I SA/Ol 180/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Błesiński Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 10012 zł (dziesięć tysięcy dwanaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", uzupełnioną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania K.B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że K.B. w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A w L. w zakresie handlu węglem, paliwem i obróbki drewna. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy I instancji ustalił, że w miesiącach od stycznia do sierpnia 2005 r. K. B. dokonywała zakupów oleju napędowego od podmiotu nieistniejącego. Na fakturach VAT zakupu figurują dane sprzedawcy: B Spółka z o.o., O. ul. "[...]". Spółka B była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT do lutego 2003 r. i w okresie od kwietnia 2002 r. do lutego 2003 r. składała deklaracje VAT-7. Spółka została wykreślona z ewidencji podatników podatku VAT w Urzędzie Skarbowym z dniem 29 lutego 2004 r. na podstawie art. 157 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Brak jest informacji o zaewidencjonowaniu Spółki w jakimkolwiek urzędzie skarbowym. W okresie wystawienia faktur na rzecz firmy A, adres siedziby Spółki B według KRS to: O. ul. "[...]", a na fakturach Spółka podawała adres: O. ul. "[...]". W toku postępowania ustalono, że pod adresem wskazanym w KRS znajduje się lokal mieszkalny, a pod adresem podanym na fakturach - budynek mieszkalny wielorodzinny, którego właścicielem jest C Sp. z o.o. zaś Spółka B nigdy nie wynajmowała pomieszczeń od C. Organy podatkowe ustaliły, że pod wymienionymi wyżej adresami Spółka ta nigdy nie miała swojej siedziby. Przesłuchana w charakterze strony K. B. zeznała, że w okresie od stycznia 2004 r. do czerwca 2005 r. nabywała paliwo od Spółki B. Wiarygodność kontrahenta sprawdziła w KRS. Nigdy natomiast nie weryfikowała informacji o Spółce w jakimkolwiek urzędzie skarbowym. Kontakty z kontrahentem odbywały się przez przedstawicieli Spółki i kierowców dostarczających paliwo, z którymi rozliczała transakcje w formie gotówki, a czasem przelewami. Dodała, iż nigdy nie kontaktowała się z władzami Spółki, nie była też w jej siedzibie. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę B jako wystawionych przez podmiot nieistniejący. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko organu I instancji. W kwestii podniesionych w treści odwołania okoliczności nabycia i następnie sprzedaży paliwa, organ II instancji stwierdził, iż w świetle przepisów § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, pozostają one bez wpływu na sprawę. Wskazał, że podatniczka nie dołożyła staranności w sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta we właściwym urzędzie skarbowym, mimo że w okresie objętym ustaleniami zaskarżonej decyzji, zakupiła od niego paliwo o łącznej wartości brutto 2.132.110,49 zł, za które w większości przypadków dokonywała płatności gotówką. Ustosunkowując się zaś do powołanego przez stronę wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel i Recolta Recycling (C-439/04 i C-440/07), w którym przyjęto stanowisko, iż nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli był on nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego i działał w dobrej wierze, stwierdzono, że orzecznictwo ETS nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku stosowania przepisów krajowych. W odniesieniu natomiast do akceptującego powyższy pogląd ETS wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 464/05, organ II instancji stwierdził, że orzeczenia sądów administracyjnych wiążą organ podatkowy tylko w indywidualnej sprawie. W złożonej skardze strona wniosła o uznanie, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 88, art. 96 ust. 8 i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.)], zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej, a także nieuwzględnienie prawa wspólnotowego. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że trudno zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, które przyjęły, iż dokonywała ona zakupu paliwa od podmiotu nieistniejącego. Zarzuciła rozstrzygnięciu organów, iż przyjęcie, że nabyła ona towar od podmiotu nieistniejącego oznacza, iż transakcja sprzedaży w ogóle nie nastąpiła. Tymczasem z zebranych w toku kontroli skarbowej dowodów wynika bezspornie, że transakcje zakupu i sprzedaży paliwa miały miejsce, a fakt ten znalazł odzwierciedlenie w deklaracjach VAT-7. Skarżąca wskazała, iż spełniła dwa warunki niezbędne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. posiadała towar oraz posiadała faktury potwierdzające jego nabycie. Ponadto zapłaciła kontrahentowi należności wynikające z tych faktur. Zaznaczyła, że samodzielne sprawdzenie danych podmiotów, z którymi zawiera transakcje nie jest możliwe ze względu na istnienie tajemnicy skarbowej, państwowej, bankowej, służbowej i ochrony danych osobowych. Załączyła do skargi kserokopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego, który odmówił jej udzielenia informacji o Spółce B, zasłaniając się tajemnicą skarbową. Skarżąca wskazała także, iż organy podatkowe przerzucając ciężar odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe z tytułu dokonanych transakcji na skarżącą, naruszyły zasadę neutralności podatku VAT. Ponowiła zarzut naruszenia prawa wspólnotowego. Podniosła, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel i Recolta Recycling (C-439/04 i C-440/07), ETS przyjął, że negatywne skutki czynności nieważnych ze względu na ich sprzeczność z przepisami może ponosić tylko taki podatnik, który był świadomy, że obchodzi prawo. Na tle stanu faktycznego dotyczącego tzw. transakcji karuzelowych, Trybunał uznał, że podatek od wartości dodanej powinien być dla nabywcy neutralny, jeżeli był on nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego i działał w dobrej wierze. Powyższe stanowisko ETS podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 464/05. Skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie nie udowodniono jej działania mającego na celu obejście prawa ani też nie podjęto prób odnalezienia Spółki B. Wskazała, że na podstawie pism odnalezionych w dokumentacji po zmarłym mężu tj. zaświadczenia Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 12 lutego 2003 r. oraz zgłoszenia rejestracyjnego Spółki B w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z dnia 14 marca 2003 r., złożonego do Urzędu Skarbowego, była przekonana o wiarygodności kontrahenta. Podkreśliła, iż organ podatkowy nie może uznać za podmiot nieistniejący podatnika, którego zarejestrował, a następnie nie wykreślił stosownie do art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona zarzuciła organom podatkowym również naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak weryfikacji faktycznego przebiegu czynności zakupu i sprzedaży paliwa oraz ograniczenie uzasadnienia jedynie do stwierdzenia, że dokonano zakupu od podmiotu nieistniejącego. Ponadto organy podatkowe nie wskazały w uzasadnieniu rozstrzygnięcia dlaczego oparły się na rejestrach zakupu, a pominęły rejestry sprzedaży, w których została ujęta sprzedaż paliwa zakupionego od B. W szczególności nie wykazano, iż nie miały miejsca faktyczne dostawy paliwa oraz faktyczne płatności. Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe próby odnalezienia Spółki B. Zdaniem strony, organy nie powinny rozstrzygać na jej niekorzyść wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego. Brak przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego oraz naruszenie zasady neutralności podatku stanowi zatem przesłankę uzasadniającą uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodał, iż załączony do skargi formularz VAT-R Spółki B, datowany na 14 marca 2003 r., a adresowany do Urzędu Skarbowego, nie zawiera żadnych adnotacji organu potwierdzających wniesienie go do Urzędu. W piśmie zatytułowanym "Załącznik do protokołu z przebiegu posiedzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w dniu 6 grudnia 2007 r. (...)" pełnomocnik organu odwoławczego, uzupełniając argumentację odpowiedzi na skargę, podniósł, że o ile oczywistym jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących podatkiem od wartości dodanej, to jednak jego realizacja następuje w ramach całego systemu, do którego należą uregulowania dotyczące faktur. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań ETS, który uznał, że państwa członkowskie mają prawo uzależnić prawo do odliczenia podatku naliczonego od posiadania faktury spełniającej określone wymogi formalne. Regulacja art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ma na celu zapobieganie unikaniu i uchylaniu się od opodatkowania. W przeciwnym przypadku powstałoby pole do nadużyć, które byłoby sprzeczne z właściwym funkcjonowaniem wspólnego systemu VAT. Podkreślając szczególną rolę faktury wskazał, że stanowi ona element systemu dokumentowania zdarzeń gospodarczych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Takiego przymiotu nie ma faktura wystawiona przez podmiot nieuprawniony. Zakaz odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony lub nieistniejący ma zatem na celu przeciwdziałanie odliczeniom podatku wykazanego na fakturach niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kwestia wyboru kontrahenta mieści się w granicach ryzyka gospodarczego podatnika. W jego interesie więc leży skorzystanie z przysługujących mu uprawnień skorzystania z procedury sprawdzenia kontrahenta z art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzupełniając stanowisko zaprezentowane w skardze oraz ustosunkowując się do argumentacji organu II instancji, skarżąca podniosła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 28 listopada 2006 r. poinformował organ prowadzący postępowanie, iż Spółka B została wykreślona z ewidencji VAT w lutym 2004 r. Przyjęcie zatem, że był to podmiot nieistniejący jest nieuprawnione. Ponadto ten sam organ w październiku 2006 r. poinformował skarżącą, że podatnik ten jest zarejestrowany, a od 2003 r. zmienił siedzibę na O. Skarżąca zarzuciła wybiórcze i tendencyjne traktowanie dowodów i przyznawanie im różnej mocy w zależności od tego czy są dowodami przedstawianymi przez stronę czy przeprowadzonymi z inicjatywy organu podatkowego. Ponadto powołała wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., I SA/Lu 225/06, którym uznano, iż przepisy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, są niezgodne z Konstytucją RP i prawem unijnym. Strona zaznaczyła, że także inne sądy administracyjne krytycznie oceniają przyjętą przez organy podatkowe interpretację art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 159/07). Podniosła, iż zarówno decyzji, jak i pozostałym pismom organu odwoławczego, można postawić zarzut nieodniesienia się do jej argumentacji, podnoszonych przez nią okoliczności i powołanego orzecznictwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny wykonuje wymiar sprawiedliwości, poddając kontroli decyzje wydawane przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa Sąd władny jest wzruszyć zaskarżoną decyzję. Nie każde jednak naruszenie prawa przez organy administracji publicznej daje Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Artykuł 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej cytowanej jako p.p.s.a.) określa, kiedy decyzje podlegają uchyleniu. Z uwagi na okoliczności sprawy wskazać też należy na treść art.134 §1p.p.s.a., w myśl którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołana podstawa prawną. Dokonując oceny zasadności rozpatrywanej skargi Sąd doszedł do przekonania, że zasługuje ona na uwzględnienie. Podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych na gruncie ustalonego przez nie stanu faktycznego był przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym do dnia 1 czerwca 2005 r. oraz art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w stanie prawnym od dnia 1 czerwca 2005 r. Zgodnie z treścią tych przepisów w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że kluczową rolę odegrało ustalenie, iż Spółka B była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług do lutego 2003r. i do tego momentu składała deklaracje VAT-7. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28.11.2006 r. zawiera informację, iż Spółka została wykreślona z ewidencji podatników podatku VAT z dniem 29.02.2004 r. na podstawie art. 157 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zatem w chwili wystawienia zakwestionowanych faktur nie była ona zarejestrowanym podatnikiem VAT. Z okoliczności sprawy wynika, iż strona skarżąca odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez podatnika niezarejestrowanego, bo wykreślonego z ewidencji podmiotów VAT. W kontekście podniesionych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że na gruncie niniejszej sprawy głębszego rozważenia wymaga problematyka stosowania art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w świetle zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec krajowych porządków prawnych państw członkowskich. Zasada ta w przypadku konfliktu prawa wspólnotowego z prawem krajowym nakazuje pominąć prawo krajowe, bez względu na jego rangę, i postąpić zgodnie z prawem wspólnotowym, przy czym nie znajduje tu zastosowania zasada lex posterior derogat legi priori, w związku z tym prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo zarówno przed normami wcześniejszymi, jak i późniejszymi. Z powyższej zasady wypływa nakaz respektowania interpretacji prawa wspólnotowego dokonywanej przez ETS oraz nakaz interpretowania prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym tak dalece jak to możliwe (orzeczenia z dnia 27.06.2000 r. w sprawach połączonych Oceano Grupo Editorial S.A. v. Rocio Murciano Quintero i Salvat Editore S.A. v. Jose Sanchez Aldon Prades, sprawy C-240/98 do C-244/98). Wskazanie na wyżej wspomnianą zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego jest konieczne, w związku z zarzutem strony, podnoszonym już na etapie postępowania odwoławczego, a dotyczącym nieuwzględnienia przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy prawa wspólnotowego. Ewidentnym, w tej sytuacji, naruszeniem zasady praworządności, którą ustanawia art.120 Ordynacji podatkowej, jest w świetle powyższych uwag, sposób odniesienia się organu odwoławczego do argumentacji strony odwołującej się do orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Stwierdzenie organu odwoławczego, że orzecznictwo ETS podejmowane na tle przepisów wspólnotowych, w tym przypadku VI Dyrektywy, nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku stosowania obowiązujących przepisów krajowych - świadczy o braku elementarnej wiedzy na temat skutku jaki w zakresie obowiązującego prawa wywarło przystąpienie Polski do Unii Europejskiej. Z kolei powołanie się przez stronę postępowania na wyroki wydane przez sądy administracyjne w innych indywidualnej sprawach stanowią element argumentacji prawnej strony i już z tego tylko powodu wymaga odniesienia się przez organ do tej argumentacji. Oczywiste jest, że wyrok wydany w innej sprawie nie ma mocy wiążącej dla organu ani innego sądu, tym niemniej brak odniesienia się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu takiego wyroku o ile strona na nią się powołuje należy traktować jako pominięcie wypowiedzi strony. Skwitowanie przez organ odwoławczy tego rodzaju argumentów stwierdzeniem, że orzeczenia WSA wiążą, ale tylko w indywidualnej sprawie, jest lekceważeniem staranności strony, która dla poparcia swych wywodów zadaje sobie trud poszukiwania wypowiedzi innych sądów w kwestii w danej sprawie istotnej. Jeśli więc strona wskazała przepis i przytoczyła tezy orzeczeń organ powinien ustosunkować się do nich. Nie będzie tu wystarczające, stwierdzenie, iż organ podatkowy nie podziela przywołanej argumentacji, popartej orzeczeniami, czy też poglądami prezentowanymi w piśmiennictwie. Każdorazowo takiemu stwierdzeniu towarzyszyć powinno wskazanie własnego stanowiska w sprawie, w którym wyjaśniony zostaje odmienny sposób interpretacji przepisu. Niedopełnienie tego obowiązku świadczy o naruszeniu wymogu uzasadnienia decyzji podatkowej( art.210 § 4 Ordynacji podatkowej). Uzasadnienie decyzji jest elementem decyzji i nie może być zastępowane innymi pismami przesyłanymi np. załącznikiem do protokołu, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Brak właściwego uzasadnienia, to nie tylko naruszenie zasady przekonywania (art. 124 ordynacji podatkowej)ale i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), które w niniejszej sprawie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Utrudnia ono także stronie sformułowanie zarzutów odwołania, czy skargi. Zatem za zasadny należy uznać zarzut, jaki w skardze podniosła strona a dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia, jakkolwiek dotyczyć to może części w jakiej nie odniesiono się do w/w argumentacji strony odnoszącej się do prawa wspólnotowego nie zaś w zakresie przebiegu spornych transakcji. Podkreślić bowiem należy, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wprawdzie jak wyżej wskazano zaskarżona decyzja pomija argumentację strony dotyczącą prawa wspólnotowego, w związku z tym nie sposób w tej części poddać ją kontroli a sąd nie może w tej mierze zastąpić organu podatkowego, ale dla unaocznienia wpływu jaki ten brak miał na treść rozstrzygnięcia niezbędne jest choćby skrótowe nawiązanie do unormowań zawartych w VI Dyrektywie oraz orzecznictwa ETS odnoszącego się do ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku naliczonego. Obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 1 stycznia 2007 r. przepisy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) przewidują wyraźne uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. System odliczeń podatku VAT wynikający z art. 17-20 VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku. Jedynym ograniczeniem prawa do odliczania podatku naliczonego są przesłanki sformułowane w art. 17 ust. 6 oraz warunki formalne związane z realizacją tego prawa, opisane w art. 18 (posiadanie faktury). Powołany art. 17 ust. 6 stanowi, że odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Należy też zwrócić uwagę na zd. 2 powołanego przepisu, zgodnie z którym do czasu wejścia w życie decyzji Rady, wskazującej, które wydatki nie będą kwalifikowały się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Nie ulega wątpliwości, iż brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony istniał w polskim stanie prawnym przed datą akcesji do Unii Europejskiej. Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. W wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie P. Charles i T.S. Charles – Tijmens v. Staatssecretaris van Financiën, C-434/03, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że o ile prawdą jest, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwala państwu członkowskiemu zachować krajowy system, który istniał przed wejściem w życie tej dyrektywy, o tyle jednak przepis ten zakłada, że wykluczenia, które państwa mogą na jego podstawie zachować, są zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy 67/228, która poprzedzała VI Dyrektywę. Art. 11 ust. 2 II Dyrektywy stanowił, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń "pewne towary i pewne usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego personelu". Zdaniem ETS, państwom członkowskim nie przyznano zatem nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże wszystkich ich całości, a w szczególności wszystkich towarów, jeśli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych. Z orzeczenia tego wyraźnie wynika, iż poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 17 ust. 6 nie można interpretować w oderwaniu od siebie. Skoro przepis ten stanowi, że odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne, a w zdaniu następnym wskazuje, że do czasu wejścia w życie stosownych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy, należy przyjąć, iż uprawnienie państw członkowskich do zachowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku odnosi się jedynie do "wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą". Mając na uwadze powyższe, nie znajduje uzasadnienia argumentacja, że prawodawca, ustanawiając w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. wyłączenia prawa do odliczenia, mógł zachować wszystkie wyłączenia, istniejące w krajowym porządku prawnym przed dniem akcesji do Wspólnot Europejskich, na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Ponadto powołany przepis VI Dyrektywy stanowi o braku prawa do odliczenia podatku odnoszącego się do pewnej kategorii wydatków. Art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Hipoteza badanej krajowej normy prawnej wskazuje zatem na zupełnie odmienne sytuacje, w których znajdzie ona zastosowanie w stosunku do zdarzeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Wskazać też należy, że analiza treści dyrektyw dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa ETS wskazuje, że podstawowym wyznacznikiem zasad stanowienia prawa oraz zasad jego interpretacji jest ochrona fundamentalnych zasad podatku VAT: powszechności opodatkowania, zachowania warunków konkurencji, opodatkowania konsumpcji, unikania podwójnego opodatkowania, neutralności VAT dla podatnika. Państwa członkowskie mają oczywiście możliwość ochrony swoich interesów budżetowych i eliminacji przypadków unikania czy też uchylania się od opodatkowania. Jednakże walka z tymi zjawiskami musi odbywać się przy poszanowaniu podstawowych reguł prawa wspólnotowego. Stosowanie przepisów mających na celu eliminację oszustw podatkowych w sposób naruszający jednocześnie zasadę neutralności VAT w odniesieniu do ogółu podatników jest ewidentnym naruszeniem powyższych zasad jako sprzeczne z postanowieniami I i VI Dyrektywy ("VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachsa, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004, str. XIII). Nadto zwrócić należy uwagę, że na gruncie VI Dyrektywy został stworzony system środków specjalnych, stanowiących wyjątek od przepisów Dyrektywy, stosowanych w celu uproszczenia procedury naliczania podatku lub zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania (art. 27). W orzeczeniu w połączonych sprawach C – 177/99 (Ampafrance S.A. v. Directeur des Services Fiscaux de Maine et Loire) oraz C – 181/99 (Sanofi Synhelabo S.A. v. Directeur des Services Fiscaux de Marne) ETS stwierdził nieważność decyzji Rady, na mocy której Francja została upoważniona do wprowadzenia zakazu odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usług noclegowych, gastronomicznych oraz rozrywkowych. Podstawą wydania decyzji był wniosek Francji wskazujący na ryzyko naruszenia przepisów dotyczących VAT przez podatników, którzy nabywając wymienione powyżej świadczenia przekazywaliby je następnie nieodpłatnie osobom fizycznym bez naliczania podatku, w warunkach wskazujących na ostateczną konsumpcję tych świadczeń. Ze względu na występujące trudności w odróżnieniu przypadków, w których zakupy powyższych świadczeń mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą od sytuacji, gdy ich zakup ma na celu osobistą konsumpcję, Francja wnioskowała o zgodę na całkowite wykluczenie prawa do odliczenia w związku z zakupem tych usług. Jednakże Trybunał stwierdził, że przepisy, które wprowadzają generalne wyłączenie prawa do odliczenia podatku w celu uniknięcia przypadków uchylania się od opodatkowania, bez jednoczesnej możliwości wykazania przez podatnika, że w danym przypadku nie doszło do złamania lub ominięcia przepisów prawa, są nieproporcjonalne do zamierzonego celu. ETS wskazał, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych. Niewątpliwie celem wprowadzenia normy wyłączającej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony było zapobieganie oszustwom podatkowym. Jednak podzielając wyżej powołane poglądy, nie można zgodzić się, iż cel ten jest nadrzędny wobec podstawowych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, takich jak zasada neutralności podatku dla podatnika. Trybunał w swych orzeczeniach niejednokrotnie rozwijał znaczenie zasady neutralności w podatku VAT. Zgodnie z treścią tej zasady VAT nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, albowiem ciężar podatku powinien ponieść ostateczny beneficjent czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na etapie sprzedaży detalicznej. Zasada neutralności VAT wyraża się poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, czyli w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych w ustawodawstwie wewnętrznym, w ramach których podatek zapłacony przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika kosztu w sensie ekonomicznym. Ponadto z utrwalonego orzecznictwa wynika, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się powszechnemu zróżnicowaniu między transakcjami legalnymi a nielegalnymi. W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C – 354/03, C – 355/06, C – 484/03 (Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House System Ltd v. Commisioners of Customs & Excise) uznał, że prawo do odliczenia stanowi integralną część konstrukcji podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Kwestia czy podatek należny od wcześniejszych czy późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Prawo podatnika nie może bowiem ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw występuje transakcja wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do dokonanej przez podatnika, która stanowi oszustwo w podatku VAT, o czym podatnik nie wiedział lub mógł nie wiedzieć. Analizując ograniczenia prawa do odliczenia, w kontekście transakcji karuzelowych, a więc transakcji, których celem jest wyłudzenie VAT, Trybunał uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się stosowną czujnością. W pkt 51 wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C – 439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL Trybunał wskazał, iż podatnikami uczestniczącymi w transakcji karuzelowej, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia będą "podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT". Trybunał przypomniał ponadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę. Dokonując wykładni celowościowej normy prawnej zawartej w art. 88 ust.1 pkt 1lit.a), a zatem próbując zrekonstruować stan pożądany przez ustawodawcę, któremu służy zakaz prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany lub nieistniejący, należy stwierdzić, iż jest nim w rzeczywistości ochrona interesów budżetu państwa przed nadużyciami i oszustwami podatkowym. Przyjęcie przez ustawodawcę takiego celu wymusza swoistego rodzaju mechanizm układania stosunków między przedsiębiorcami, nakładający na nich obowiązek sprawdzenia kontrahenta pod względem wypełniania przez niego obowiązków rejestracyjnych w zakresie Krajowego Rejestru Sądowego oraz podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej prawodawca stworzył instrumenty prawne umożliwiające jej sprawdzenie odpowiednich danych. Stosownie do art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Z pewnością osobą mającą interes prawny w złożeniu wniosku jest kontrahent podatnika bądź jego przyszły kontrahent. Inną kwestią jest to na ile naczelnicy urzędów skarbowych respektują powyższe unormowanie, na co wskazuje doświadczenie podatniczki w niniejszej sprawie, której udzielenia informacji odmówiono. Jednak zauważyć należy, że wystąpiła ona o udzielenie informacji już w toku postępowania podatkowego a nie w czasie gdy przeprowadzała transakcje ze spółką B. Zatem ta okoliczność nie może stanowić usprawiedliwienia braku staranności w zakresie sprawdzenia kontrahenta. Nadto Sąd w składzie orzekającym zajmuje stanowisko, że zakaz prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany lub nieistniejący jest w rzeczywistości pewnego rodzajem przeniesieniem odpowiedzialności na nabywcę towaru bądź usługi za zobowiązania podatkowe zbywcy. Wskutek pozbawienia nabywcy towaru bądź usługi prawa do odliczenia, budżet państwa nie doznaje uszczerbku w sytuacji, gdy zbywca nie deklaruje podatku należnego. Mimo iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują wprost odpowiedzialności solidarnej nabywcy i zbywcy za zobowiązania podatkowe tego ostatniego, to de facto w sposób pośredni została ona wprowadzona jako wyłączenie prawa do odliczenia przez nabywcę. W sensie ekonomicznym bowiem to nabywca poniesie ciężar podatku nieuiszczonego przez kontrahenta. Nad możliwością orzekania o odpowiedzialności solidarnej kontrahentów Trybunał Sprawiedliwości deliberował w orzeczeniu z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie Commisioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others, C – 384/04. Orzeczenie to zapadło na gruncie brytyjskich przepisów krajowych, które przewidywały odpowiedzialność solidarną podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw w przypadku niezapłacenia podatku. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 21 ust. 3 VI Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą ustalić, że inna osoba niż płatnik podatku będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku, należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby państwo członkowskie przyjęło uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że podatek należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy bądź świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Trybunał dodał jednak, iż przepisy te powinny pozostawać w zgodzie z ogólnymi zasadami prawa będącymi częścią wspólnotowego porządku prawnego, w tym zwłaszcza z zasadami pewności prawa i proporcjonalności. Ponownie przypomniał, że zasada proporcjonalności nakazuje, aby przepisy gwarantujące możliwie skuteczną ochronę praw budżetu państwa, nie wykraczały poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu. Ponadto powołując się na opinię rzecznika generalnego, wskazał, że oparcie się w sprawie na domniemaniu, że nabywca towaru lub usługi wiedział lub powinien wiedzieć, że VAT należny z tytułu zrealizowania tej transakcji lub jakiejkolwiek wcześniej lub później zrealizowanej transakcji nie został zapłacony, bez możliwości obalenia tego domniemania lub nadmiernego utrudnienia jego obalenia, skutkowałoby w rzeczywistości powstaniem systemu opierającego się na odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, który wykraczałby poza to, co jest konieczne dla ochrony praw budżetu państwa. Dalej Trybunał stwierdził, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią tzw. transakcji oszukańczych, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka poniesienia solidarnej odpowiedzialności z tytułu zapłaty tego podatku, należnego od innego podatnika. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wyłączenie prawa do odliczenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodne z VI Dyrektywą w zakresie, w jakim nie jest zachowana zasada proporcjonalności zastosowanego środka oraz zasada neutralności. Inaczej zaś mówiąc, co do zasady uregulowanie zawarte w art.88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. Jedynym, uznanym przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ograniczeniem, stosowanych przez państwa członkowskie środków walki z oszustwami podatkowymi czy unikaniem opodatkowania, jest zasada proporcjonalności zastosowanego środka, której zachwianie może godzić w zasadę neutralności. Trybunał wypowiedział się także kategorycznie przeciw odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania podatkowe zbywcy na zasadzie ryzyka, czyli takiemu konstruowaniu prawa do odliczenia, które oparte byłoby na domniemaniu, że w każdej transakcji noszącej znamiona oszustwa podatkowego nabywca wiedział lub mógł wiedzieć o jej oszukańczym charakterze, jednocześnie pozbawiając podatnika możliwości obalenia tego domniemania. Mając na uwadze powyższe wywody Sąd stoi na stanowisku, że czyni zadość zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności, taka interpretacja przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą, nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. W sprawie Optigen Ltd i inni v. Commissioners of Customs & Excise rzecznik generalny w opinii powołał się na wyrok Trybunału w sprawie INZO z dnia 29 lutego 1996 r., C – 110/94, z którego wynika, że organy podatkowe mogą się domagać "obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku". W powoływanej wyżej sprawie C – 384/07 Trybunał wskazał, że domniemuje się, że osoba ma uzasadnione powody do tego, aby przypuszczać, ze sytuacja oszustwa miała miejsce, jeżeli cena, jaką od niej zażądano była niższa od najniższej ceny rynkowej, jaką mogła ona w sposób uzasadniony spodziewać się zapłacić za te towary, albo niższa od ceny, jakiej zażądano za każdą wcześniej zrealizowaną dostawę tych samych towarów. Jednak domniemanie to można obalić, wskazując, że niska cena, jaka została zapłacona za te towary, może wynikać z okoliczności, które w żaden sposób nie są związane z niezapłaceniem podatku VAT. Stwierdzić należy, że komentowany przepis odnosi się do momentu wejścia w życie dyrektywy dla danego państwa członkowskiego (dla Polski – 1 maja 2004 r.). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego również obowiązują od dnia 1 maja 2004 r. Sąd podziela stanowisko, iż krajowy akt implementujący dyrektywę może co najwyżej utrzymywać dotychczasowe wyłączenia i ograniczenia prawa do odliczenia, nie może zaś pogorszyć sytuacji podatników w odniesieniu do przepisów dotychczasowych. Nie chodzi zatem o ograniczenia wprowadzane aktem implementującym, ale o ograniczenia, które dotychczas na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. istniały. Tylko takie ograniczenia można bowiem "zachować" (p. "VAT" A. Bartosiewicz, R. Kubacki, wyd. LEX, 2007, str. 759 – 763). Odnosząc się do oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej należy też podnieść, że istniejący do dnia 1 czerwca 2005 r. stan prawny budził poważne wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją RP. Prawo do odliczenia jest fundamentalnym elementem systemu VAT, co przemawia za tym, by regulacje go dotyczące znajdowały się wyłącznie w ustawie, a nie w akcie o randze podustawowej. Umiejscowienie przepisów dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia w rozporządzeniu, jak również blankietowy charakter delegacji do ich wydania kilkakrotnie były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego (wyroki: z dnia 16.06.1998 r. U 9/97, OTK ZU 1998/4/51; z dnia 11.12.2001 r. SK 16/00, OTK ZU 2001/8/257; z dnia 27.07.2004 r. SK 9/03, OTK – A 2004/7/71). Trybunał Konstytucyjny podkreślał, iż przepisy rozporządzenia stanowią jedynie próbę doprecyzowania zasady wynikającej wprost z samej ustawy, a nie jej uzupełnienie. Wprawdzie dopatrzył się naruszenia norm konstytucyjnych na gruncie omawianego przepisu, lecz nie dotyczyły one będącej częściowo podstawą prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie regulacji, ani przepisów o analogicznej treści zawartych w rozporządzeniach wydanych na podstawie delegacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe stanowisko. Należy zauważyć, że ustawodawca, mając na uwadze powyższe wątpliwości, z dniem 1 czerwca 2005 r. na mocy ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. Nr 90, poz. 756) dokonał transpozycji przepisów dotychczasowego § 14 powołanego rozporządzenia do ustawy o podatku od towarów i usług, dodając ust. 3a i 3b do art. 88 ustawy. Wskazując na powyższe, należy stwierdzić, że z treści decyzji organów podatkowych nie wynika by dokonywały one interpretacji prawa wewnętrznego mając na uwadze jakiekolwiek odniesienia do unormowań zawartych w VI Dyrektywie Rady, co powoduje, że nie jest możliwa ocena legalności wydanej decyzji. Doszło tym samym do naruszenia art.210 § 4 oraz art.191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisu art.88 ust.3a pkt 1 lit.a) ustawy o podatku od towarów usług (oraz §14 ust.2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego) w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany jest do pełnego ustalenia stanu faktycznego z uwzględnieniem tych aspektów, jakie wynikają z wyżej przedstawionych orzeczeń ETS tzn. w szczególności konieczne jest zbadanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji jak np. cena nabytego towaru, sposób zapłaty i ewentualnie z innych faktów, które mogły prowadzić do wniosku, że należało dopełnić aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art.96 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że w/w przepis nie nakłada na podatnika obowiązku każdorazowego sprawdzania kontrahenta co do stwierdzenia, czy był on uprawniony do wystawiania faktur, z przepisu tego wynika jedynie uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta jako czynnego podatnika VAT. Konieczność podjęcia czynności sprawdzających pojawić się może w sytuacji, gdy okoliczności towarzyszące dokonywanym transakcjom powinny obiektywnie rzecz biorąc wzbudzić wątpliwości co do osoby kontrahenta. Ponieważ organ odwoławczy nie zbadał sprawy pod tym kątem, tylko założył, bez głębszej analizy, że konieczne było sprawdzenie kontrahenta ale nie wskazał jakie konkretne fakty powinny były wzbudzić wątpliwości podatniczki - niezbędne jest ponowne poddanie ocenie materiału dowodowego z tego punktu widzenia. Zastosowanie bowiem regulacji przewidzianej w art.88 ust.3a pkt 1 lit a) i odpowiednio §14 ust.2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest dopuszczalne, musi być jednak poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Z powyższych względów należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a., zaś o nie wykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art.152 p.p.s.a.