I SA/Bd 1034/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej. oddala skargę I SA/Bd 1034/11 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. dokonał zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia w dniu [...] grudnia 2009 r. decyzji nr [...] w kwocie [...] zł wraz z częścią oprocentowania w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] na należność główną łącznie kwoty [...] zł i odsetki za zwłokę łącznie kwoty [...] zł. Na to postanowienie pismem z dnia [...] lipca 2011 r. strona złożyła zażalenie. Na skutek złożonego zażalenia postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie organu podatkowego pierwszej instancji. Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że zgodnie z art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ wskazał też na treść art. 77 § 1 pkt 1 lit. "b" ustawy, zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z brzmienia § 3 tego przepisu wynika, że w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Natomiast w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki, art. 77 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podał, że w przedmiotowej sprawie wydanie nowej decyzji określającej nastąpiło po upływie 3 miesięcy od uchylenia decyzji. Wobec powyższego organ wskazał, że kwestią przesądzającą o słuszności dokonanego zaliczenia jest charakter decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Jest to decyzja deklaratoryjna określająca wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] maja 2010r. nr [...]nie powstało w dacie jej wydania. Orzeczenie określiło jedynie wysokość tego zobowiązania. Zatem zaległość podatkowa powstała po upływie terminu do zapłaty podatku i w żaden sposób nie można wiązać daty jej powstania z wydaniem decyzji w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania. Organ podniósł, że ustawodawca regulując kwestię zaliczania nadpłat dopuścił możliwość dokonania takiego rozliczenia pomimo uchybienia terminowi na zwrot nadpłaty. Wskazał na treść art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że na poczet między innymi zaległości podatkowych zaliczeniu z urzędu podlega nadpłata wraz z jej oprocentowaniem. Natomiast oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach określonych w art. 78 tej ustawy, wśród których ustawodawca umieścił również nieterminowy zwrot nadpłaty. Zdaniem organu, takie brzmienie przepisu nie pozostawia wątpliwości, co do możliwości, a nawet obowiązku dokonania zaliczenia z urzędu nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podkreślił, że zaliczenie z urzędu jest czynnością dokonującą się z mocy prawa, postanowienie potwierdza jedynie sposób jego przeprowadzenia. Istotny jest natomiast dzień powstania nadpłaty, określony ustawowo, z którym zaliczenie następuje. Nie ma zatem znaczenia, dla oceny prawidłowości zaliczenia, odstęp czasowy pomiędzy zaliczeniem a postanowieniem wydanym w tej sprawie. Data ta określona jest ustawowo i nie można dokonywać zmian w tym zakresie. Przesądza ona bowiem o momencie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego oraz okresie naliczenia odsetek za zwłokę czy oprocentowania od niezwróconej w terminie nadpłaty. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony w zakresie sposobu wyliczenia terminu przedawnienia zobowiązań od maja do listopada 2004r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności- art. 70 § 7 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W konkretnej sprawie skarga do Sądu została wniesiona dnia 22 kwietnia 2008r. Z akt sprawy wynika, iż odpis wyroku sądu ze stwierdzoną prawomocnością został doręczony Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. dnia [...] listopada 2009r. Tym samym bieg terminu przedawnienia został zawieszony w okresie od 22 kwietnia 2008r. do dnia 9 listopada 2009r. Organ podkreślił, że w dniu [...] sierpnia 2010 roku, w którym nastąpiło zaliczenie zaległości, na poczet których nadpłatę zaliczono nie były przedawnione. Na przedmiotowe postanowienie J. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzuca naruszenie art. 76 § 1, 76a § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 211, 212 i 219 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego organ i podatkowy nie miał w niniejszej sprawie podstaw do dokonania zaliczenia powstałej nadpłaty z uwagi na brzmienie art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który nakazuje zwrot nadpłaty z urzędu w sytuacji braku zaległości i bieżących zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie pomimo nie wydania nowej decyzji w ciągu 3 miesięcy od uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, organ podatkowy nie dokonał stosownego zwrotu nadpłaty. Skarżący wskazał także na wadliwość orzeczenia w związku z błędnym wskazaniem daty, z jaką zaliczenia dokonano. Ponadto podniósł, iż zaliczenie nastąpiło, na poczet przedawnionych zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269-) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270; dalej: p.p.s.a), kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny sprawy w istotnych dla rozstrzygniecia okolicznościach nie był sporny między stronami. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uchylił decyzję z dnia [...] marca 2005r. nr [...] i określił kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia lub zwrotu za okres od stycznia 2004r. do października 2005r. Od powyższego orzeczenia Skarżący złożył odwołanie, które decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] marca 2008r. nr [...]zostało utrzymane w mocy. W efekcie skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, decyzja organu drugiej instancji wyrokiem z dnia 2 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Bd 273/08 została uchylona w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004r., oraz od stycznia do października 2005r. W części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. skarga została oddalona. Powyższy wyrok w części oddalającej skargę został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 5 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1727/08 oddalił skargę kasacyjną. Wcześniej na wniosek Skarżącego NSA stwierdził prawomocność wyroku WSA w Bydgoszczy w części, w której nie został zaskarżony. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004r. oraz od stycznia do października 2005r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wobec konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W dniu [...] maja 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję, którą określił kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia lub zwrotu za okres od stycznia 2004r. do października 2005r. Na skutek złożonego odwołania decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r.nr [...]. Pismem z dnia [...] lutego 2011 r. Strona wystąpiła do organu pierwszej instancji z wnioskiem o zwrot oprocentowanej nadpłaty - środków pieniężnych wpłaconych na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2007r. Nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. dokonał zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia w dniu [...] grudnia 2009r. części decyzji z dnia [...] grudnia 2007 w kwocie [...] zł wraz z częścią oprocentowania w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji z dnia [...] maja 2010r. Zaliczenia dokonano z dniem 23 sierpnia 2010r. Kwestią sporną jest ustalenie konsekwencji wynikających z naruszenia terminów określonych w art. 77 § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) . Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. "b" tej ustawy nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z brzmienia § 3 tego przepisu wynika, że w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Natomiast w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki- art. 77 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do spornej kwestii, konsekwencji nie wydania nowej decyzji przez organ I instancji (po uchyleniu poprzedniej decyzji przez organ II instancji), w terminie przewidzianym w art.77 § 3 O.p. , należy stwierdzić, że istotnie w niniejszej sprawie organ I instancji nie wydał nowej decyzji w terminie 3 m-cy od dnia uchylenia przez organ odwoławczy, ani też nie zwrócił podatnikowi, zgodnie z art.77 § 4 dokonanej przez niego wpłaty. Niewątpliwie omawiany przepis obliguje organ do zwrotu, bez zbędnej zwłoki, "nadpłaty stanowiącej kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub której nieważność stwierdzono". Należy jednak zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnego skutku materialnoprawnego niezwrócenia nadpłaty, o której mowa w art. 77 § 3 i 4 O.p., jak też skutków jej zwrotu, a sam termin zwrotu określony jest nieostrym pojęciem "bez zbędnej zwłoki". Powyższa regulacja, dająca się uzasadnić w odniesieniu do decyzji o charakterze ustalającym, które kreują zobowiązanie podatkowe, nie przystaje w żaden sposób do decyzji określających zobowiązanie powstające z mocy prawa. Ani uchylenie decyzji, ani zwłoka w wydawaniu kolejnej decyzji przez organ I instancji nie mają wpływu na zobowiązanie powstałe ex lege, bo wydanie decyzji deklaratoryjnej nie jest zdarzeniem, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Zatem słuszne jest stanowisko organu podatkowego zgodnie z którym zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] maja 2011r. Nr. [...] nie powstało w dacie jej wydania. Orzeczenie określiło jedynie wysokość tego zobowiązania. Zaległość podatkowa powstała po upływie terminu do zapłaty podatku i w żaden sposób nie można wiązać daty jej powstania z wydaniem decyzji w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania. W ocenie Sądu przepis art. 77 § 4 O.p. określa czynność materialno-techniczną zwrotu i ma charakter procesowy, dyscyplinujący organ do szybkiego wydania decyzji. Wskazać w tym miejscu należy, iż przed nowelizacją Ordynacji podatkowej obowiązującą od 01 stycznia 2003 r., normy dotyczące zwrotu nadpłat przewidywały art. 72 § 2 oraz art. 76 § 1 pkt 1 i 3. Nowelizacja, w wyniku której art. 77 § 3 i 4 O.p. uzyskały obowiązujące brzmienie, miała na celu jedynie jednoznaczne określenie terminu zwrotu nadpłat w przypadku uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji (por. uzasadnienie rządowego projektu do ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw- Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Taka interpretacja wskazanych przepisów koreluje z art. 78 Ordynacji, który określa przypadki w jakich następuje oprocentowanie nadpłaty. Konsekwencją bowiem nie zachowania terminu do zwrotu nadpłaty jest obowiązek wypłaty jej wraz z należnym oprocentowaniem. Oprocentowanie stanowi właśnie rekompensatę dla podatnika, z tytułu niezwrócenia nadpłaty w wyznaczonym przez przepis prawa terminie. W niniejszej sprawie sposób wyliczenia oprocentowania wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] orzekającej o oprocentowaniu w kwocie [...] zł od niezwróconej w terminie nadpłaty. Analiza rozdziału 9 Ordynacji prowadzi do wniosku, iż poza oprocentowaniem przepisy ustawy nie przewidują dodatkowych sankcji za zaistniałe opóźnienie w zwrocie nadpłaty. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 76 § 1 jaki i 76a § 1 Ordynacji . Zgodnie z pierwszym z powołanym przepisów nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie zaliczenia dokonano z dniem 23 sierpnia 2010r. a w dniu tym niewątpliwie istniała zaległość w wysokości wynikającej z decyzji z dnia [...] maja 2010r. Nie można zatem przyjąć , iż dokonane zaliczenia było bezprawne. Co prawda organ dokonał zaliczenia po upływie terminu terminu do zwrot nadpłaty ale dokonano go na poczet istniejących zaległości podatkowych a zatem stosownie do treści art. 76 § 1 O.p. Zaliczenie nadpłaty nastąpiło w formie postanowienia zatem nie naruszono równie z art. 76a par. 1 Ordyancji. W sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 76a § 2 pkt 2 albowiem organ podatkowy go nie stosował, nie miał on bowiem w zaistniałym stanie faktycznym zastosowania. Za bezpodstawne Sąd uznał twierdzenie, że doręczenie zaskarżonego postanowienia w dniu 25 lipca 2011 r. spowodowało dokonanie zaliczenia po terminie przedawnienia części zaległości podatkowych. Trafne jest bowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej , że istotne dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia jest ustalenie czy w dacie, z jaką zaliczenie nastąpiło, zaległość, na poczet której nadpłatę zaliczono nie była przedawniona. Bez znaczenia jest przy tym data wydania czy doręczenia postanowienia w tej sprawie. Organ powołał się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2009r. sygn. akt I FSK 264/08, zgodnie z którym "postanowienie o zaliczeniu jest praktycznie zawsze późniejsze od daty zaliczenia, dzień zaliczenia nie ma związku z dniem wydania postanowienia. Postanowienie to potwierdza dokonane z urzędu zaliczenie.(...) Postanowienie w tym zakresie jest jedynie potwierdzeniem zaliczenia dokonującego się w momencie istnienia zwrotu podatku i jednoczesnego istnienia zaległości podatkowych". Sąd w obecnym składzie powyższy pogląd w całości akceptuje. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w dniu 23 sierpnia 2010r., z którym to dniem nastąpiło zaliczenie nadpłaty zaległości nie były przedawnione. Nieistotna jest data wydania postanowienia w sprawie zaliczenia, znaczenie ma zawsze data, z którą zaliczenie jest dokonywane. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 211, art. 212 i art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji zasadne jest stanowisko organu, że z uwagi na konieczność wzięcia pod uwagę daty z jaką zaliczenie nastąpiło tj. dnia 23 sierpnia 2010r., wywody dotyczące prawidłowości przyjęcia daty początkowej okresu zawieszenia biegu terminu zawieszenia pozostają bez wpływu na dokonane zaliczenie. Nie mniej Sąd dokonując analizy stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie, nie stwierdził naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do kwestii dotyczącej błędnie wskazanej daty, z którą zaliczenia dokonano to pomimo , iż organ nie wyjaśnił tego powołując się na swoje rozstrzygniecie z dnia [...] października 2011r. nr [...] wydane na skutek złożonego przez Skarżącego zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2011r. w sprawie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w postanowieniu nr [...] z dnia [...] lipca 2011r. Sad uznaje , iż w świetle treści uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji błąd ten niewątpliwie ocenić należy w kategorii oczywistej omyłki. Jednocześnie Sądowi z urzędu wiadomym jest , że skarga strony na wskazane postanowienie z dnia [...] października 2011r. została przez tut. Sąd oddalona. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz T. Liwacz U. Wiśniewska