I FSK 1170/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1850/11 w sprawie ze skargi M. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2012 r. III SA/Gl 1850/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 6 maja 2010 r. do organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia 16 niezabudowanych działek stanowiących majątek prywatny wnioskodawcy, uzupełniony na wezwanie organu pismem z 13 lipca 2010 r. Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi częściami samochodowymi oraz usług naprawy pojazdów i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nie jest natomiast rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", i nie dokonuje dostawy produktów rolnych. W dniu 30 października 2009 r. wnioskodawca dokonał zbycia 16 niezabudowanych działek, które zostały nabyte w 2008 r. do majątku prywatnego z możliwością rozpoczęcia prowadzenia na tym gruncie gospodarstwa rolnego (przedmiotem nabycia była jedna działka o numerze [...]); ostatecznie grunt ten nigdy nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Według wypisu z rejestru gruntów są to grunty orne, łąki trwałe. Na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego teren ten jest przeznaczony do zagospodarowania na usługi turystyki i sportu ze szczególnym warunkiem zagospodarowania terenu, tj. że realizacja zabudowy może nastąpić po wykonaniu sieci urządzeń kanalizacji sanitarnej. Teren ten znajduje się w strefie ochrony pośredniej wewnętrznej zbiornika wodnego, w której zakazane jest odprowadzanie ścieków do wód powierzchniowych lub gruntowych. Na dzień sprzedaży gruntu nie było wykonanej żadnej sieci urządzeń kanalizacji sanitarnej. Grunty w wyniku sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego. Wnioskodawca wskazał, że nabycie nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży ze środków pochodzących z majątku prywatnego. Wszystkie działki zostały nabyte do majątku prywatnego jako lokata kapitału. Grunty nabyto z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego (uprawy). Działalność nie została rozpoczęta z uwagi na problemy zdrowotne współwłaściciela (dwa zawały serca); spowodowało to rezygnację z tych planów (wnioskodawca mieszka 350 km od nieruchomości i bez współwłaściciela nie byłby w stanie działalności rolniczej prowadzić). Grunty nie były wykorzystywane - leżały odłogiem. O wydanie decyzji w sprawie podziału nieruchomości wystąpił współwłaściciel z pełnomocnictwem wnioskodawcy. Wniosek o dokonanie podziału złożono w związku z przygotowaniem do sprzedaży, wymuszonym chorobą współwłaściciela. Wnioskodawca posiada inne nieruchomości gruntowe, ale nie zmierza dokonywać ich sprzedaży. Wnioskodawca dokonywał dostawy innych nieruchomości, ale ze względu na fakt, że żadna z transakcji nie była dokonywana z zamiarem częstotliwości oraz wnioskodawca nie zamierzał prowadzić działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, podatek od towarów i usług nie był rozliczany. Nadto nieruchomości te stanowiły element majątku prywatnego. Cześć ze zbytych poprzednio gruntów została nabyta w drodze darowizny od rodziców. Działki nie były przedmiotem żadnych umów najmu oraz dzierżawy, wnioskodawca nie występował też o dopłaty "unijne" dla rolników. Wnioskodawca na przedmiotowej nieruchomości wybudował drogi i sieci wodnokanalizacyjne, prace te nie dotyczyły jednak działek, które są przedmiotem wniosku, ale drogi dojazdowej - natomiast działki pozostały nieuzbrojone. Środki uzyskane ze sprzedaży działek zostały przeznaczone na budowę prywatnego domu. Wnioskodawca przedstawił wykaz dokonanych transakcji sprzedaży nieruchomości przed dniem 30 października 2009 r.: - 15 lipca 2003 r. - umowa zamiany nieruchomości w B. nabytej w 1996 r. na nieruchomość w N., - 3 września 2004 r. - umowa zamiany sąsiadujących obok siebie działek pod budowę domu w J.; obecnie stoi tam nowy dom, - 4 czerwca 2007 r. - sprzedaż działek budowlanych [...] pochodzących z darowizny z 2000 r. od mamy nr [...] i [...] (podzielone w 2007 r. na działki [...] w Ł.) 5 osobom jednym aktem notarialnym, - 3 lipca 2007 r. - sprzedaż działki w N. pochodzącej z umowy zamiany z dnia 15 lipca 2003 r. - grunty orne bez prawa do zabudowy, - 5 listopada 2007 r. - sprzedaż działki [...] otrzymanej jako darowizna: grunty orne bez prawa do zabudowy, - 15 listopada 2007 r. - sprzedaż bratu gruntów ornych bez prawa do zabudowy w miejscowości S., zakupionych w 1997 r., - 15 lutego 2008 r. - nabycie nieruchomości w M., w tym działki [...], - 22 kwietnia 2008 r. - kupno we współwłasności ze Z. M. działki w M. za kwotę 50.000 zł po 25.000 zł na osobę, -8 sierpnia 2008 r. - sprzedaż działek zakupionych 15 lutego 2008 r. w M. (współwłasność); działka rolna przeznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego pod usługi turystyki i sportu niezabudowana, nieuzbrojona. Przedstawiając własne stanowisko, wnioskodawca stwierdził, że dokonał zbycia części majątku prywatnego, wobec czego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zbycia przedmiotowych nieruchomości. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. M Ł. złożył skargę do WSA w Gliwicach, zarzucając interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 14a, art. 14c § 2, art. 14a, art. 14e i art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). W uzasadnieniu skargi podkreślono, powołując się na m.in. orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych, że w sprawie dokonano wyzbycia się majątku prywatnego, a zamiarem skarżącego nigdy nie był obrót nieruchomościami, zaś nabycie gruntu nastąpiło do majątku prywatnego z możliwością prowadzenia gospodarstwa rolnego, do czego ostatecznie nie doszło. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. WSA w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Analizując kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek Sąd odwołał się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, do wyroku NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, do brzmienia art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w orzecznictwie NSA ugruntował się pogląd, że Polska nie skorzystała z możliwości implementacji art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy 2006/112/WE, brak jest bowiem w ustawie VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Oceniając prawidłowość dokonanej interpretacji przepisów prawa podatkowego należy ustalić, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Ponadto w ocenie Sądu orzekającego w świetle wyroku ETS w pełni zachował aktualność wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. Sąd doszedł do przekonania, że na gruncie rozpatrywanej sprawy organ, uznając, iż wnioskodawca z tytułu dokonanych transakcji jest podatnikiem podatku VAT, nie naruszył prawa. Jak bowiem wynika z pisma uzupełniającego strony w okresie od 15 lipca 2003 r. do 8 sierpnia 2008 r. , a więc nieznacznie przekraczającym sześć lat, skarżący dokonał co najmniej trzynastu transakcji obrotu nieruchomościami (4 czerwca 2007 r. zbył 5 działek), przy czym sześć z nich odnosi się do działek nabytych w drodze darowizny, dlatego też dotyczących ich transakcji Sąd nie rozpatrywał w kontekście podatku VAT. Tym niemniej i tak w ciągu sześciu lat pozostało sześć transakcji dokonanych w warunkach kupna (sprzedaży) lub zamiany. Przynamniej jedna nieruchomość posiadała znaczny obszar, skoro przedmiotem transakcji kupna zawartej 15 lutego 2008 r. była "nieruchomość w M., w tym działka [...]", (co wskazuje, że było ich więcej), a ze stanu faktycznego wynika, że powierzchnia działek po dokonaniu podziału geodezyjnego ww. działki wynosiła [...] ha, przy czym jej część została przeznaczona na drogi – "wnioskodawca na przedmiotowej nieruchomości wybudowano drogi i sieci wodnokanalizacyjne" – str. 2 pisma uzupełniającego, pkt 10. To wnioskodawca (a ściślej – drugi współwłaściciel na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wnioskodawcę, co oznacza, że aprobował on te działania) dokonał podziału geodezyjnego ww. działki na szesnaście mniejszych. Ponadto nabycie tej działki nastąpiło 15 lutego 2008 r., a jej zbycie – 30 października 2009 r., a więc nieco ponad półtora roku od daty nabycia. W tym stosunkowo krótkim okresie, w którym był współwłaścicielem działek wnioskodawca na przedmiotowej nieruchomości wybudował drogi, a w drodze dojazdowej do działek stanowiących przedmiot zbycia wykonał sieci wodnokanalizacyjne, co wskazuje na podjęcie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i zaangażowanie środków charakterystycznych dla profesjonalnego handlowca, co wyeksponował w swym orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości jako okoliczność nakazującą uznanie osoby podejmującej takie działania za podatnika podatku VAT. Ocena ta uzasadniona jest również dlatego, że skarżący wskazał, iż nabycie gruntów nastąpiło w celu lokaty kapitału. Wszystkie te okoliczności analizowane łącznie pozwalają na przyjęcie, że czynność zbycia szesnastu działek objętych wnioskiem strony o wydanie interpretacji indywidualnej została dokonana w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej, brak jest natomiast okoliczności faktycznych przemawiających za przyjęciem tezy podatnika, że nabycie gruntu nastąpiło do majątku osobistego w celu jego prywatnego wykorzystania. Natomiast fakt, że - jak wskazał wnioskodawca – nabycie działki [...] nastąpiło z majątku prywatnego w ocenie Sądu nie jest wystarczający do uznania, że nastąpiło ono na potrzeby własne i nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny podatkowych konsekwencji zbycia działek powstałych po jej podziale. Zauważyć bowiem należy, że każda osoba fizyczna podejmująca działalność gospodarczą, o ile angażuje na wstępie jakieś środki np. na zakup maszyn, wyposażenia, towarów handlowych (a wydaje się że z reguły tak jest), czyni to z majątku osobistego. Również przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na cele osobiste (budowa domu) nie ma decydującego znaczenia. Z wszystkich powołanych względów za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia wskazaną interpretacją art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wreszcie WSA nie podzielił zarzutu naruszenia art. 14a O.p., ani art. 14c § 2 O.p. Sąd zauważył, że organ szczegółowo wyjaśnił, dlaczego uznał pogląd wnioskodawcy za nieprawidłowy i jakie stanowisko i dlaczego uznał za prawidłowe. Nadto, odwołując się do art. 14e § 1 O.p. Sąd stwierdził, że w sprawie nie było podstaw do uchylenia interpretacji z urzędu. Końcowo Sąd uznał, że z uzasadnienia skargi wydaje się wynikać, że skarżący upatruje naruszenia art. 14a, 14e i 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. w tym, że organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe pomimo tego, że na poparcie swych tez powoływał on obszernie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości i sądów krajowych, a "organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych w zajmowanych rozstrzygnięciach", co w ocenie skarżącego w niniejszej sprawie nie miało miejsca, jednak i tak rozumiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Orzeczenia sądów nie stanowią źródła prawa w Polsce i nawet całkowite pominięcie dorobku orzecznictwa przez organ podatkowy nie czyni jeszcze uzasadnionym zarzutu działania nie na podstawie przepisów prawa. Ponadto nie jest to zarzut prawdziwy, gdyż organ powołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, a że zawiera ono tezy odmienne od wyartykułowanych przez skarżącego, nie stanowi to o wadliwości działania organu. Nadto organ ustosunkował się do powoływanego przez skarżącego orzecznictwa sądów krajowych. Fakt, że nie podzielił wniosków wyprowadzonych z nich przez skarżącego nie czyni oceny organu wadliwą i nie wskazuje na prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, o czym mowa w art. 121 § 1 O.p. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną M. Ł., który orzeczeniu WSA zarzucił: 1) - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący jest podatnikiem podatku VAT prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą w zakresie dostawy nieruchomości, 2) – na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 3) a) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c w zw. z art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie interpretacji, której rozstrzygnięcie nie jest oparte na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i aktach sprawy, 4) b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia wyroku, 5) c) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a. przez brak kontroli interpretacji indywidualnej w zakresie przestrzegania przez organ wydający interpretację art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c, w zw. z art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., zwłaszcza bez uwzględnienia argumentów podnoszonych w skardze do WSA. 6) Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: | | | | Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W skardze tej podniesiono zarówno zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zarzuty te nie zasługują jednak na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, że nietrafny jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c w zw. z art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej, której rozstrzygnięcie nie jest oparte na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i aktach sprawy. Przede wszystkim zauważyć należy, że zarzut ten nie został de facto uzasadniony w skardze kasacyjnej; ograniczono się w zasadzie do stwierdzenia, że "dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej, WSA w Gliwicach naruszył art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem nie uchylił interpretacji indywidualnej naruszającej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej" (str. 7 skargi kasacyjnej). Nawet jednak pominąwszy ten brak, nie można ww. zarzutu podzielić, gdyż fakt, iż organ interpretacyjny, a następnie Sąd oceniający prawidłowość wydanej interpretacji, doszły do odmiennych od skarżącego wniosków w zakresie opodatkowania sprzedaży działek, nie świadczy o nieoparciu rozstrzygnięcia na przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym i aktach sprawy. Nadto w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie było podstaw do uchylenia interpretacji Ministra Finansów, co zostanie wykazane w dalszej części rozważań w zakresie zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim w rozstrzyganej sprawie nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ustalenia faktyczne zostały poczynione prawidłowo oraz że zostały one prawidłowo ocenione w aspekcie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Również z drugim z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie sposób się zgodzić, gdyż Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący, odpowiadający normie ww. przepisu odniósł się do dokonanej w tym zakresie oceny organów podatkowych i zasadnie stwierdził - przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE (wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygnaturach C-180/10 i C-181/10) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07) - że okoliczności analizowane łącznie pozwalają na przyjęcie, że czynność zbycia szesnastu działek objętych wnioskiem strony o wydanie interpretacji indywidualnej została dokonana w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej, brak jest natomiast okoliczności faktycznych przemawiających za przyjęciem tezy podatnika, że nabycie gruntu nastąpiło do majątku osobistego w celu jego prywatnego wykorzystania. Ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a. przez brak kontroli interpretacji indywidualnej w zakresie przestrzegania przez organ wydający interpretację art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c, w zw. z art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., zwłaszcza bez uwzględnienia argumentów podnoszonych w skardze do WSA) także nie zasługuje na aprobatę. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej kontroli interpretacji indywidualnej, nadto ze skargi kasacyjnej nie wynika, których to argumentów podnoszonych w skardze do WSA Sąd ten miał nie uwzględnić. Należy wreszcie stwierdzić, że nie może być uwzględniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący jest podatnikiem podatku VAT prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą w zakresie dostawy nieruchomości. Odnosząc się do tego zarzutu oczywistym jest, że w pierwszym rzędzie uwzględnić należy, jak to uczynił WSA w Gliwicach, tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w których stwierdzono, że: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia. W wyroku tym ETS stwierdził m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem mając na uwadze tezy płynące z powyższego orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należało zastanowić, się czy w Polsce został transponowany art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, a w przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi trzeba ustalić, czy dostawa gruntów realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji norm prawa unijnego do ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, (publ. w bazie orzeczeń: www.nsa.gov.pl/orzeczenia). W wyroku tym NSA uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112). Z kolei w wyrokach NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10 oraz z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11, wskazano na brak w ustawie o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z poglądem prezentowanym w tym zakresie. Przy ustaleniu, czy skarżący - w ramach sytuacji opisanej we wniosku o interpretację - dokonując sprzedaży 16 niezabudowanych działek działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, pomocne mogą być tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, oraz w kolejnych orzeczeniach, gdzie wskazuje się na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Za kluczowe dla ustalenie charakteru działań skarżącego uznać należy takie elementy jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (tak wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Także sama okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, nie może być dla kwalifikacji dane transakcji decydująca. Dla ustalenia zawodowego charakteru działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przenosząc powyższe założenia na grunt niniejszej sprawy, nie można, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że dokonana przez skarżącego sprzedaż 16 działek jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Przede wszystkim zaś należy podkreślić, WSA w Gliwicach, uzasadniając wyrok, wskazał wyraźnie, że jakkolwiek element liczby, częstotliwości albo zakresu sprzedaży nieruchomości sam przez się nie świadczy o dokonywaniu transakcji zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, to ocena wszystkich tych elementów we wzajemnej łączności (podk. NSA) przy ustaleniu, czy towarzyszyło im zaangażowanie środków charakterystycznych dla profesjonalisty pozwala na dokonanie oceny, czy transakcje takie były dokonane w warunkach określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez podatnika podatku od towarów i usług, czy też należy je traktować jako czynności pozostające w ramach zarządu prywatnym majątkiem osoby fizycznej (str. 11). Nie można zatem podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji był niekonsekwentny w uwypuklaniu przesłanek warunkujących uznanie wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu spornej transakcji, koncentrując się na ilości dokonanych transakcji kupna (sprzedaży) i zamiany działek oraz na fakcie wybudowania drogi i sieci wodno-kanalizacyjnej na drodze dojazdowej. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organ, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 13 lipca 2010 r., nie naruszył prawa uznając, iż wnioskodawca z tytułu dokonanych transakcji jest podatnikiem podatku VAT. Na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu, że wszystkie okoliczności analizowane łącznie (m.in. ilość transakcji obrotu nieruchomościami – sprzedaży, kupna, zamiany -dokonana przez skarżącego, budowanie dróg i sieci wodnokanalizacyjnej na drodze dojazdowej) pozwalają na przyjęcie, że czynność zbycia szesnastu działek objętych wnioskiem strony o wydanie interpretacji indywidualnej została dokonana w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej, brak jest natomiast okoliczności faktycznych przemawiających za przyjęciem tezy podatnika, że nabycie gruntu nastąpiło do majątku osobistego w celu jego prywatnego wykorzystania. Końcowo trzeba też zauważyć, że w ww. wyroku ETS posłużył się zwrotem "środki podobne", a nie identyczne, czy też wyłącznie takie, które wykorzystują producenci, handlowcy i usługodawcy. To, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami" jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.