I SA/Bd 273/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant asystent sędziego Katarzyna Korycka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 lipca 2008 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania i określenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2004 r., styczeń-październik 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004r., oraz od stycznia do października 2005 r., 2. oddala skargę w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części, w której zgodnie z punktem 1 została uchylona, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. P. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 5. nakazuje zwrócić skarżącemu J. P. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 1300 zł (tysiąc trzysta) tytułem nadpłaconego wpisu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] oraz określającą prawidłowe kwoty różnic podatku od towarów i usług do przeniesienia za miesiące: styczeń - marzec 2004r., maj 2004r. - październik 2004r., grudzień 2004r., luty 2005r., lipiec 2005r., wrzesień 2005r., październik 2005r., oraz prawidłowe kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu za miesiące: kwiecień 2004r., październik 2004r., listopad 2004r., styczeń 2005r, marzec - czerwiec 2005r., sierpień 2005r. W uzasadnieniu organ powołał się na następujący stan faktyczny: skarżący prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni [...], w którym prowadzi produkcję roślinną obejmującą uprawę zbóż, kukurydzy oraz w ramach działów specjalnych produkcji rolniczej chów, ubój i sprzedaż drobiu. Jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który zgłoszenie rejestracyjne w zakresie tego podatku złożył w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym w T. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli w dniu [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące maj-grudzień 2004r. stwierdzono nieprawidłowość w związku z ujęciem w fakturze VAT-7 i zaewidencjonowaniem w rejestrze zakupów VAT paliwa silnikowego do samochodu osobowego, a tym samym zawyżono podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2004r. o kwotę [...], w następstwie czego o tę kwotę zawyżono kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy tj. miesiąc listopad 2004 r. W związku z dokonanymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uwzględnił je w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2004r. i decyzją z dnia [...] Nr [...], określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2004r. oraz kwotę różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004r. do przeniesienia na następny miesiąc. W dniu 27 kwietnia 2007r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynęły materiały przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z, zgromadzone w toku postępowania prowadzonego dla T. H. Z. W. Sp. z o.o. z siedzibą w G. ul. [...]. Ustalono, iż Spółka W. jest firmą nie istniejącą, a jej nazwa posłużyła Prezesowi Zarządu Spółki do firmowania osobistej działalności. Działalność polegała natomiast na wystawianiu faktur (sprzedaży faktur) za tzw. "wykonywanie usług lub sprzedaż towarów", w tym także na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Podczas czynności sprawdzających ustalono, iż skarżący dokonał od firmy W. nabyć na łączną kwotę brutto [...], w tym podatek VAT [...]. W wyniku powyższych ustaleń w dniach od [...] do [...] przeprowadzono wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie zasadności wykazanych różnic podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zwrotów różnicy podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2004r. do 30 kwietnia 2004r. oraz od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. Ustalenia poczynione w toku kontroli stanowiły podstawę do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - wrzesień 2004r., grudzień 2004r. oraz styczeń – październik 2005r. Jednocześnie stosownym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego z urzędu wznowił postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2004r. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił prawidłowe kwoty różnic podatku od towarów i usług do przeniesienia za miesiące: styczeń - marzec 2004r., maj 2004r. - październik 2004r., grudzień 2004r., luty 2005r., lipiec 2005r., wrzesień 2005r., październik 2005r., oraz prawidłowe kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu za miesiące: kwiecień 2004r., październik 2004r., listopad 2004r., styczeń 2005r, marzec - czerwiec 2005r., sierpień 2005r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, iż z ustaleń organu nie wynika, aby podatnik miał wiedzę lub choćby wyobrażenie o przypisywanych spółce W. nieprawidłowościach, natomiast stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji sprowadza się do "ukarania" skarżącego za łamanie prawa przez T. H. Z. W. Po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję W uzasadnieniu wskazał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot uznany za nieistniejący. Podkreślił, iż faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie podatku od towarów i usług, stanowiąc nie tylko potwierdzenie dokonania sprzedaży, zawarcia transakcji, ale stanowią również podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z treścią przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Dalej powołując się na § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3 a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sytuacji kiedy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, dokumenty takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz prawem warunkowym powodując, iż prawo to przysługuje w sytuacji, gdy poprzedni podatnik podatku od towarów i usług we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Warunkiem odliczenia jest także możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i powiązania przedstawionych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami. Ponadto zarówno organ I instancji jak również organ odwoławczy nie kwestionowali, iż podatnik wszedł w posiadanie paliwa, jednakże w ich ocenie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują sytuacji, w której nabywca ma prawo rozliczenia podatku z faktury zakupu w sytuacji, gdy nie jest możliwe potwierdzenie transakcji gospodarczej poprzez dokonanie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u ich wystawcy. Tym samym przyjmując fakturę VAT od swojego kontrahenta, który nie potwierdza transakcji wynikających z faktur strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach otrzymanych od takiego dostawcy. Organ podkreślił również, że strona skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i nie wystąpiła do swojego kontrahenta z pisemnym żądaniem, o którym mowa w art. 32 a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1999r. o podatku od towarów i usług, natomiast ryzyko nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług, chociażby był on w dobrej wierze. Możliwość odliczenia podatku nie wiąże się ze stanem świadomości podatnika w tym zakresie lub stopniem jego winy. W ocenie organu podatnik, który wszedł w posiadanie wadliwych faktur (wystawionych przez podmiot nie istniejący) za poniesione straty ma prawo domagać się od wystawcy odszkodowania na drodze cywilnoprawnej. Ponadto organ odwoławczy wskazał również, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie w swoich orzeczeniach podkreślał, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie przewiduje. Jednocześnie Trybunał wskazywał, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot. Za niezasadne organ uznał również zarzuty dotyczące pominięcia norm zawartych w VI Dyrektywie, naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a także przywołanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Sądu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: • 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie usługi, a przepisy powołanych ustaw nie zawierały ograniczeń w realizacji tego uprawnienia, • art. 217 i 84 w zw. z art. 2 konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - w odniesieniu do faktur wystawionych w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004r., przepisów § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - w odniesieniu do faktur wystawionych począwszy od miesiąca maja 2004r. do 31 maja 2005r., a zatem przepisów rangi podustawowej podczas, gdy obydwa te akty zostały wydane z przekroczeniem kompetencji w sprawach zastrzeżonych dla regulacji ustawowych, • art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie, mających pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym w razie kolizji tego ostatniego z normami prawa międzynarodowego. Ponadto podatnik podniósł, iż zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wyrażone w art. 86 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która utraciła moc z dniem 1 maja 2004r. Skarżący podkreśla, iż prawo to ma charakter fundamentalny. Dalej wskazał, że od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej tj. od dnia l maja 2004r. interpretacja prawa wewnętrznego winna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim. W związku z czym wprowadzenie po dniu 1 maja 2004 r. do przepisów ustawy o VAT dodatkowych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez dodanie z dniem 1 czerwca 2005 r. do art. 88 ust. 3a i 3b, a także przepisów rozporządzenia wykonawczego VAT z 2004r. (które weszły w życie z dniem 1 maja 2004r.) uznać należało za sprzeczne z prawem wspólnotowym. Ponadto podatnik podnosił, iż sprzedaż faktycznie nastąpiła. Spółka W. była zarejestrowana w oficjalnych, prowadzonych przez organy rejestrach, była zarejestrowanym podatnikiem VAT i składała deklaracje VAT-7, a tym samym w jego ocenie nie powinien ponosić negatywnych skutków działania czy też braku działania sprzedawcy. Niezrozumiałe dla skarżącego jest powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji na art. 32 a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, który został uznany za niezgodny z Konstytucją. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik przywołał liczne orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy w całości podtrzymują argumentację zawartą zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie czy w rozpatrywanej sprawie istniały przesłanki wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. dotyczącej podatku VAT za miesiące październik i listopad 2004r., a w szczególności czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej Op.). Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z 1 października 2003r., III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3, s. 22). Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy także rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, LEX nr 146074). Mając na uwadze powyższe ustalenia bez wątpienia należy stwierdzić, iż przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego dla T. H. Z. W., z których wynika, iż przedmiotowa spółka jest firmą nie istniejącą (o czym wydając decyzję dotyczącą podatku VAT za miesiące październik i listopad 2004r. organ nie wiedział), od której skarżący dokonał nabyć na łączną kwotę brutto [...], w tym podatek VAT [...], stanowiły nowe okoliczności mające znaczenie prawne, a tym samym zasadne było wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op. W odniesieniu do tej części decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego, przede wszystkim stwierdzić należy, że Sąd zgadza się z wykładnią organów podatkowych dotyczącą art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, tj. przepisu zawierającego tzw. klauzulę stałości, umożliwiającą Państwom Członkowskim Unii Europejskiej zachowanie ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 6 akapit pierwszy VI Dyrektywy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. W akapicie drugim powołanej regulacji postanowiono, że do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Tak więc w świetle treści przywołanego przepisu Państw Członkowskie zyskały prawo do kontynuowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, funkcjonujących w ich krajowych systemach podatkowych. Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego z faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących wynikało z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów podatku od towarów i usług. Po akcesji przepis o tej samej treści został zamieszczony w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie przeniesiono go do ustawy do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług. Tym samym Polska miała prawo do utrzymania w mocy ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje sprzedaży, na których jako sprzedawca figuruje podmiot nieistniejący. Nie mniej jednak od wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004r. Polska zobowiązana jest do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego. Winna jest też uwzględniać orzecznictwo ETS powstałe w związku z interpretacją wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Orzecznictwo to znajduje także zastosowanie podczas dokonywania wykładni przepisów krajowych ustanowionych w wyniku implementacji prawa wspólnotowego. Rozstrzygnięcia ETS należy zatem uwzględnić podczas interpretacji przepisów stanowiących zakaz odliczania podatku naliczonego z faktur, na których widnieje jako sprzedający podmiot nieistniejący. W procesie wykładni przepisów podatku od towarów i usług w kontekście sposobu interpretacji dokonywanej przez ETS należy badać przede wszystkim cel normy prawnej, nieograniczając się do brzmienia przepisu. W konsekwencji powyższego uregulowania zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a winny być interpretowane przy uwzględnieniu celu w postaci przeciwdziałania nadużyciom prawa. Istotnym w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy jawi się wyrok ETS C-255/02 z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax. W orzeczeniu tym Trybunał skonstatował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1977r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz ww. w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76) (por. tezy 68 do 71). W dalszej części tego orzeczenia Trybunał przypomniał, iż również przepisy, do których przyjęcia są upoważnione Państwa Członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (wyrok w sprawie Gabalfrisa i in. pkt 52 oraz ww. postanowienie w sprawie Transport Service, pkt 29). W rezultacie nie mogą one być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 59). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04, LEX nr 187186 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Uwzględniając zaprezentowane stanowisko Trybunału w stanie faktycznym niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że zastosowane przez organy podatkowe przepisy ograniczające po dniu 1 maja 2004r. prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa w postaci odliczenia podatku naliczonego, są zgodne z regulacjami VI Dyrektywy VAT, a tym samym za nie zasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia zasady legalizmu i praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Dla zastosowania przepisów § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, koniecznym jest jednak obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Potwierdzeniem prawidłowości zaprezentowanej wykładni przepisów, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji jest orzecznictwo Sądów Administracyjnych. Przykładowo można wskazać wyroki WSA: z dnia 12 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, z dnia 07 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Gd 533/07, z dnia 14 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 743/07 oraz z dnia 09 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Ol 180/07. Zatem zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie, zarówno w odwołaniu jak i skardze podatnik podniósł, iż z ustaleń organu nie wynika, aby miał wiedzę lub choćby wyobrażenie o przypisywanych spółce W. nieprawidłowościach. W jego ocenie z zaskarżonej decyzji wynika, że jest "karany" za łamanie prawa przez T. H. Z. W. Kwestii tej organy należycie nie wyjaśniły. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne będzie ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie i jego ocena w kontekście przywołanych powyżej wywodów prawnych opartych głównie na orzecznictwie ETS. W szczególności konieczne jest zbadanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji, takich jak: czas i miejsce zawarcia umowy, sposobu kontaktowania się z kontrahentem, ceny nabywanego towaru, sposobu jej zapłaty i ewentualnie z innych faktów, które mogły prowadzić do wniosku, że należało dopełnić aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta. Odnosząc się natomiast do tej części decyzji, która zostaje w obrocie prawnym w pierwszej kolejności należy wskazać, iż do stanów faktycznych zaistniałych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, nie można stosować unormowań wspólnotowych. Także obowiązek stosowania przez polskie organy zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstał dopiero z chwila przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do podatku za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. winna być zatem dokonana w oparciu o przepisy obowiązujące w polskim systemie prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług unormowanego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), przy uwzględnieniu orzecznictwa Sądów Administracyjnych zapadłego na gruncie przepisów regulujących ten podatek. W niniejszej sprawie podstawę prawną pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę W. stanowił § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), wydanego na podstawie wyżej powołanej ustawy. Przepis ten stanowi, że "w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Zdaniem Sądu nieistnienie Spółki W. w rozumieniu powołanego przepisu rozporządzenia wynika z następujących faktów: w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się mieszkanie prywatne, jego domownicy nie znają ani Spółki T.H.Z. W., ani też Pana G., jej prezesa. Pan G. posługiwał się też pieczątką z adresem Oddziału w M. Jak ustalono w rzeczywistości nie ma takiego adresu, w Międzyrzeczu nie ma nawet takiej ulicy. Sam Pan G. przyznał w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, że "nie ma tam siedziby Spółki i on nigdy pod wskazanym adresem nie był". Nie udało się również ustalić jakiegokolwiek kontrahenta Spółki, który by potwierdził, że był kiedykolwiek w siedzibie Spółki T.H.Z. W. Prezes Spółki w trakcie toczącego się postępowania nie przedłożył organowi kontroli skarbowej żadnych dokumentów związanych z działalnością Spółki w postaci: ksiąg, akt, dokumentów, faktur zakupu i sprzedaży, not dla potrzeb VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, deklaracji VAT 7 oraz wszelkich innych dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. W ramach postępowania kontrolnego poinformował, że za wyjątkiem deklaracji VAT 7 za okres 2003 do lipca 2005 żadnych innych dokumentów nie posiada i nie wie gdzie się znajdują (za wyjątkiem zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w G. w trakcie przeszukania). Deklaracje VAT - 7 były w rzeczywistości składane, ale do Urzędu Skarbowego w G., chociaż właściwym w tym zakresie był Urząd Skarbowy w G. Należy jednak zauważyć, iż nie wiadomo skąd wzięto kwoty wykazywane w deklaracjach i ewentualnie jakich transakcji dotyczą, w związku z czym zasadnie stwierdzono w decyzjach wydanych w stosunku do T.H.Z. W. Spółka z o.o. z G., iż deklarowanych kwot nie można traktować w kategoriach podatku i to zarówno podatku naliczonego jak i należnego. Ponadto w deklaracjach wykazywano jedynie niewielkie zobowiązanie podatkowe do zapłaty (mimo bardzo dużych obrotów), które i tak nie było wpłacane do urzędu skarbowego. Warto także wspomnieć, że Spółka W. faktycznie za wyjątkiem opisanych powyżej deklaracji VAT- 7 nie składała od 1999 roku żadnych innych deklaracji podatkowych, takich jak: PIT, CIT, informacji CIT/ST, zeznań CIT-8. Przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób jednoznaczny, że podmiot widniejący jako sprzedawca na zakwestionowanych fakturach, jest podmiotem, który nie uczestniczył w obrocie prawnym, inaczej rzecz ujmując, jest to podmiot nieistniejący. Dla wzmocnienia zaprezentowanej argumentacji warto przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2005r., sygn. akt FSK 1741/04, LEX nr 163989, w którym Sąd kasacyjny stwierdził, że podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Zauważyć w tym miejscu należy, iż powołany w wyroku przepis § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. jest odpowiednikiem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. zastosowanego w podstawie prawnej decyzji wydanej w niniejszej sprawie. Uzasadnione zatem było zastosowanie w niniejszej sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a przytoczonego wyżej rozporządzenia. W konsekwencji dokonanej subsumcji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę W. w okresie przedakcesyjnym, nie naruszało prawa. Niezależnie od argumentacji wypływającej z przepisów rozporządzenia, w kontekście powoływanych zarzutów dotyczących niekonstytucyjności tych unormowań, należy podnieść, że podmiotowi dokonującemu odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana (faktura pochodzi bowiem od podmiotu nieistniejącego), nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 omawianej ustawy prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej odzwierciedloną w niej transakcję nabycia. Jeżeli zatem nabycia tego nie było, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenie odliczenia wynika więc także z przepisu rangi ustawowej. Tym samym stanowisko organów w tym zakresie należało uznać za uzasadnione. Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łu 1886/06, LEX nr 262731, w którym stwierdzono, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika m.in. z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia ona warunków określonych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe odnosi się także do faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących. Odnotować również wypada wyrok NSA z 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 308/06, LEX nr 262731, gdzie postawiono tezę, że zastosowanie § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary. Wobec powyższego skonstatować należy, iż w ramach art. 19 ust. 2 ustawy VAT przewidującego, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, nie mieści się faktura, na której jako sprzedawca figuruje podmiot nieistniejący. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 151 p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji w części uchylonej do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 206 p.p.s.a.