III SA/Wa 743/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. J. kwotę 7. 700 zł (słownie: siedem tysięcy siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2006 r. określającą Skarżącemu – S. J. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż na podstawie ustaleń kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, Podatnik rozliczał podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawiania faktur. Podmiotami tymi były "W." Sp. z o.o. oraz [...] "N." Sp. z o.o. Pierwszy z podmiotów został wyrejestrowany z Urzędu Skarbowego w G. z dniem 1 sierpnia 2001 r. i nie został zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w G., gdzie zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego wskazał, iż posiada siedzibę. Również kontrola przeprowadzona w tej spółce w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za 2005 r. wykazała, że Spółka nie prowadziła w 2005 r. żadnych urządzeń księgowych. Natomiast druga spółka – N. sp. z o.o. - zgodnie z informacją uzyskaną od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług do dnia 30 czerwca 2005 r. W dniu 27 lipca 2005 r. do tamtejszego organu podatkowego wpłynęło zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomimo braku rejestracji spółka składała deklaracje VAT-7 (do marca 2006 r.). Próby przeprowadzenia kontroli w ww. spółce również nie przyniosły oczekiwanego rezultatu z uwagi na brak kontaktu z jej przedstawicielami. W celu potwierdzenia okoliczności, w jakich dochodziło do zakupów paliwa od wskazanych wcześniej kontrahentów w toku postępowania przesłuchano również świadków oraz samego Skarżącego. Ponadto w toku postępowania Skarżący oświadczył, iż dokonywał sprawdzenia rzetelności kontrahentów poprzez weryfikację dokumentów KRS oraz dokumentów rejestracyjnych dla celów podatkowych tychże spółek. Zdaniem organu podatkowego podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów i wyjaśnień potwierdzających, iż transakcje z N. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. rzeczywiście miały miejsce. Dodatkowo z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wynika, iż nie ma jakiegokolwiek kontaktu z zarządem N. sp. z o.o. Istnieją więc przesłanki do uznania jej za podmiot fikcyjny. Ponadto w opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżący nie poczynił należytych starań aby sprawdzić w urzędach skarbowych właściwych dla jego kontrahentów czy są oni zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wobec braku odpowiedzi urzędów na składane przez niego zapytania winien wystąpić z nimi ponownie. Organ wskazał, iż z otrzymanych przez niego informacji wynika, iż N. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. nie były zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku VAT w okresie, którego dotyczyło postępowanie. Ponadto w stosunku do nich toczy się postępowanie prokuratorskie dotyczące fikcyjnego obrotu paliwami. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego obniżając podatek należny o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez ww. podmioty w rozliczeniach za okres od lutego do maja 2005 r. Skarżący naruszył przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: rozporządzenie wykonawcze) obowiązujący do dnia 31 maja 2005 r. W myśl tego przepisu, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez wspomnianych kontrahentów w rozliczeniach za okres od czerwca do grudnia 2005 r. Skarżący naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Organ podatkowy powołał się także na przepis § 8 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798 ze zm., dalej: rozporządzenie fakturowe), a wcześniej § 11 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 971) stanowiące, że do wystawiania faktur VAT uprawnione są podmioty zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, posiadający numer identyfikacji podatkowej. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu wysokość zobowiązania za poszczególne miesiące 2005 r., nie uwzględniając przy jego obliczaniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez N. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego poprzez przyjęcie, iż nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. i N. sp. z o.o., art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie § 14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa, naruszenie art. 290 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez dopuszczenie jako dowodu protokołu kontroli, w którym został przekroczony zakres kontroli, naruszenie art. 121, art. 122 w zw. z art. 187, art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. Wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Stwierdził, iż stał się ofiarą oszustwa firmy W. oraz rozgrywek prezesów spółki N. Wskazał, iż podejmował starania mające na celu weryfikację rzetelności kontrahentów. Pozbawienie go w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku naliczonego uznaje więc za niegodziwe i prowadzące do ogromnego zadłużenie wobec skarbu państwa. W opinii Skarżącego zastosowany w sprawie przepis § 14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego wydany został z przekroczeniem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 88 ust. 5 ustawy o VAT. Ponadto upoważnienie to nie mogło zawierać delegacji do uregulowania kluczowych dla podatku od towarów i usług kwestii (tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego) w akcie prawnym rangi rozporządzenia. Stoi to bowiem w sprzeczności z zasadą wyłączności ustawowej w zakresie obciążeń daniowych wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP. Podatnik wskazał też, iż pozbawiając go prawa do odliczenia organ podatkowy naruszył zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej oraz zasadę pewności prawa wyrażoną w VI Dyrektywie Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC – dalej: VI Dyrektywa). Powołał się przy tym na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie skutków podatkowych w sytuacji nadużyć i oszustw podatkowych (C-354/03, C-484/03 - Optigen, C-384/04 – Federation of Technoligical Industries and Others, C-255/02 Halifax). W jego opinii powołane wyroki ETS dowodzą, że nabywca towaru otrzymuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z daną dostawą również wtedy, gdy ta konkretna dostawa podejmowana była przez sprzedawcę w celu dokonania oszustwa podatkowego na gruncie podatku VAT, nawet jeśli przepisy krajowe takiej czynności nadają przymiot bezwzględnej nieważności - o ile nabywca towaru nie wiedział o oszustwie podatkowym dokonywanym przez sprzedawcę. Strona zakwestionowała ponadto możliwość uznania za dowód w sprawie protokołu z kontroli sporządzonego przez organ podatkowy, ponieważ zawiera on ustalenia z badania księgi przychodów i rozchodów, do czego w jej opinii organ nie był uprawniony. Zdaniem podatnika w toku postępowania organ pierwszej instancji naruszył również zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów. Zarzucił też brak ustosunkowania się do całości zebranego materiału dowodowego powołując dowody, które w jego opinii zostały przez organ pominięte, niewłaściwie ocenione bądź w ogóle nie przeprowadzone pomimo inicjatywy strony w tym zakresie. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa oraz stwierdził, iż dokumentami uprawniającymi do odliczenia podatku naliczonego są faktury VAT, wystawione przez podatnika będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (§ 8 ust. 1 rozporządzenia fakturowego oraz § 11 poprzedzającego je rozporządzenia). Odliczeniu podlegają jedynie kwoty wynikające z oryginałów faktur lub faktur korygujących (§ 14 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego). Dodatkowo możliwość odliczenia podatku naliczonego uzależniona została od posiadania przez nabywcę towarów lub usług faktury wystawionej przez pomiot istniejący i uprawniony do wystawiania faktu VAT, co wynika z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował cyt. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego oraz od 1 czerwca 2005 r. zawierający normy o identycznej treści art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, słusznie uznając, iż faktury wystawione przez W. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. są fakturami wystawionymi przez podmioty nieuprawnione do ich wystawiania. W konsekwencji uznał, iż faktury wystawione przez te podmioty nie dają nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż zarówno § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego jak też art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT odnoszą się do określonego stanu faktycznego, tj. do posiadania faktur od podmiotów nieistniejących lub nieuprawnionych do wystawiania faktur, bez wprowadzania dodatkowych ograniczeń ich zastosowania, w przypadkach, gdy posiadanie tych faktur wynika np. z winy wystawcy lub innych osób. Niezasadne są zatem twierdzenia Strony, dotyczące pism wysyłanych do urzędów skarbowych dotyczących potwierdzenia zarejestrowania jego kontrahentów jako podatników VAT. Nie uwalniają one bowiem Podatnika od konsekwencji przewidzianych w ww. przepisach rozporządzenia wykonawczego oraz ustawy o VAT. Ponadto w opinii organu Podatnik nie wykazał należytych starań w uzyskaniu informacji o statusie swoich kontrahentów mających chronić go przed oszustwami. Wysłanie bowiem pism do Naczelników Urzędów Skarbowych bez daty ich sporządzenia oraz brak dowodu nadania jednego z nich (do drugiego pisma podatnik załączył dowód nadania w placówce pocztowej z zamazaną nieczytelną datą) nie stanowi o szczególnej staranności, czego potwierdzeniem jest także fakt niezłożenia monitów do tychże Urzędów Skarbowych o udzielenie odpowiedzi na ww. pisma. Podnoszony zaś argument składania deklaracji VAT-7 do Urzędu Skarbowego przez Spółkę N. po jej wyrejestrowaniu nie zmienia statusu Spółki jako podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur VAT w związku z wykreśleniem z rejestru podatników podatku od towarów i usług (art. 96 ust. 6 ustawy o VAT). Organ zaznaczył też brak możliwości przesłuchania wskazywanego przez Skarżącego świadka (K. B.), z uwagi na brak możliwości kontaktu ze świadkiem. Odnosząc się do argumentów odwołania dotyczących zasady neutralności podatku od wartości dodanej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż neutralność ta nie jest nieograniczona i wynika z uregulowań prawnych dotyczących tego podatku. Podatnik zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony po spełnieniu warunków określonych przepisami ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do niej. W opinii organu w sprawie nie występuje też w pełni podwójne opodatkowanie zakwestionowanych czynności skoro kwota uiszczona tytułem podatku VAT przez kupującego nie została wpłacona do Urzędu Skarbowego, czy też rozliczona w deklaracji VAT przez sprzedawcę. W tym zakresie organ wskazał dodatkowo, iż nabywca towarów i usług może dokonać odliczenia podatku naliczonego, tylko jeżeli podatek ten został uiszczony przez zbywcę. Organ odwoławczy wskazał, iż powoływane przez podatnika w odwołaniu orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczyły innego stanu faktycznego niż ten istniejący w niniejszej sprawie i z tego względu nie mogą mieć w niej zastosowania. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów dotyczących wadliwości protokołu kontroli, w związku z faktem, iż dotyczyła ona również ksiąg przychodów i rozchodów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że badanie tego rodzaju ksiąg podatkowych również w zakresie podatku od towarów i usług jest niezbędne, gdyż rejestry VAT nie zawierają wszystkich niezbędnych informacji do oceny prawidłowości stosowanych przez podatników rozliczeń. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę zarzucając naruszenie art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego poprzez przyjęcie, że nie posiada on prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. i N. sp. z o.o., które obrazują rzeczywiste transakcje; art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie § 14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego; zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w VI Dyrektywie; art. 290 § 5 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu protokołu kontroli, w którym został przekroczony zakres kontroli; art. 121, art. 122 w zw. z art. 187, art. 192 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; postanowień Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz art. 17 ust. 1-3 VI Dyrektywy poprzez naruszenie zasady równości opodatkowania i zasady neutralności podatku VAT. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak też poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi, będącym w znacznym stopniu powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu, ponowił zarzuty wysuwane w ramach postępowania podatkowego wobec decyzji organu pierwszej instancji. Wskazał, iż zachował daleko idącą ostrożność dokonując sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów poprzez weryfikację dokumentów KRS, NIP, VAT –R itp. Wysłał również zapytania do właściwych urzędów skarbowych w celu potwierdzenia ich statusu podatkowego. Nie otrzymał jednak żadnej odpowiedzi. Dodał, iż pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego spowoduje powstanie ogromnego zadłużenia względem Skarbu Państwa. W całości podtrzymał również argumentację dotyczącą sprzeczności z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP przepisu § 14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego stanowiącego podstawę prawną wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2006 r. Nie zgodził się ponadto z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od tego, czy zbywca podatek ten uiścił. Wskazał, że pogląd ten, wypracowany na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie znajduje oparcia na tle nowej ustawy o VAT, która powinna realizować zasady wynikające z I i VI Dyrektywy. Powoływanie się przez organy na powyższy pogląd stanowi więc w opinii strony naruszenie zasad neutralności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej oraz zasady pewności prawa. Wskazał, iż ciężar podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów od N. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. poniósł dwukrotnie, wpierw płacąc go w cenie nabycia towarów, potem wykazując podatek należny przy sprzedaży tychże towarów. Ponownie powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, iż nie można obciążać konsekwencjami podatkowymi podatnika, którego kontrahent okazał się oszustem podatkowym. Skarżący podtrzymał również zarzut dotyczący nieuprawnionego badania przez organy podatkowe księgi przychodów i rozchodów. W jego opinii organy uprawnione były jedynie do badania rejestru zakupu i sprzedaży VAT. Tym samym protokół kontroli, jako wykraczający poza zakres kontroli nie może być jego zdaniem uznany za dowód w ramach niniejszego postępowania. Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego podniósł, iż organy nie podjęły w sprawie działań w celu dokładnego jej wyjaśnienia, nie przeprowadziły istotnych dla sprawy dowodów, naruszyły też zasadę swobodnej oceny dowodów odnosząc się jedynie w sposób połowiczny do zebranego materiału dowodowego, nie określiły przy tym, którym dowodom dały wiarę, a którym odmówiły wiarygodności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zarówno zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było pozbawienie S. J. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. W opinii organów podatkowych podmioty te, z uwagi na brak zarejestrowania jako podatnicy czynni VAT w dacie dokonywania czynności udokumentowanych spornymi fakturami oraz brak udowodnienia przez stronę faktycznego przeprowadzenia transakcji zakupu paliwa od ww. spółek, uznać należało za podmioty fikcyjne, nieuprawnione do wystawiania faktur. Dodały również, iż w stosunku do W. oraz N. sp. z .o.o. prowadzone są postępowania prokuratorskie dotyczące fikcyjnego obrotu paliwami. Biorąc pod uwagę brzmienie przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT prowadzi to do wniosku, iż faktury przez nie wystawione nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W opinii organów bez znaczenia w powyższym zakresie pozostaje to, czy Podatnik podjął działania w celu sprawdzenia wiarygodności tych spółek. Podstawę prawną stanowiska organów podatkowych w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego (w stosunku do okresu od lutego do maja 2005 r.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w stosunku do okresu od czerwca do grudnia 2005 r.). Zgodnie z pierwszym z tych przepisów w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z dniem 1 czerwca 2005 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) powyższa regulacja została przeniesiona do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Odnosząc się w pierwszej kolejności do przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego Sąd stwierdza, iż wprowadzone w nim ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego mogło wynikać jedynie z przepisu rangi ustawowej. Stosownie do art. 217 Konstytucji "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Regulacja ta wiąże się bezpośrednio z art. 84 Konstytucji, który stanowi, że każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie w swoich orzeczeniach stwierdzał, odnosząc się do zasady wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyroki z: dnia 1 września 1998 r., U. 1/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 65, dnia 9 lutego 1999 r., z dnia 27 kwietnia 2004r., K 24/03, OTK-A2004/4/33). Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego zostało również uznane przez Trybunał Konstytucyjny za istotny element konstrukcyjny przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzujący podatek od towarów i usług (wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257, s. 1357). Jednocześnie Trybunał wskazywał, iż każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia (por. wyrok TK z dnia 25 października 2005r., SK 33/03, OTK-A 2004/9/94). W tej sytuacji dopuszczalność uchylenia decyzji przy uznaniu, że rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa potwierdza teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004r., (FSK 177/04), w którym sformułowano pogląd o prawie sądu do oceny takiego rozporządzenia, jako niezgodnego z Konstytucją i uchylenia decyzji wydanej na jego podstawie pomimo tego, że art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że kwestie związane z odliczaniem podatku naliczonego określone być powinny w drodze ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał zatem, iż przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. naruszał zasadę wyłączności ustawy w zakresie prawa daniowego wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP. Regulował bowiem kwestię o istotnym znaczeniu w zakresie konstrukcji podatku od towarów i usług, która mogła być uregulowana wyłącznie w przepisach ustawy. Wprowadzał przy tym ograniczenie praw przyznanych podatnikom podatku od towarów i usług w ustawie o VAT. W związku z powyższym oceniając prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego za okres od lutego do maja 2005 r. Sąd odmówił zastosowania wskazanego przepisu rozporządzenia. Podkreślić bowiem wymaga, iż na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Są zatem uprawnieni do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia – aktu niższego rzędu, sprzecznego z ustawą. Konsekwencją odmówienia zastosowania w sprawie przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego jest to, iż nie może on stanowić podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić powyższą okoliczność w stosunku do okresu od lutego do maja 2005 r., tj. okresu, w którym kwestionowany przepis rozporządzenia obowiązywał. Odnosząc się natomiast do okresu od czerwca do grudnia 2005 r., w stosunku do którego podstawę odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, Sąd stwierdza co następuje,( przy czym zastrzec należy, iż pogląd ten znajduje również zastosowanie przy ocenie zgodności z prawem § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, który zawierał normy o identycznym znaczeniu normatywnym) Możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, wprowadzającego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do wystawiania faktur, organy wywodziły z dwóch okoliczności. Mianowicie z faktu braku zarejestrowania spółek W. oraz N. jako czynnych podatników podatku od towarów i usług oraz braku przedstawienia przez Skarżącego wiarygodnych dowodów, iż transakcje zakupu paliwa od ww. spółek faktycznie miały miejsce. W powyższym zakresie Sąd stwierdza, iż przepisy ograniczające prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur należy interpretować przy uwzględnieniu przepisów VI Dyrektywy oraz orzecznictwa ETS, z którego wynika, że nawet w wypadku nieważności czynności prawnej lub oszustwa podatkowego nie można przerzucać związanego z tym ryzyka na nabywcę, o ile świadomie nie uczestniczył on w tym procederze. Przepisy VI Dyrektywy, której winny odpowiadać regulacje krajowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują w art. 17 - 20. Na szczególną uwagę zasługują zapisy art. 17 regulującego zakres i moment odliczenia podatku oraz art. 18 ustanawiającego wymogi formalne odliczenia. Analiza tych przepisów, w kontekście rozpatrywanej sprawy, poprzedzona musi być jednak odwołaniem się do fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności. Wynika ona jeszcze z zapisów I Dyrektywy i polega na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co realizowane jest poprzez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych. "Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej". (VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck Warszawa 2004 s. 417). Uznanie i przestrzeganie tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoich orzeczeniach podkreślał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności (ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia). Podobnie w sprawie 50/87 ETS wskazał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa odliczenia Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. System odliczeń podatku wynikający z art. 17 do 20 VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. (VI Dyrektywa VAT pod red K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, C.H. Beck Warszawa 2004 s.418 i nast.). Zasada powyższa w zestawieniu z regulacjami art. 17 i 18 VI Dyrektywy pozwala na przyjęcie wielokrotnie już artykułowanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości zasady, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. ETS w swoich orzeczeniach dotyczących przyznawania prawa do odliczenia podatku naliczonego idzie wyjątkowo daleko. Uznaje bowiem, iż nawet w sytuacji nieważności czynności prawnej lub oszustwa podatkowego nie można przerzucać związanego z tym ryzyka na nabywcę, o ile świadomie nie uczestniczył w tym procederze. Pogląd taki ETS wyraził w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie Recolta Recycling SPRL (orzeczenie wstępne), C-439/04, stwierdzając, iż "w przypadku, gdy nabywca towarów jest podatnikiem, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja była związana z oszustwem popełnionym przez sprzedawcę, artykuł 17 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że wyklucza regulacje krajowe, zgodnie z którymi okoliczność, iż umowa jest nieważna - na mocy przepisów prawa cywilnego - powoduje utratę przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Bez znaczenia jest, czy okolicznością powodującą nieważność umowy jest unikanie podatku VAT czy też inne nadużycie. Jednakże, jeżeli oparcie na obiektywnych okolicznościach daje pewność, że dostawa jest dokonywana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez tę dostawę był uczestnikiem transakcji związanej z unikaniem płacenia podatku VAT, to do kompetencji sądu krajowego należy odmówienie takiemu podatnikowi odliczenia podatku naliczonego". Podobne tezy wyprowadzić należy z orzeczeń ETS odnoszących się sytuacji nabycia towarów, w przypadku gdy jedna z transakcji poprzedzających to nabycie lub po nim następująca wykonana została przez inny podmiot uczestniczący w obrocie tym towarem w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie podatku VAT. (w sprawie Optigen C- 354/03, C- 484/03; Federation of Technological Industries and Others C-348/04; Halifax and Others C-255/02). Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie budzi wątpliwości, iż nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca krajowy ustanawia regulacje, które wywołują negatywne skutki dla podatników działających zgodnie z prawem, mających na celu ograniczenie działania podatników nieuczciwych. Uwzględniając stan faktyczny niniejszej sprawy podkreślić również należy, iż przepisy VI Dyrektywy nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od rejestracji jako podatnika podatku od wartości dodanej. Dyrektywa w treści art. 17 posługuje się jedynie pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Także przepis art. 22 (3) Dyrektywy obowiązkiem wystawiania faktur obarcza podatnika. Obie te regulacje odwołują się zatem do pojęcia podatnika. W myśl natomiast art. 4 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Również przepisy polskiej ustawy o VAT nie wiążą statusu podatnika z dokonaniem rejestracji. Zarówno bowiem w art. 96 ustawy o VAT stanowiącym o obowiązku dokonania rejestracji, jak i w art. 106 tej ustawy obligującym do wystawienia faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaży, ustawodawca posługuje się określeniem "podatnika (podmiotu), o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT". Zgodnie z definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym istotny staje się zapis art. 5 ust 2 ww. ustawy stwierdzający, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższe oznacza, iż fakt niewywiązania się przez tak określony podmiot z obowiązku ustanowionego na mocy art. 96 ustawy o VAT, czyli dokonania rejestracji, nie zwalnia go z obowiązku wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie sprzedaży. Porównanie regulacji zawartej w art. 106 ust.1 i 2 ustawy o VAT z przepisem, na który powołują się organy podatkowe, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) prowadzi do wniosku, iż do wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie czynności opodatkowanej na terytorium kraju zobowiązana jest osoba będąca podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, także wówczas, jeżeli nie jest ona zarejestrowanym podatnikiem. Powyższe definicje, zawarta zarówno w VI Dyrektywie jak i polskiej ustawie o VAT, potwierdzają, iż pojęcie podatnika jest kategoria obiektywną - w tym sensie, iż nie jest uzależniona od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności - takim bowiem pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Odwołując się do orzecznictwa ETS można również stwierdzić, iż status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS z dnia 4 lutego 1990 r. w sprawie C-186/08 W.M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien). Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd stwierdza, że żaden przepis VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności). W ocenie Sądu, nie wynika to również z powoływanego przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, albowiem biorąc pod uwagę przedstawione wcześniej rozważania w tym zakresie, w tym zwłaszcza treść art. 106 ust. 1 tej ustawy, faktura wystawiona przez podatnika, który spełnia kryteria określone w art. 15, także w przypadku, jeżeli podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie może być uważana za fakturę wystawioną przez podmiot nieistniejący, czy też nieuprawniony do wystawiania faktur, o których to podmiotach mowa jest w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W związku z tym, faktura taka powinna co do zasady być traktowana jako faktura, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy, stwierdzić należy, iż pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodów formalnych leżących po stronie W. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. (wykreślenie z rejestru i brak powtórnej rejestracji na co powoływały się organy podatkowe) w ocenie Sądu narusza zasadę neutralności, a zarazem i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Pozostaje też w sprzeczności z przepisami Dyrektywy regulującymi materię odliczania podatku naliczonego. Prawo Skarżącego do odliczenia mogłoby zostać ograniczone, gdyby organy udowodniły, iż jego kontrahenci faktycznie nie wykonali czynności opodatkowanych (nie dokonali sprzedaży paliwa) udokumentowanych spornymi fakturami a Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o ich o oszustwie podatkowym. W opinii Sądu taka okoliczność nie została jednak w sprawie udowodniona. W tym zakresie organy ograniczyły się w praktyce do stwierdzenia, iż to Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów na rzeczywiste przeprowadzenie transakcji. Takim stwierdzeniem naruszono przepisy dotyczące postępowania dowodowego, w szczególności art. 187 O.p., nakładającego na organy (a nie na podatnika) obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz wyczerpującego jego rozpatrzenia. Wydane w sprawie decyzje naruszają również art. 210 § 4 O.p. określający elementy, jakie powinna zawierać decyzja administracyjna. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego jak też Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazali bowiem powodów, dla których uznali, iż transakcje zakupu paliwa w ich opinii nie zostały faktycznie wykonane. Samo przytoczenie zeznań świadków, bez wskazania które z ich fragmentów potwierdzają stawianą przez organy tezę, nie może natomiast zostać uznane za prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie decyzji. Również powoływane postępowanie prokuratorskie prowadzone wobec kontrahentów Skarżącego dotyczące fikcyjnego obrotu paliwem nie może zostać uznane za potwierdzające stanowisko organów. Z żadnych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika bowiem, iż postępowanie to zakończyło się prawomocnym wyrokiem skazującym, oraz że dotyczyło również transakcji dokonywanych ze Skarżącym. Nieuprawnione w opinii Sądu było również stwierdzenie organów, iż Podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahentów. Podkreślić należy, iż zgodnie z oświadczeniem Skarżącego podjął on działania mające na celu weryfikację ich wiarygodności, badał dokumenty rejestrowe, deklaracje VAT-7. Zwrócił się również do właściwych urzędów skarbowych o potwierdzenie zarejestrowania danych podmiotów jako czynnych podatników VAT – nie uzyskał jednak odpowiedzi. Za nieuprawnione uznać należy też stanowisko, iż za brakiem należytej staranności Podatnika przemawia to, iż wobec braku odpowiedzi urzędów nie zwrócił się ponownie o udzielenie żądanych informacji. Odnieść można bowiem wrażenie, że należytą staranność organy rozumieją w ten sposób, iż ma ona miejsce jedynie wtedy, gdy podatnik dokonuje weryfikacji kontrahentów do skutku, tj. do momentu, gdy nabierze wątpliwości co do ich wiarygodności. Zdaniem Sądu Skarżący wykazał należytą staranność w weryfikacji spółek W. i N. To, że pomimo podjęcia takich starań podmioty te okazały się niewiarygodne nie może działać na jego niekorzyść. Wskazać również należy, iż na prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek. Skoro podatek wynikający ze spornych faktur był w świetle przepisów ustawy o VAT należny i wymagalny, to zadaniem Państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie. Niedopuszczalne jest natomiast przerzucenie skutków braku zapłaty podatku na kontrahenta nieuczciwego podatnika. Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. było nieuprawnione. Przepisy stanowiące podstawę takiego rozstrzygnięcia są bowiem sprzeczne z prawem wspólnotowym. Dodatkowo § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego jest sprzeczny z zasadą wyłączności ustawy w zakresie prawa daniowego wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP. Nie udowodniono również, iż Skarżący wiedział bądź brał udział w oszustwie podatkowym. Wobec powyższych uwag dotyczących wadliwości wydanych w sprawie decyzji bez znaczenia dla sprawy jest ocena zarzutów dotyczących prawidłowości prowadzonego postępowania kontrolnego oraz możliwości uznania za dowód w sprawie protokołu z tej kontroli. Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja jak też decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 217 Konstytucji RP jak też art. 187 oraz 210 § 4 O.p., Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) postanowił jak w sentencji. O zakresie w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu orzeczona na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 p.p.s.a. w wysokości uiszczonego przez niego wpisu oraz wynagrodzenia ustanowionego w sprawie pełnomocnika, w wysokości określonej na podstawie § 6 pkt 7 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).