz dochody roku kontrolowanego, darowizna i kredyt bankowy. W ocenie organu poniesione przez stronę kontrolowaną w 2005 r. wydatki nie zostały pokryte przychodami i mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych i wolnych z opodatkowania uzyskanymi w okresie badanym oraz pochodzącymi z lat poprzednich. Kwota ta stanowi przychody z nieujawnionych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wobec istnienia w 2005 r. między małżonkami M. i M. M. ustawowej wspólności majątkowej w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) obejmującej przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich, przy ustalaniu dochodu (przychodu) z nieujawnionych źródeł uzyskanego przez Skarżących zastosowano zasadę wynikającą z przepisu art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Organ kontroli skarbowej ustalił każdemu ze Skarżących zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 75% w wysokości 77.330,99 zł, przyjmując za podstawę kwotę 103.107,49 zł. tj. 50 % kwoty 206.214,99 zł stanowiącej ogólną wysokość przychodu małżonków Skarżących uzyskanego z nieujawnionych źródeł przychodów. Od powyższych decyzji Skarżący wnieśli w dniu [...] stycznia 2009 r. odwołania, w którym zarzucili naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 6, pkt 6a i pkt 72 u.p.d.o.f. przez: * nieuznanie oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2005 r. pochodzących z prezentów ślubnych (uznano jedynie 64.000 zł. zamiast 128.000 zł), z wygranych na automatach i zakładach wzajemnych (210.000 zł), ze sprzedaży runa leśnego (w kwocie 32.000 zł), oszczędności z dochodów uzyskanych z tytułu stosunku pracy i zasiłków chorobowych zgromadzonych w latach 2001-2004 (w kwocie 90.000 zł), * nieuzasadnione zaliczenie do wydatków kwoty zgromadzonej na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2005 r. w wysokości 76.273,43 zł, * błędne i niczym nieuzasadnione wyliczenie przyjęte w decyzji procentowego wskaźnika udziału wydatków dotyczących używania samochodów w latach 2001- 2004 oraz przyjęcie nieprawidłowych kwot przychodów z działalności gospodarczej, * bezpodstawne odrzucenie wyjaśnień dotyczących zamieszkiwania razem z rodzicami i nie ponoszenia żadnych wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania i wyżywieniem, oraz bezzasadne ustalenie wydatków bytowych za lata 2001-2004 w kwocie 74.605,68 zł, * przekroczenie zakresu kontroli dotyczącej wyłącznie 2005 r. poprzez nieuznanie wykazanych oszczędności zgromadzonych w latach 1997-2004, * podawanie w uzasadnieniu decyzji niezgodnego z zeznaniami świadków stanu faktycznego * opodatkowanie stawką 75% legalnie zgromadzonych dochodów, zwolnionych od podatku dochodowego, tj. prezentów ślubnych, dochodów z wygranych w grach na automatach, zakładach wzajemnych oraz ze sprzedaży runa leśnego, 2) prawa proceduralnego - art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej ,,O.p." przez: * nieuwzględnienia przepisów dotyczących dochodów wolnych od podatku dochodowego, a mających zastosowanie do dochodów zgromadzonych w latach 2001-2005, - odrzucenie wszelkich dowodów potwierdzających wiarygodność zeznań strony i uzyskanie dochodów wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. przesłuchań świadków, - ustalanie, nie znajdującego oparcia w dowodach, wygodnego dla kontrolujących stanu faktycznego, - brak ustosunkowania się do rozstrzygnięć zawartych w decyzji, - bezzasadne przedłużanie postępowania kontrolnego, - przesłuchiwanie strony bez uzyskania pisemnej zgodny na jej przesłuchanie, - nie wydanie postanowienia w kwestii złożonego wniosku dowodowego, - brak uzasadnienia faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) dwiema decyzjami z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że Strona uprawdopodobniła okoliczność uzyskania prezentów ślubnych w kwocie 64.000 zł., gdyż taka kwota została przekazana w 2005 r. przez H. M. na rachunek bankowy małżonków. Uzyskanie pozostałej kwoty nie zostało przez Stronę uprawdopodobnione. Świadkowie nie potwierdzili wysokości środków pochodzących z prezentów ślubnych, natomiast zeznania ojca Skarżącego w tej kwestii nie są spójne. Ponadto z zeznania świadka z dnia [...] grudnia 2007 r. D. T. wynika, że z prezentów ślubnych uzyskano kwotę ok. 110.000 zł oraz, że rodzice przechowywali te pieniądze bratu i przechowują nawet do tej pory. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zeznania świadków, mimo, że złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, nie są wiarygodne. Odnosząc się do zarzutu nie uznania oszczędności pochodzących z wygranych na automatach i zakładach wzajemnych w kwocie 210.000 zł organ odwoławczy stwierdził, że nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających uzyskane wygrane. W opinii organu odwoławczego analiza przedłożonych do odwołań kopii zaświadczeń z lat 2007-2008 prowadziła do wniosku, że dokumenty te nie dotyczą okresu kontrolowanego, ponadto są mało wiarygodne, gdyż większość z nich jest podpisanych przez tę samą osobę (zwłaszcza zaświadczenia na wysokie kwoty, tj. od 9.100 zł do 17.380, zł wygrane na automatach) bądź w ogóle nie są podpisane przez osobę wystawiającą zaświadczenie. Organ odwoławczy wskazał, że zarzut nie uznania oszczędności ze sprzedaży w latach 1997-2001 runa leśnego w kwocie 32.000 zł należy uznać za bezzasadny, gdyż sprzecznym z doświadczeniem życiowym jest aby uczący się, młody człowiek nie wydawał na bieżące potrzeby zarobionych w wolnym czasie pieniędzy, a w całości odkładał je z myślą o zakupie w przyszłości mieszkania. Ponadto odnośnie oszczędności z lat 2001-2004 z tytułu przychodów ze stosunku pracy, działalności gospodarczej i zasiłków chorobowych, organ odwoławczy stwierdził, że w oparciu o wyniki analizy dokonanej przez organ pierwszej instancji, na podstawie zeznań podatkowych za lata PIT-37 i PIT-28 oraz danych statystycznych z ww. okresów dotyczących wydatków bytowych, a także oszacowania wydatków związanych z utrzymaniem samochodów, nie jest prawdopodobne zaoszczędzenie zadeklarowanej kwoty. Skarżący w latach 2001-2004 uzyskali dochód w łącznej wysokości 105.843,97 zł, natomiast wydatki bytowe i na utrzymanie samochodów przekraczały tę kwotę i wynosiły łącznie 113.040,62 zł. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie kwestionowano otrzymania przez małżonków M. prezentów ślubnych, gry na automatach, udziału w zakładach wzajemnych oraz przychodów ze sprzedaży runa leśnego. Nie zasługują jednak na wiarę wyjaśnienia Strony, że posiadała i przechowywała znaczne środki pieniężne, tj. 460.000 zł w gotówce, poza systemem bankowym, tj. nie przynoszące zysków w postaci oprocentowania, podczas gdy jednocześnie zaciągano oprocentowane kredyty np. na zakup samochodów. Zdaniem organu odwoławczego, jest to sprzeczne z doświadczeniem życiowym i wskazuje na brak wolnych środków pieniężnych. Ponadto wyjaśnił, że środki zgromadzone na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2005 r. w kwocie 76.273,43 zł pochodzą z wpłat gotówkowych, których źródła Strona nie udokumentowała. Zatem zaliczone zostały przy wyliczeniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Dyrektor IS stwierdził, że z treści decyzji organu I instancji wynika, iż dane zawarte w oświadczeniu o wydatkach małżonków w 2005 r. pozostają w sprzeczności z analizą historii rachunku bankowego, w wyniku której ustalono wydatki bytowe (głównie zakup odzieży) w kwocie 15.967,68 zł. Zaznaczył, że ww. wydatki dotyczą jedynie transakcji bezgotówkowych, realizowanych za pomocą karty kredytowej. Małżonkowie oświadczyli także, że w 2005 r. ponieśli wydatki na wypoczynek (tj. sport, turystykę, podróże) w łącznej kwocie 10.000 zł. W 2005 r. Skarżący w sumie ponieśli wydatki bytowe w kwocie 25.967,68 zł, tj. znacznie przekraczające przeciętne roczne wydatki ponoszone na dwie osoby w gospodarstwie domowym wynoszące 19.612,80 zł (publikowane przez Urząd Statystyczny w Warszawie w Roczniku Statystycznym Województwa Mazowieckiego, Dział VIII - Budżet gospodarstw domowych). Zdaniem organu trudno dać wiarę twierdzeniu Skarżącym, że pozostawali na wyłącznym utrzymaniu rodziców Skarżącego, przy jednoczesnym ponoszeniu w 2005 r. wydatków na utrzymanie w kwocie 15.967,68 zł, deklarowaniu wydatków na sport, turystykę, podróże w kwocie 10.000 zł oraz ubezpieczenie i paliwo do czterech samochodów osobowych w kwocie 10.300 zł. Zdaniem organu było to sprzeczne zarówno z doświadczeniem życiowym jak i zasadą logiki, aby zbierając oszczędności na zakup nieruchomości, ponosić jednocześnie tak wysokie wydatki. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania za uwiarygodnione okoliczności, że małżonkowie pozostawali na wyłącznym utrzymaniu rodziców. Organ mając na uwadze fakt, iż w 2005 r. wydatki bytowe znacznie przekroczyły przeciętne statystyczne wydatki ponoszone na dwie osoby w gospodarstwie domowym, za lata 2001-2004 przyjął wysokość wydatków bytowych na poziomie danych statystycznych, tj. w kwocie minimalnej. Organ odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego zawyżenia wydatków związanych z używaniem samochodów w latach 2001-2004, przez błędne wyliczenie procentowego wskaźnika udziału wydatków w przychodach uzyskiwanych z działalności transportowej męża, bezpodstawne przyjęcie tego samego wskaźnika (26,33%) w kolejnych latach oraz przyjęcie błędnych kwot przychodów z działalności gospodarczej za lata 2002-2004 stwierdził, że prawidłowo uwzględniony został uzyskany przez M. M. przychód brutto, tj. wykazany zarówno w zeznaniach PIT-28 jak i w deklaracjach VAT-7, zamiast wskazanego przez Skarżącą przychodu netto. Odnośnie zastosowania tego samego wskaźnika jak w 2005 r. dla celów oszacowania wydatków związanych z utrzymaniem samochodów w latach 2001-2004, należy stwierdzić, że koszty zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji w oparciu o oświadczenie złożone przez Stronę uwzględniające jedynie koszty paliwa i ubezpieczenia. Zatem w wysokości korzystnej dla Strony, gdyby bowiem określić je dodatkowo, na podstawie wydatków dot. przeglądów, wymiany oleju, filtrów, opon i remontów, które niewątpliwe Strona musiała ponosić, przyjęty wskaźnik procentowy byłby znacznie wyższy. Ponadto organ uznał, że stwierdzenia użyte w uzasadnieniu decyzji dotyczące zeznań świadków A. M., A. G., W. Z. oraz J. T. pokrywają się z zeznaniami tych świadków. Organ odwoławczy nie znalazł również uzasadnienia dla zarzutu naruszenia procedury przez nie wydanie postanowienia w sprawie wniesionych przez Stronę wniosków dowodowych dotyczących załączenia do akt sprawy zaświadczeń o wygranych w zakładach wzajemnych i na automatach. Z akt sprawy wynika bowiem bezspornie, że organ pierwszej instancji wypowiedział się w sprawie wydając w dniu 1 sierpnia 2008 r. postanowienie, doręczone Stronie w dniu 21 sierpnia 2008r. Na powyższe decyzje Skarżący wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: 1) art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 9 ust. 1 oraz z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 6 i 6a, art. 21 ust.1 pkt 72 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, iż art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ma zastosowanie w sytuacji, kiedy podatnik ujawnia zarówno przychód, jak i jego źródła, do którego to przychodu i źródeł z mocy wyżej wymienionych przepisów wyłączona jest możliwość zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, co jednoznacznie wynika z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 199, art. 210 § 1 pkt. 6 oraz art. 215 O.p., w szczególności przez: * przyjęcie przez organy podatkowe dowodów, które potwierdzają określone fakty i stany prawne wyłącznie w sposób wynikający z dokumentów, a odrzucenie tym samym innych dowodów, w szczególności ze świadków, * przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, gdyż organ kontroli uznał w postępowaniu tylko dowody urzędowo potwierdzone oraz dane statystyczne, natomiast wyeliminował wyjaśnienia stron i zeznania świadków oraz informacje i dokumenty przedstawione przez skarżącego obrazujące jego wygrane, z czego wynika, iż nie można odmówić mu wiarygodności, * naruszenie zasady praworządności, * naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, * naruszenie zasady prawdy obiektywnej, * naruszenie zasady przekonywania, - naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego i przekroczenie swobody oceny dowodów, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz przekazanie spraw do ponownego rozpoznania, alternatywnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i orzeczenie co do istoty spraw. W uzasadnieniu Skarżący powtórzyli zarzuty prezentowane w odwołaniach z dnia 12 stycznia 2009 r. oraz dodatkowo wskazali na naruszenie przepisów art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 215 O.p. Zarzucili, niewłaściwą podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Ponadto podnieśli, że stan faktyczny oparty został na domniemaniach, w nie faktach wynikających z zeznań świadków. Skarżąca podniosła, że w zaskarżonej przez nią decyzji organ uwzględnił kwotę przychodu uzyskanego z prezentów ślubnych na kwotę 120.000. zł, a przy tym zawyżył podstawę opodatkowania, skoro naliczono podatek taki sam jak mężowi, któremu z tytułu ślubnych prezentów zaliczono tylko do przychodu kwotę 64.000 zł. Zawyżono w jej ocenie podstawy do opodatkowania w sytuacji uznania przez organ podatkowy, iż jej przychód z prezentów ślubnych wynosił 120.000 zł., a to wyliczenie nie zostało zmienione w formie postanowienia, o czym mowa w art. 215 O.p., Zdaniem Skarżącego organ podatkowy winien powołać biegłego, który by dokonał szczegółowych wyliczeń i uśrednienia wygranych oraz kwot uzyskanych ze sprzedaży runa leśnego. Wyjaśnił, że nie przywiązywał wagi do zaświadczeń o wygranych, bowiem zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych te jednorazowe wygrane w kwotach od 200 do 2.000 zł. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej argumenty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z powyższym oraz zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły Skarżącym przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach i ustaliły od tych przychodów wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dalej zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.of. dochodów z tego źródła nie łączy się z dochodami ( przychodami ) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%. Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia , z drugiej zaś strony- ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż to podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat uzyskiwanych przychodów i zgromadzonego majątku, z których sfinansowane zostały dokonane wydatki. Taki stan procesowy można określić mianem częściowego ,, przerzucenia ciężaru dowodzenia na stronę postępowania". Nie oznacza to jednak zwolnienia organu podatkowego od jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w tym zakresie oraz podjęcia próby wyjaśnienia i weryfikacji, uznanych za budzące wątpliwości wyjaśnień strony postępowania. Bowiem zgodnie z art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl natomiast art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast przepis art. 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego- nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy tj. prawdą obiektywną. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo nie uznały deklarowanych przez Skarżących oszczędności z tytułu prezentów ślubnych w kwocie 128.000,00 zł, a przyjęły jedynie kwotę 64.000,00 zł. Należy wskazać, że z pierwotnych zeznań świadka ojca Skarżącego A. M. z dnia [...] listopada 2007 r. - wynikało, że syn przekazał mu na przechowanie otrzymane pieniądze w kwocie 120 000, 00 zł. Świadek nie wiedział, czy przechowywał te pieniądze czy wydawał na bieżąco. W momencie kiedy syn zwrócił się o zwrot, dokonał przelewów ze swojego rachunku bankowego na jego rachunek. W kolejnym przesłuchaniu z dnia [...] sierpnia 2008 r. świadek zeznał, że część pieniędzy przelał z konta bankowego wspólnego z żoną i była to kwota 50 000,00 zł, a pozostałą kwotę zwrócił w gotówce. Natomiast z zeznań D. T. - siostry Skarżącego wynika, że Skarżący uzyskali z prezentów ślubnych kwotę 110.000, 00 zł oraz, że pieniądze brata przechowywali i przechowują rodzice nawet do tej pory. Natomiast z materiału dowodowego wynika, że w 2005 r. zostały przelane na rachunek bankowy Skarżących kwoty w wysokości 64 000,00 zl. przez matkę Skarżącego. Mając na względzie niespójne zeznania świadków, a jednocześnie fakt przelania na rachunek bankowy Skarżących kwoty 64 000,00 zł w ocenie Sądu organ zasadnie uznał, iż zostało uprawdopodobnione otrzymanie tytułem prezentów ślubnych kwoty 64 000, 00 zł. a nie 128 000, 00 zł. Natomiast odnosząc się do zarzutu przyjęcia rożnych kwot w odrębnych decyzjach małżonków dotyczących uznanej kwoty uzyskanej z prezentów ślubnych ( w decyzji dotyczącej Skarżącego –jest to kwota 64.000,00 zł, a w decyzji dotyczącej skarżącej- 120.000,00 zł ) to zarówno z wyliczenia łącznej kwoty jaką mogli dysponować małżonkowie w 2005 r. jak i z uzasadnienia decyzji dotyczącej Skarżącej (str.17) wynika iż organ I instancji uznał, że kwota 64.000,00 zł jest kwotą pokrywająca wydatki 2005 r. co tym samym potwierdza stanowisko organu, iż wykazana w wyliczeniu kwota 120.000,00 zł stanowi oczywistą omyłkę. Brak sprostowania tej omyłki stanowi naruszenie art. 215 O.p. jednakże w ocenie Sądu z powodów powyżej podanych naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu zasadnie również organy nie uznały deklarowanych oszczędności w kwocie 210.000,00 zł pochodzących z wygranych na automatach i zakładach wzajemnych. Przesłuchani świadkowie A. G., W. Z., J. T. potwierdzili fakt grania przez Skarżącego na automatach i zakładach wzajemnych oraz potwierdzali wygrane przez Skarżącego w przedziale od kilkuset do 2000,00 zł. Na większą wygraną Skarżącego w kwocie 20.000,00 zł wskazał świadek W. Z., ale dotyczyła ona 2007r. Świadek A. M. - ojciec Skarżącego w przesłuchaniu z dnia [...] listopada 2007 r. potwierdził, że widział jak syn gra, jednak szczegółów nie znał i stwierdził, że syn ,,jakieś pieniądze wygrywa’’. W kolejnym przesłuchaniu świadek potwierdził, że widział jak Skarżący grał i wygrywał, a wygrane sumy były od 200,00 do 2000,00 zł. Należy podkreślić, że zasadne jest stwierdzenie organu, że rezultatem gier losowych nie mogą być wyłącznie wygrane. Gra na automatach i grach wzajemnych łączy się również z co najmniej równym prawdopodobieństwem przegranej. Natomiast niewiarygodne jest stwierdzenie Skarżącego, jakie padło w trakcie składanych zeznań w dniu [...] stycznia 2008 r. iż często grając, raczej codziennie wygrywał i rzadko zdarzały się przegrane. Ponadto należy zauważyć, że przedłożone kopie zaświadczeń o wygranych w zakładach wzajemnych oraz na automatach na znaczne kwoty dotyczą lat 2007-2008 i nie mogą potwierdzać wygranych uzyskanych w okresie 2001-2005. Dlatego też w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie nie uznały, iż Skarżący posiadali oszczędności pochodzące z wygranych w grach losowych i na automatach w kwocie 210. 000,00 zł. Ponadto niewiarygodne jest twierdzenie Skarżących, iż posiadali tak znaczne oszczędności z wymienionych powyżej tytułów, trzymając je w domu lub przekazując je do przechowania, w sytuacji gdy jednocześnie w tym samym czasie zaciągali oprocentowane kredyty bankowe. Natomiast nieprawidłowe jest stanowisko organu w zakresie nie uznania oszczędności ze sprzedaży w latach 1997-2001 runa leśnego w kwocie 32.000,00 zł. Świadkowie A. M., D. T., i J. T. potwierdzili, że Skarżący w latach 1997-2001 zajmował się zbieraniem i sprzedażą runa leśnego. Skarżący zeznał, iż dochód ten uzyskał na przestrzeni 5 lat ( co daje średnio kwotę 6400,00 zł rocznie ) . Jednakże jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje faktu zbierania i sprzedaży runa leśnego, a jedynie stwierdził, że sprzeczne jest z doświadczeniem życiowym, aby młody człowiek nie wydawał na bieżące potrzeby zarobionych w wolnym czasie pieniędzy, a w całości odkładał je z myślą o zakupie w przyszłości mieszkania. Taka argumentacja w ocenie Sądu nie może stanowić podstawy zakwestionowania wymienionej kwoty. Skoro organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie weryfikacji złożonych zeznań w zakresie możliwości uzyskania dochodów we wskazanej wysokości, ze sprzedaży runa leśnego przez Skarżącego i uznały, że Skarżący uzyskiwał wskazane dochody to brak jest podstaw do zakwestionowania oszczędności z tego tytułu tylko dlatego, iż doświadczenie życiowe wskazuje, że młodzi ludzie wydają na bieżące potrzeby pieniądze zarobione w wolnym czasie. Skarżący w tym okresie jako młody człowiek był na utrzymaniu rodziców, co pozwala na przyjęcie, iż niekwestionowana przez organy zarobiona kwota została zaoszczędzona celem kupna mieszkania jak zeznał Skarżący, a nie wydana na bieżące potrzeby. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem a zatem także oświadczenia strony. Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W związku z powyższym w ocenie Sądu w zakresie nie uznania oszczędności z tytułu zbioru i sprzedaży runa leśnego zostały naruszone przepisy art. 180 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Również za zasadny należy uznać zarzut dotyczący wyliczenia wydatków bytowych i nieuwzględnienia faktu, iż Skarżący w latach 2001- 2005 zamieszkiwali wspólnie z rodzicami. Organy podatkowe jako uzasadnienie ustalenia wydatków bytowych w latach 2001-2004 w kwocie 74.605,68 zł. wskazały na fakt poniesienia przez Skarżących w 2005 r. wydatków bytowych, głównie na zakup odzieży w kwocie 15.967,68 zł. Wydatki te ustalone zostały na podstawie dokonanych transakcji bezgotówkowych za pomocą karty kredytowej. Ponadto Skarżący oświadczyli, iż w 2005 r. ponieśli wydatki na wypoczynek ( sport, turystykę, podróże ) w łącznej kwocie 10.000,00 zł. W związku z tym organy wskazały, że Skarżący ponieśli wydatki bytowe w 2005 r. w łącznej kwocie 25.967,68 zł tj. przekraczające przeciętne roczne wydatki ponoszone na dwie osoby w gospodarstwie domowym wynoszące 19.612,80 zł ( publikowane przez Urząd Statystyczny w Warszawie w Roczniku Statystycznym Województwa Mazowieckiego, Dział VIII – budżet gospodarstw domowych). W związku z ustalonymi wydatkami w 2005 r. organ nie dał wiary Skarżącym, iż małżonkowie pozostawali w latach 2001-2004 na wyłącznym utrzymaniu rodziców. W ocenie organów skoro w 2005 r. wydatki bytowe znacznie przekroczyły przeciętne statystyczne wydatki ponoszone na dwie osoby w gospodarstwie domowym, to uznały za zasadne przyjęcie, że w latach 2001-2004 wydatki bytowe były ponoszone w wysokościach odpowiadających minimalnej kwocie tych wydatków wynikających z danych statystycznych tj. w łącznej kwocie 74.605,68 zł. W ocenie Sądu stanowisko organów jest nieprawidłowe. Przede wszystkim należy wskazać, że organy nie przeprowadziły żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie przez Skarżących wydatków bytowych w latach 2001-2004. Należy podkreślić, że fakt poniesienia wydatków w 2005 r. nie może oznaczać, iż również w latach poprzednich zostały poniesione wydatki tego rodzaju. Natomiast bezsporne jest, iż w latach 2001-2004 Skarżący zamieszkiwali razem z rodzicami. W sytuacji zamieszkiwania rodziców razem z dorosłymi dziećmi jest częstym zjawiskiem ponoszenie kosztów utrzymania rodziny takich jak koszty zamieszkania czy wyżywienia przez rodziców. Ponadto przeciętne dane statystyczne podawane przez Urząd Statystyczny jako wydatki bytowe uwzględniają właśnie ponoszenie m.in. kosztów mieszkania czy wyżywienia. Skoro bezsporne jest, iż Skarżący zamieszkiwali z rodzicami to niezasadne jest przyjęcie, że ponosili, koszty w wysokości uwzględniającej wszystkie niezbędne wydatki bytowe w tym koszty mieszkania i wyżywienia. Również w ocenie Sądu nieprawidłowe jest przyjęcie jednego, procentowego wskaźnika wydatków poniesionych w latach 2001-2004 związanych z używaniem samochodów w przychodach uzyskiwanych w działalności transportowej. Skoro organy podatkowe dokonały wyliczenia tego wskaźnika w oparciu o wydatki poniesione w 2005 r. na paliwo i ubezpieczenie samochodów, to winny uwzględnić również fakt niższych cen paliwa w latach poprzednich oraz wydatków na ubezpieczenie pojazdów w zależności od liczby posiadanych przez Skarżących pojazdów i ceny ich ubezpieczenia. W konsekwencji powyższego organy naruszyły nie tylko zasadę zaufania do organów skarbowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zasadę prawdy obiektywnej -art. 122 O.p. ale również nie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły całego materiału dowodowego- art. 187§ 1 O.p., a w konsekwencji naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenie przepisów prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, co czyni koniecznym uchylenie zaskarżonych decyzji. Również zasadny jest zarzut naruszenia art. 199 O.p. ze względu na brak podpisu Skarżącego potwierdzającego zgodę na przesłuchanie w charakterze strony w dniu [...] marca 2008 r. Dlatego też protokół ten nie może stanowić dowodu w sprawie. Jednakże okoliczności będące przedmiotem przesłuchania strony zostały wykazane innymi dowodami (zaświadczenia organów samorządowych dotyczących posiadanych pojazdów, przesłuchania świadków i strony ) w związku z powyższym naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Natomiast niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia zasady praworządności zawartej w art. 120 O.p., zasady przekonywania strony- art. 124 O.p, zasady szybkości postępowania - art. 125 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W związku ze stwierdzonymi naruszeniami przepisów postępowania Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowywanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy w ponownym postępowaniu dokona wyliczenia uzyskanych przez Skarżących dochodów oraz poniesionych wydatków w latach 2001-2004 i zgromadzonych środków finansowych na dzień 1 stycznia 2005 r. Jednocześnie organ ponownie oceni, czy w świetle tych wyliczeń Skarżący mogli zgromadzić kwotę 90.000,00 zl. tytułem oszczędności z lat 2001-2004. Ustalając wysokość ewentualnych wydatków bytowych organ winien przesłuchać na tę okoliczność przynajmniej jednego z rodziców Skarżącego w związku z ich wspólnym zamieszkiwaniem względnie przeprowadzić inne dowody celem ustalenia czy i jakie Skarżący ponosili wydatki. Ponadto w oparciu o ponowne wyliczenie dokona również oceny zgromadzonych na rachunku bankowym Skarżących w 2005 r. środków finansowych w kwocie 76.273,43 zł. tzn. czy dokonane wpłaty znajdą pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów z lat poprzednich. Również zasadne jest przeprowadzenie czynności przesłuchania Skarżącego w charakterze strony stosując wymogi zawarte w przepisie art. 199 O.p. ze względu na ustalenia dotyczące wydatków związanych z utrzymaniem samochodów, Mając wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a co do niewykonalności uchylonych decyzji do uprawomocnienia się wyroku-na podstawie art. 152 p.p.s.a. o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.