I SA/Bd 978/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009r. oddala skargę I SA/Bd 978/11 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 roku, Nr [...], określił M. P. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2009 roku. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w okresie objętym postępowaniem, na podstawie analizy materiału dowodowego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania sprzedaży oraz przyjęcie do opodatkowania podatkiem od towarów i usług niewłaściwej stawki podatku, czym naruszono art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, w uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez Stronę obowiązków w zakresie prowadzonych ewidencji wskazując jako podstawę art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał też, stosownie do art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, iż w związku z uznaniem prowadzonej ewidencji za nierzetelną w części dotyczącej stosowania stawek podatkowych VAT nie może ona stanowić dowodu służącego określeniu podstawy opodatkowania w tej części. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził ponadto, przekroczenie obrotu upoważniającego do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących w miesiącu lipcu 2009 r., w związku z czym obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej powstał w październiku 2009 r., tymczasem M. P. ewidencjonował obrót za pomocą kasy fiskalnej od listopada 2009 r., czym naruszył art. 111 ustawy o podatku towarów i usług. W wydanej decyzji, Naczelnik stwierdził, iż M. P. błędnie dokonywał obliczeń podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży, co doprowadziło do zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy. W decyzji dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. i określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach innych niż zadeklarowane. Łączna różnica kwoty do przeniesienia pomiędzy kwotą zadeklarowaną, a określoną przez organ podatkowy wyniosła [...] zł. Przedmiotowa decyzja została zaskarżona do Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Strona wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności przepisów art. 210 § 4 oraz art. 187 § 1 i art. 191, a przez to również art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, błędy w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 41, art. 109 i art. 111. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, iż stanowisko organu sprowadza się do twierdzenia, iż podatnik nie dokonywał dostaw wyrobów medycznych i w związku z tym do sprzedawanych opraw okularowych i okularów winien stosować stawkę podstawową podatku 22% VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy. Tymczasem, podatnik twierdził, iż dokonywał dostaw wyrobów medycznych i miał prawo do stosowania stawki preferencyjnej 7% VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z treścią załącznika 3 poz. 106 do ustawy. W ocenie podatnika, w uzasadnieniu decyzji brak jest logicznego wywodu podważającego możliwość uznania opraw okularowych za wyrób medyczny. Podatnik podkreślił ponadto, iż przedłożono ewidencję pozwalającą ustalić wartość sprzedaży w poszczególnych stawkach. Podsumowując stwierdził, iż wyjaśniono jakie zasady stosowano przy prowadzeniu "ewidencji sprzedaży nie udokumentowanej fakturami i rachunkami" oraz jak należy interpretować dokonane w niej zapisy, zdaniem strony zapisy te wiernie odzwierciedlają stan rzeczywisty oraz z łatwością pozwalają określić przedmiot opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, wydał decyzję z dnia [...] września 2011 r., którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor podniósł, że kluczowym w sprawie jest ustalenie, czy strona właściwie dokumentowała dokonywane zakupy oraz sprzedaż towarów handlowych w ramach prowadzonej przez siebie działalności, a także czy w sprawie istniały podstawy do opodatkowania sprzedawanych towarów preferencyjną stawką podatku VAT jako wyrobów medycznych. W okresie objętym badaniem M. P. dokonał nabyć towarów i materiałów zaliczonych do kosztów prowadzonej działalności jak również towarów i materiałów zaliczonych do towarów handlowych oraz wyposażenia gabinetu - zarówno w stawce 7% jak i 22% VAT. Według stawki podstawowej 22% opodatkowano sprzedaż akcesoriów do okularów, ściereczek z mikrofibry oraz okularów produkowanych seryjnie, niewymagających dostosowania do szczególnych wymagań lekarza, w tym również okularów przeciwsłonecznych. Natomiast według stawki preferencyjnej 7% opodatkowano sprzedaż okularów korekcyjnych (okularów z antyrefleksem), soczewek optycznych, szkieł korekcyjnych. Strona dokonywała ponadto sprzedaży opraw okularowych i opraw optycznych opodatkowaną zarówno stawką 7% VAT, jak i 22% VAT. Organ wskazał, że kwoty wykazane w "Ewidencji sprzedaży - sprzedaż nie udokumentowana fakturami i rachunkami" są zgodne z kwotami wykazanymi w rejestrach sprzedaży VAT oznaczonych jako "sb" sprzedaż bezfakturowa. Jednakże z przedłożonej ewidencji nie wynika, co było przedmiotem dostawy (brakuje wyszczególnienia jakiego towaru lub usługi dotyczy sprzedaż) i jaką stawką podatku VAT sprzedaż winna być opodatkowana. Nie przedłożono jednocześnie żadnych dowodów uzasadniających sprzedaż z zastosowaniem preferencyjnej stawki 7% VAT. Mając na uwadze nieprawidłowości, do opodatkowania sprzedaży przyjęto stawkę podstawową w wysokości 22% - stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do wszystkich okresów rozliczeniowych objętych badaniem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono między innymi, że M. P. niesłusznie zastosował preferencyjną stawkę 7%. Organ podniósł, w ramach uprawnień kontrolnych przysługuje mu prawo do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę dokonywanych w księgach zapisów dowodów księgowych ale także dokonuje kontroli zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. W toku przeprowadzonego postępowania dokonano analizy zdarzeń gospodarczych ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w badanym okresie. Dowody przedłożone przez stronę skonfrontowane zostały z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu. Organ podniósł, że ewidencja dla potrzeb podatku od towarów i usług powinna być prowadzona w sposób umożliwiający prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej na podstawie danych zawartych w ewidencji. Dokonując czynności podlegających opodatkowaniu podatnik obowiązany jest do ich rzetelnego ewidencjonowania. Ewidencja sprzedaży nie udokumentowanej fakturami i rachunkami za okres od stycznia do października 2009 r. prowadzona była w sposób nierzetelny w części dotyczącej wysokości stawek podatkowych VAT, jak również w sposób wadliwy, przy czym wady mają istotne znaczenie dla sprawy, gdyż z księgi nie wynika co było przedmiotem dostawy i jaką stawką podatku sprzedaż powinna być opodatkowana. W ewidencji obok daty powstania przychodu widnieje jedynie kwota brutto - kwota należna z tytułu sprzedaży. Jedynie w niektórych pozycjach zaznaczano wysokość stawki VAT. W związku z powyższym nie uznano za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów w tej części. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, mając na uwadze przedstawione okoliczności faktyczne i prawne uzasadnione jest stanowisko, że nie można uznać za dowód prowadzonych przez stronę w badanym okresie ewidencji sprzedaży, o której mowa powyżej w części dotyczącej stawek. W przedmiotowej sprawie u podstaw stwierdzonych nieprawidłowości legło subiektywne przekonanie podatnika o prawidłowości dokumentowania sprzedaży oraz prawidłowości kwalifikowania poszczególnych towarów jako wyrobów medycznych. Organ wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 7% podlegają towary i usługi wyszczególnione w załączniku nr 3 do ustawy. Zdaniem organu analiza załącznika nr 3 pozwala na wyróżnienie dwóch grup produktów: wymienionych w poszczególnych pozycjach załącznika towarów związanych z ochroną zdrowia. W tym przypadku stawka 7% VAT ma zastosowanie tylko do konkretnego towaru (sklasyfikowanego w określony sposób w klasyfikacji PKWiU). Między innymi wymieniono w poz. 103 (PKWiU 33.40.11): soczewki kontaktowe; soczewki okularowe ze szkła, soczewki okularowe z innych materiałów. Dyrektor wywiódł, że zgodnie z obowiązującymi w sprawie przepisami ustawy o VAT, dostawa okularów co do zasady podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 22 %. Przepisy tej ustawy wskazują jednak, że preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 7 % należy stosować do wyrobów medycznych. Do takich można zaliczyć także niektóre okulary. Zdaniem organu, ponad wszelką wątpliwość dostawa soczewek podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką. Natomiast o sposobie opodatkowania dostaw okularów korekcyjnych decydować będzie zakwalifikowanie tych towarów do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, że ogólną definicję wyrobu medycznego zawiera zapis art. 3 ust. 1 pkt 17 tej ustawy. Organ wywiódł, iż z zacytowanego wyżej przepisu wynika, że to wytwórca decyduje czy wyrób jest wyrobem medycznym, czy też nie, zgodnie z przewidywanym zastosowaniem tego wyrobu. Przewidzianym zastosowaniem, zgodnie z ust. 1 pkt 11 tego artykułu, jest przeznaczenie wyrobu medycznego według danych zamieszczonych przez wytwórcę w oznakowaniach, instrukcjach używania lub materiałach promocyjnych. Zatem wyroby medyczne muszą być wykonane przez określonego wytwórcę z określonych materiałów. Okulary korekcyjne służą do kompensowania upośledzenia, jakim jest wada wzroku w - z związku z czym są wykonywane na podstawie recepty wystawianej przez lekarza okulistę lub inną uprawnioną osobę. Spełniają zatem definicję wyrobu medycznego (przy pozostałych założeniach zawartych w ustawie). W opinii Dyrektora, w odniesieniu do sprzedaży okularów korekcyjnych (zarówno gotowych jak i na zamówienie) można stosować stawkę preferencyjną wysokości 7% VAT, o ile spełniają one kryteria wyrobów medycznych, o których mowa w ustawie o wyrobach medycznych. Podał także, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji zakwestionował w głównej mierze dostawę samych oprawek, a nie okularów do korekcji i leczenia wzroku. Sprzedaż oprawki, która nie ma atestu (nie jest wyrobem medycznym) nie może być opodatkowana preferencyjną stawka VAT. Organ podkreślił, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że M. P. nie sprzedawał wyłącznie okularów do korekcji i leczenia wzroku, tylko jak wynika z treści faktur oprawy okularowe, opodatkowane stawką 7%. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. oprawki okularowe co do zasady powinny podlegać opodatkowaniu stawką podstawową. Same w sobie nie noszą cech wyrobu medycznego w odróżnieniu od okularów korekcyjnych jako gotowy produkt. Za taką interpretacją przemawia umieszczenie przez ustawodawcę soczewek korekcyjnych pod poz. 103 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, co prowadzi do wniosku, że nie uznając ich za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, postanowił jednak opodatkować je stawką preferencyjną ze względu na ich wyłącznie lecznicze zastosowanie. Oprawki stają się wyposażeniem wyrobu medycznego (okularów korekcyjnych) dopiero łącznie z zamontowaniem w nich szkieł korekcyjnych. To rodzaj umieszczonych w oprawkach soczewek przesądza o charakterze całego wyrobu. Wytworzone w ten sposób okulary korekcyjne mogą stanowić wyrób medyczny. Jednakże, organ podkreśla, że choć zgodnie z tą interpretacją stanowiąc wyposażenie wyrobów medycznych mieszczą się w szeroko pojętej definicji wyrobu medycznego, nie jest to wystarczające do uznania wszystkich opraw okularowych jako wyrobu medycznego dla stwierdzenia podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Organ wskazał, że strona nie przedstawiła dowodów uzasadniających zastosowanie preferencyjnej stawki VAT, ani w odniesieniu do wykonywanych za zamówienie okularów, ani do sprzedawanych opraw okularowych. Choć wymienione towary w obu przypadkach zakwalifikowane zostały jako wyrób medyczny, nie przedłożono informacji odnośnie opraw okularowych o tym, iż jest to wyrób medyczny ze wskazaniem wytwórcy, który wyrób ten jako medyczny dopuścił do obrotu i zarejestrował. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. M. P. złożył skargę. Strona skarżąca podtrzymała stanowisko zaprezentowane uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w całości. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa, w tym: prawa materialnego, tj. art. 41, art. 109 i art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), przepisów postępowania, tj. art. 210 par. 4 oraz art. 187 par. 1 i art. 191 ordynacji podatkowej (t.j.: Dz.U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług według skarżącego polega na kwestionowaniu rzetelności ewidencji, prowadzonej w celu określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego. Tymczasem podatnik w trakcie postępowania kontrolnego, podatkowego i odwoławczego przedłożył rejestry sprzedaży, zawierające podstawę opodatkowania w poszczególnych stawkach jak i kwotę podatku należnego, a więc dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracja podatkowej. W rejestrach tych, jedna z pozycji zawiera dane zgodne z "ewidencją sprzedaży sprzedaż nie udokumentowana fakturami i rachunkami". Ewidencja ta, wbrew twierdzeniom organów podatkowych jest na tyle czytelna, że wynikające z niej wyliczenia i zapisy podatnika w zakresie podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego organ odwoławczy potwierdził w tabeli na str. 11 zaskarżonej decyzji. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, iż ewidencja jest nierzetelna w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego. Co do przedmiotu opodatkowania podatnik wyjaśniał, że stosował stawkę podatku 7% do opodatkowania odpłatnej dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, a więc soczewek kontaktowych i okularowych ze szkła i innych materiałów (poz. 103), innych wyrobów medycznych (poz. 106) oraz stawkę 22% do opodatkowania pozostałych dostaw. Prowadzona ewidencja we wszystkich pozycjach dotyczących sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami zawiera ich oznaczenie, jednoznacznie wskazując przedmiot opodatkowania. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, iż ewidencja jest nierzetelna w tym zakresie. Naruszenie art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług polega według strony na stosowaniu stawki podstawowej 22% do opodatkowania odpłatnej dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, dla których stawka podatku wynosi 7%. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych podatnik przedłożył dowody uzasadniające sprzedaż z zastosowaniem preferencyjnej stawki 7% VAT. Do dowodów tych w pierwszym rzędzie należy zaliczyć dokumenty handlowe czyli faktury zakupu wyrobów medycznych, w okresie od stycznia do października 2009 r. na kwotę ponad 44 tys. zł, tj. 74% całkowitej wartości netto zakupów towarów. Podatnik w każdym przypadku dokonywania zakupów towarów opodatkowanych stawką 7% był informowany przez swoich dostawców, że są to wyroby medyczne lub soczewki kontaktowe i okularowe. W toku czynności sprawdzających |u kontrahentów podatnika potwierdzono, iż część z nich dokonała stosownych wpisów do rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania. Stanowisko organów podatkowych - w opinii Skarżącego - sprowadza się do stwierdzenia, iż podatnik dokonywał sprzedaży wyrobów medycznych, udokumentowanej fakturami i nie dokonywał dostaw wyrobów medycznych ani w przypadku odsprzedaży wcześniej zakupionych towarów, ani w przypadku wytwarzania wyrobów produkowanych na (zamówienie, tak długo, dopóki ewidencję sprzedaży prowadził bez użycia urządzenia fiskalnego). Natomiast po zastosowaniu kasy rejestrującej Podatnik dokonywał sprzedaży wyrobów medycznych, udokumentowanej zarówno fakturami jak i paragonami fiskalnymi. Skarżący podnosi, iż organy podatkowe co prawda nie powołały się na art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług lecz praktycznie, postąpiły zgodnie z treścią zdania drugiego tego przepisu. Zastosowanie przez organy podatkowe stawki podstawowej 22% do opodatkowania wszystkich dostaw towarów nie udokumentowanych fakturami narusza przepisy prawa w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Naruszenie art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług polega natomiast na błędnym ustaleniu, że podatnik w lipcu 2009 r. przekroczył obrót upoważniający go do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących i od początku października 2009 r. był obowiązany ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego przy użyciu kasy fiskalnej. Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego ze str. 20 zaskarżonej decyzji wynika, iż ustalenia w zakresie naruszenia obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących wywierają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W przypadku terminowego rozpoczęcia ewidencjonowania podatnik mógłby odliczyć od podatku należnego część kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej, a potwierdzenie decyzją administracyjną przekroczenia tego terminu skutkuje pozbawieniem go tego uprawnienia. Nadto, za naruszenie powyższego obowiązku podatnik ponosi odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe. Jednocześnie, Skarżący w całości podtrzymał sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Podkreślił, iż obowiązek określenia dla towaru prawidłowej stawki VAT spoczywa zawsze na jego dostawcy, a kontrahenci podatnika uznawali dostarczane towary jako wyroby medyczne, których dostawa w znakomitej większości była opodatkowana stawką 7 % Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że większość dostawców dokonywała, a część dokonuje nadal sprzedaży towarów z zastosowaniem błędnej stawki podatku. Wyciąganie takiego wniosku wyłącznie na podstawie lakonicznych odpowiedzi niektórych dostawców na zapytania urzędów skarbowych i brak analizy tego stanu rzeczy nie może być uznane za zebranie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Dodatkowo, dokonując oceny materiału dowodowego umniejszono znaczenie oświadczeń i informacji od kontrahentów, którzy potwierdzili dostawy wyrobów medycznych w sposób nie budzący wątpliwości. Takim działaniem organy podatkowe naruszyły zdaniem Skarżącego art. 187 § 1i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W toku postępowania odwoławczego Podatnik przedłożył przykładowe pisemne instrukcje, wskazujące właściwości i zastosowanie wyrobów medycznych przeznaczonych do używania przez określonego pacjenta oraz wielokrotnie informował, że wyroby medyczne wykonywał na zamówienie na podstawie takich instrukcji. Organ odwoławczy pominął kwestię, mimo wyraźnego stwierdzenia w odpowiedzi organu pierwszej instancji na zarzuty odwołania, że sposób identyfikowania zbywanego towaru w stawce 7% nie budziłby w ocenie tego organu żadnej wątpliwości gdyby nie brak recept - instrukcji lekarskiej. Tym samym w ocenie Skarżącego naruszono art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca wskazuje ponadto, iż z treści decyzji pierwszej instancji nie wynika, jak sugeruje organ odwoławczy, jaki przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących zastosowano. Podatnik już w odwołaniu podnosił, że nie jest to pomyłka pisarska, polegająca np. na wstawieniu zamiast numeru punktu przepisu, lecz zastosowanie innego niż faktyczny tytułu do utraty zwolnienia z obowiązku zastosowaniu kas rejestrujących. W kontekście wspomnianej wyżej utraty uprawnień do odliczenia części kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej oraz odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, stanowi to naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy Skarżący właściwie dokumentował dokonywane zakupy oraz sprzedaż towarów handlowych w ramach prowadzonej przez siebie działalności, a także czy w sprawie istniały podstawy do opodatkowania sprzedawanych towarów preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 7 % jako wyrobów medycznych. Stan faktyczny sprawy Sąd przyjął w kształcie opisanym w zaskarżonej decyzji. W istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzał się on do ustalenia, iż w 2009r. Skarżący: 1. w sposób wadliwy prowadził ewidencję sprzedaży nieudokumentowanej fakturami i rachunkami bowiem nie wynikało z niej co było przedmiotem dostawy (brak wyszczególnienia jakiego towaru lub usługi dotyczy sprzedaż) i jaką stawką podatku VAT sprzedaż winna być opodatkowana, 2. w odniesieniu do 11 faktur VAT (szczegółowo opisanych na str. 11-12 zaskarżonej decyzji) dotyczących sprzedaży oprawek okularowych (w dwóch przypadkach chodziło o okulary z antyrefleksem) bezpodstawnie zastosował preferencyjną stawkę podatku VAT . W ocenie strony organy bezpodstawnie kwestionują rzetelność prowadzonej ewidencji albowiem przedłożone w trakcie postępowania rejestry zawierają wszelkie dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji. Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnicy, za wyjątkiem podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione oraz korzystających z podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług obowiązani są do prowadzenia ewidencji z uwzględnieniem właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego, i zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość należnego podatku, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do organu podatkowego lub zwrotowi oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Dokonując zatem czynności podlegających opodatkowaniu podatnik obowiązany jest do ich rzetelnego ewidencjonowania, a zgodnie z przepisem art. 103 ust. 1 ustawy o podatku VAT, bez uprzedniego wezwania przez organ do obliczania, w przypadku wystąpienia zobowiązania podatkowego do wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W świetle tak nałożonych na podatników obowiązków ewidencje podatkowe mają kapitalne znaczenie dla organów podatkowych. System samoobliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika zakłada sprawowanie nadzoru i kontroli przez organy podatkowe nad prawidłowością rozliczeń dokonywanych przez podatników. Realne możliwości ich sprawowania dają właśnie ewidencje podatkowe. Ewidencje te - przynajmniej w założeniu - powinny odpowiadać stanowi rzeczywistemu. Porównanie stanu deklarowanego z rzeczywistością wykazywaną w ewidencjach pozwala na sprawdzenie, czy podatnik rzetelnie i prawidłowo przedstawia swoje zobowiązania podatkowe. Z uwagi na powyższe przepisy ustawy o VAT (art. 109 ust. 3 ) nakładają obowiązek prowadzenia ewidencji w taki sposób aby wynikało z niej m.in. co było przedmiotem czynności opodatkowanej oraz jaką stawkę podatku zastosowano dla tej czynności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd zgadza się z oceną dokonaną przez organ odwoławczy, iż ewidencja sprzedaży nie udokumentowanej fakturami i rachunkami (k-376 do 381, Tom I akt administracyjnych) prowadzona była w sposób nieczytelny i wadliwy, przy czym wady te mają istotne znaczenie dla sprawy. Szczegółowy opis uchybień zawarty został w protokole z badania ksiąg (k-400 do 412 Tom I akt administracyjnych) jak również w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Wynika z nich , iż w ewidencji obok daty powstania przychodu widnieje jedynie kwota brutto - kwota należna z tytułu sprzedaży, jedynie w niektórych pozycjach zaznaczano wysokość stawki VAT. W związku z powyższym organy zasadnie nie uznały za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów w tej części w konsekwencji prawidłowo zastosowały stawkę podatku w wysokości 22% i wyliczyły należy podatek. Podkreślić jednocześnie należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż prowadzona dokumentacja jest wadliwa a nie jak przyjął to organ pierwszej instancji nierzetelna. Nie mniej stwierdzone wady mają istotne znaczenie dla sprawy, gdyż z księgi nie wynika co było przedmiotem dostawy i jaką stawką podatku sprzedaż powinna być opodatkowana. Przechodząc do kolejnej spornej kwestii tj. prawidłowości kwalifikowania poszczególnych towarów jako wyrobów medycznych to jak słusznie zauważył organ odwoławczy u podstaw stwierdzonych nieprawidłowości legło subiektywne przekonanie Skarżącego o poprawności dokonywanych ustaleń. Podatnik akcentuje, iż przedłożył dowody uzasadniające zastosowanie preferencyjnej stawki VAT w wysokości 7% tj. faktury zakupu wyrobów medycznych oraz wskazuje, iż w każdym przypadku dokonywania zakupów towarów opodatkowanych stawką 7% był informowany przez swoich dostawców, że są to wyroby medyczne lub soczewki kontaktowe i okularowe. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2 ustawy opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 7% podlegają towary i usługi wyszczególnione w załączniku nr 3 do ustawy i tak w załączniku tym w poz. - 103 (PKWiU 33.40.11) wymieniono : soczewki kontaktowe; soczewki okularowe ze szkła, soczewki okularowe z innych materiałów; -106 (bez względu na symbol PKWiU) wymieniono wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Analiza treści załącznika nr 3 wskazuje, iż stawką 7 % objęte zostały produkty kazuistycznie wymienione w poszczególnych pozycjach załącznika (od 82 do 104) związane z ochroną zdrowia i przypisane do konkretnych kodów PKWiU oraz bez względu na symbol PKWiU wyroby medyczne dopuszczone do obrotu w Polsce. Zatem nie budzi wątpliwości konkluzja organu, iż dostawa soczewek podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką. Natomiast o sposobie opodatkowania dostaw okularów korekcyjnych decydować będzie zakwalifikowanie tych towarów do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, póz. 896 ze zm.). Ogólną definicję wyrobu medycznego zawiera art. 3 ust. 1 pkt 17 tej ustawy, który wskazuje, iż przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę (podkreśl. Sądu) do stosowania u ludzi w celu: diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób, diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń; badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego; regulacji poczęć, - który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane. Z zacytowanego wyżej przepisu wynika, że to wytwórca decyduje czy wyrób jest wyrobem medycznym, czy też nie, zgodnie z przewidywanym zastosowaniem tego wyrobu. Przewidzianym zastosowaniem, zgodnie z ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy, jest przeznaczenie wyrobu medycznego według danych zamieszczonych przez wytwórcę w oznakowaniach, instrukcjach używania lub materiałach promocyjnych. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 24 ustawy, wytwórca jest osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej albo osoba prawna odpowiedzialna za projektowanie, wytwarzanie, pakowanie, oznakowanie, montowanie, przetwarzanie, przeprowadzenie remontu odtworzeniowego wyrobu medycznego i nadawanie przewidzianego zastosowania wyrobowi medycznemu przed wprowadzeniem go do obrotu pod nazwą własną, niezależnie od tego, czy powyższe czynności wykonuje on sam, czy na jego rzecz osoba trzecia, z wyjątkiem podmiotów, które montują lub dostosowują wyroby medyczne już wprowadzone do obrotu w celu używania przez określonego pacjenta zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Jak wynika z przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, do obrotu i do używania mogą być wprowadzone wyroby medyczne spełniające wymagania określone w ustawie. Podmiotami uprawnionymi do wprowadzenia do obrotu i do używania wyrobów medycznych, są wytwórca, jego autoryzowany przedstawiciel, importer, dystrybutor i podmiot odpowiedzialny za wprowadzenie do obrotu wyrobu medycznego (art. 4 ust. 3 tej ustawy). Zatem podmioty wskazane powyżej oraz podmiot zestawiający wyroby medyczne, mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dokonuje zgłoszenia (w pełnym zakresie opisanym w art. 51 ustawy) do Rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania, wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia przed pierwszym wprowadzeniem go do obrotu lub do używania. Natomiast wytwórca wykonujący wyroby medyczne na zamówienie, mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgłasza do Rejestru wyłącznie dane identyfikacyjne, (art. 52 i 53 ustawy). W oparciu o art. 15 tejże ustawy, klasyfikację i kwalifikację wyrobu medycznego przeprowadza wytwórca. Rozbieżności co do klasyfikacji i kwalifikacji wyrobu medycznego między wytwórcą a jednostką notyfikowaną autoryzowaną przez ministra właściwego do spraw zdrowia rozstrzyga Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Art. 3 ust. 1 pkt 22 ustawy o wyrobach medycznych wskazuje także, iż wyrobem medycznym wykonywanym na zamówienie jest wyrób medyczny wykonywany zgodnie z pisemną instrukcją wskazującą jego właściwości i zastosowanie, sporządzoną przez lekarza lub inne osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe, i na ich odpowiedzialność, przeznaczony do używania przez określonego pacjenta z wyjątkiem wyrobu medycznego wykonywanego metodami produkcji seryjnej, wymagającego odpowiedniego przystosowania specyficznych potrzeb lekarza lub innego użytkownika. W świetle zacytowanych przepisów zasadne jest twierdzenie organu, iż okulary korekcyjne jako że służą do kompensowania upośledzenia, jakim jest wada wzroku jeśli są wykonywane na podstawie recepty wystawianej przez lekarza okulistę lub inną uprawnioną osobę spełniają definicję wyrobu medycznego (przy spełnieniu pozostałych warunków zawartych w ustawie). Nie mniej zasadniczy spór w sprawie nie dotyczył okularów korekcyjnych ale samych oprawek okularowych do sprzedaży których skarżący stosował zarówno stawkę 7% jak i 22%. Z ustaleń dokonanych przez organy w tym zakresie wynika, iż Skarżący nie był wpisany do rejestru wytwórcy wyrobu medycznego wykonywanego na zamówienie, prowadzonego przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Stosowny wpis posiadali natomiast kontrahenci podatnika : [...] Sp. z o.o. z T. –wpis produktu do rejestru wyrobów medycznych (dziecięce oprawy okularowe giętkie), A. J. z B. - wpis do rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i używania. P. U. z P. oświadczył, iż oprawki posiadają atest Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych. Natomiast firma [...] Sp. Jawna E.K. D. z W. informacje o tym, że sprzedaje oprawy jako wyrób medyczny umieszczała na fakturze VAT, nie mniej w materiale dowodowym brak jest oświadczenia o wpisie do rejestru. Słusznie zatem organ podkreślił, iż jedynie w tych kilku przypadkach Skarżący posiadał stosowne informacje, dające podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, iż samo nabycie opraw okularowych w stawce 7% nie jest wystarczającą podstawą do automatycznego zastosowania preferencyjnej stawki przy sprzedaży tego towaru bez upewnienia się , iż stanowi on wyrób medyczny dopuszczony do obrotu na terytorium RP. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej podkreślając, iż obowiązek zastosowania prawidłowej stawki podatku do sprzedawanego towaru lub świadczonej usługi spoczywa wyłącznie na wykonawcy usługi lub sprzedawcy towaru. Ciężaru tego nie można przesuwać w kierunku dostawcy towaru - tak jak sugeruje to Skarżący w uzasadnieniu skargi. W sytuacji zaś gdy podatnik ma wątpliwości, a w niniejszej sprawie , w ocenie Sądu , wątpliwości powinien wzbudzić fakt stosowania do dostawy tego samego towaru różnej stawki podatku, podatnik ma możliwość zwrócenia się do organów z prośbą o udzielenie interpretacji podatkowej w trybie i na zasadach uregulowanych w rozdziale 1a ustawy Ordynacja podatkowa. Słuszne jest stanowisko organu, iż oprawki okularowe nabywane przez optyka, nie mają jeszcze konkretnego przeznaczenia i mogą w nich zostać zamontowane różne rodzaje szkieł, tak korekcyjne, jak i innego rodzaju. Skoro optyk wytwarzający okulary decyduje o przeznaczeniu opraw okularowych i w tych i samych oprawach może umieścić zarówno szkła korekcyjne, jak i nie spełniające funkcji leczniczych, to brak jest podstaw do uznania, że oprawki te podlegają opodatkowaniu stawią 7%. Konkludując Sąd uznał, iż w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ zasadnie ocenił, że Skarżący nie przedstawił wystarczających dowodów uzasadniających zastosowanie preferencyjnej stawki VAT ani w odniesieniu do wykonywanych na zamówienie okularów ani do sprzedawanych osobno opraw okularowych. Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z dnia 24 grudnia 2008 r. Nr 228, póz. 1510) stwierdzić należy, iż organ odwoławczy na str. 19-20 zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił stronie, który przepis stanowił podstawę rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu dotyczącym omyłkowego powołania "par. 3 ust. 2 pkt..." bowiem stan faktyczny sprawy niewątpliwie wskazuje, iż zastosowanie miał par. 3 ust. 2 pkt 4 cyt. rozporządzenia. Podkreślić także należy, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego ustalenia dotyczące terminu, od którego winien on ewidencjonować obrót przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie mają wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją, bowiem Skarżący nie skorzystał z ulgi, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy o VAT. (k-162, tom II akt administracyjnych). Tym: samym prawo do odliczenia wydatku związanego z zakupem kasy nie było przedmiotem niniejszego postępowania. Sąd nie zgadza się także z twierdzeniem , iż organ w zawoalowany sposób zastosował w sprawie dyspozycję art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, dotyczy bowiem sytuacji, która w przedmiotowej sprawie nie zaistniała. Sankcyjny 22% podatek stosowany na mocy art. 109 ust. 2 dotyczyć może tylko tej części obrotu, która została oszacowana. W niniejszej sprawie nie było podstaw do dokonywania oszacowania. W odniesieniu do rozliczenia każdego z poszczególnych okresów rozliczeniowych jak również w podsumowaniu uzasadnienia organ podatkowy wskazał, iż do ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy zastosowano następujące przepisy prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 41 oraz art. 109 ust. 3 oraz art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu organy nie naruszyły także wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Zaskarżona decyzja czyni zadość wszystkim wymogom przewidzianym przepisami prawa, zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w wyczerpujący sposób, zgodnie z zasadą zupełności wyrażoną w art. 187 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, uwzględniając przy rozstrzygnięciu wszelkie istotne okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Dokonana ocena materiału dowodowego jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Został on poddany analizie i ocenie, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 tej ustawy, właściwie zastosowano przepisy prawa materialnego. W związku z powyższym rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w oparciu o obowiązujące przepisy prawa zarówno materialnego jak i proceduralnego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi skargę oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz T. Liwacz U. Wiśniewska