I SA/Łd 1385/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację. I SA/Łd 1385/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], doręczoną stronie w dniu 5 lipca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2008 r. (data wpływu 17 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie: - uznania, że wypłacane premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług - jest prawidłowe; uznania wypłacanych premii pieniężnych za czynności niepodlegające ustawie o VAT, które należy dokumentować notą księgową - jest nieprawidłowe; prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT wystawionej przez kontrahenta dokumentującej otrzymaną premię pieniężną - jest prawidłowe. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność handlową dystrybuuje, w kooperacji z partnerami krajowymi m.in. towar w postaci opon samochodowych różnych marek. W celu stworzenia warunków dla rozwoju sprzedaży oraz w celu poprawy jakości usług świadczonych użytkownikom opon, a także wizerunku i świadomości marek dystrybuowanych opon, Spółka na podstawie zawartych umów o przyznanie premii pieniężnej, wypłaca odbiorcom premie za zakupione opony, w okresach oznaczonych w umowach. Wysokość premii ustalana jest indywidualnie dla każdego odbiorcy, na podstawie wartości netto opon zakupionych w okresie rozliczeniowym i wyraża się jako procent od wartości netto dokonanych zakupów (cena towarów stanowi jedynie bazę kalkulacji kwoty przyznanej premii). Warunkiem właściwego wyliczenia kwoty premii jest przedstawienie przez odbiorców zestawienia faktur dokumentujących zakup opon w okresie rozliczeniowym, o czym stanowi zapis umowy. Odbiorcy zobowiązani są przekazać Spółce zestawienie zawierające wykaz faktur dokumentujących zakup opon w określonym czasie, po zakończeniu okresu rozliczeniowego, a premie pieniężne rozliczane są na podstawie not uznaniowych wystawianych przez Spółkę na rzecz odbiorców. Noty uznaniowe wystawiane są przez Spółkę i przekazywane odbiorcom w określonych w umowach terminach, tj. po miesiącu od przedstawienia rozliczenia. Zapłata następuje poprzez kompensatę wymagalnych wierzytelności odbiorców wobec Spółki lub poprzez przelewy kwoty premii pieniężnych na rachunki bankowe odbiorców. Wyboru sposobu zapłaty dokonuje Spółka. W związku z powyższym zadano następujące pytania: - Czy Spółka postępuje właściwie dokumentując przyznanie odbiorcom premii pieniężnej notą uznaniową, uznając tym samym, że odbiorcy nie świadczą na jej rzecz żadnej usługi, a zatem przyznane świadczenie nie podlega przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", przez co nie powinno być dodatkowo dokumentowane przez odbiorców fakturami VAT? - Czy odbiorcy dokonując, zgodnie z zapisami umów, wyłącznie zakupu towarów, świadczą jednocześnie usługę na rzecz Spółki wypłacającej im premie pieniężne, co implikuje konieczność wystawienia faktur VAT? - Czy możliwe jest dokonanie odliczenia przez Spółkę zapłaconego podatku VAT z faktur otrzymanych od odbiorców, dokumentujących przyznane premie pieniężne, przy uwzględnieniu treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT? Zdaniem wnioskodawcy przyznane premie nie mogą być traktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Nabywcy dokonują zakupów w Spółce w sposób dobrowolny; w umowie brak jest jakichkolwiek cech narzucania lojalności, nie sposób więc uznać, że zachowanie odbiorców wypełnia przesłanki zawarte w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Między odbiorcą a Spółką brak jest jakiejkolwiek innej więzi zobowiązaniowej poza relacją sprzedawca-nabywca w przedmiocie sprzedaży/zakupu opon, a umowy nie zawierają zapisów, że beneficjent premii zobowiązuje się do dokonywania zakupów wyłącznie od Spółki. Premie pieniężne wypłacane przez Spółkę nie są związane z konkretną dostawą, ponieważ nie mają bezpośredniego wpływu na wartość tej dostawy i w efekcie nie prowadzą do obniżenia wartości (ceny) dostawy. Wartość towarów nabytych w okresie rozliczeniowym stanowi jedynie bazę kalkulacji kwoty przyznanej premii. A zatem nota księgowa, jako uniwersalny dokument księgowy służący dokumentowaniu transakcji, dla którego nie przewidziano odrębnych formularzy, jest dokumentem prawidłowym dla obydwu stron udokumentowania wypłacenia/otrzymania takich premii. Ponadto sam fakt otrzymania noty księgowej, dokumentującej wypłatę premii, nie jest wskazany w przepisach jako czynność podlegająca opodatkowaniu, a w konsekwencji jako źródło obowiązku wystawienia faktury VAT. Zdaniem wnioskodawcy odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez kontrahenta za otrzymaną premię, wypełniałoby przesłanki zawarte w znowelizowanym przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT i mogłoby zostać zakwestionowane przez organy skarbowe. Podwójne opodatkowanie tej samej transakcji jest niezgodne zarówno z prawem polskim jak i prawem wspólnotowym. Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych i ETS. Interpretacją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wyrokiem z dnia 15 października 2009 r. l SA/Łd 528/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację, a skargę kasacyjną organu oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lutego 2011 r. l FSK 196/10. Rozpoznając ponownie sprawę, w uzasadnieniu interpretacji z dnia 28 czerwca 2011 r. organ stwierdził m. in., że osiąganie określonego pułapu obrotów z danym dostawcą, poprzez zsumowanie poszczególnych dostaw towarów, nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem premie pieniężne przyznawane przez wnioskodawcę nie stanowią zapłaty za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże premie takie są w istocie rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Nie są zatem odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz zmniejszeniem podstawy opodatkowania zrealizowanych dostaw towarów. W przypadku udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży wnioskodawca powinien wystawić na rzecz danego kontrahenta fakturę korygującą, zgodnie z § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm., obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r.). Zgodnie z § 16 ust. 1 tego rozporządzenia w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Zatem stanowisko wnioskodawcy uznające premie pieniężne za czynności nie podlegające ustawie o VAT, które powinny być dokumentowane notą księgową organ uznał za nieprawidłowe. Organ zgodził się ze Spółką, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów, dokumentujące wysokość otrzymanej premii pieniężnej, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, bowiem wystawca faktury nie świadczy usług na rzecz dostawcy towarów, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Pismem z dnia 18 lipca 2011 r., wniesionym w dniu 19 lipca 2011 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 19 sierpnia 2011 r. organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 28 czerwca 2011 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła organowi naruszenie 29 ust.4 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że udzielanie premii pieniężnej nabywcom towarów stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw, udokumentowany poszczególnymi fakturami zmniejszającymi podstawę opodatkowania. Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu Spółka podniosła m. in., że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w żaden sposób nie wynika, iż wypłacana premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą. W omawianym stanie faktycznym poza transakcją kupna-sprzedaży, pomiędzy A a odbiorcą nie dochodzi do odrębnego od tej transakcji świadczenia nabywcy na rzecz sprzedającego towary. W tym stanie rzeczy nota księgowa jako uniwersalny dokument księgowy służący dokumentowaniu transakcji, dla których nie przewidziano odrębnych formularzy, jest dokumentem prawidłowym dla ostatecznego udokumentowania wypłacenia/otrzymania w/w premii. Spółka zarzuciła, że organ nie wskazał podstawy prawnej uniemożliwiającej przyjęcie noty księgowej jako podatkowo dopuszczalnego dokumentu. Spółka odwołała się do zasady legalizmu, z której wynika, że co nie jest zakazane, jest prawnie dopuszczalne. Oznacza ona, że organy władzy publicznej nie mogą kwestionować działań bez podania podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej "P.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System..., s. 319). Na podstawie art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyr. NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl). W niniejszej sprawie wiążą dwa prawomocne wyroki: WSA w Łodzi z dnia 15 października 2009 r. l SA/Łd 528/09 i NSA z dnia 15 lutego 2011 r. l FSK 196/10. W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie pewnego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Natomiast w wyroku z dnia 15 października 2009 r. l SA/Łd 528/09 WSA w Łodzi stwierdził jednoznacznie, że wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Jeżeli zatem wypłacanie takich premii jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, to nie można przyjąć jednocześnie - jak dokonał tego organ, że premie są w istocie rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, skutkującym zmniejszeniem podstawy opodatkowania zrealizowanych dostaw towarów. Stanowisko takie pozostaje w sprzeczności z oceną zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 15 października 2009 r., a to powoduje, że zaskarżona interpretacja narusza art. 153 oraz art. 170 P.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa dokonanej w uzasadnieniach wyroków wiążących w niniejszej sprawie. Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.