I FSK 599/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółki jawnej R. i Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 317/11 w sprawie ze skargi P. spółki jawnej R. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i października 2001 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 317/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Spółki Jawnej "P." R. i Z. S. (zwanej dalej w skrócie "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli w zakresie rozliczeń spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 2001 r. stwierdzono nieprawidłowości, które polegały na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji podatkowych, na podstawie których nie było możliwe ustalenie daty otrzymania towarów i ich ilości, jak też na niewykazaniu, ze sprzedaży których konkretnie towarów Spółka uzyskiwała przychody. Zakwestionowano również zakup paliw od firmy M. Z. "M.", uznając, że obrót paliwem z tym podmiotem dokumentowany był fikcyjnymi fakturami. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, m.in. za wrzesień i październik 2001 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu 13 marca 2006 r. wydał decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące w kwotach odpowiednio: 20.129 zł i 21.155 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwotach odpowiednio: 7.900 zł i 7.900 zł. Decyzją z 12 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Na decyzję organu odwoławczego wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 519/06, uchylił decyzję organu II instancji. W treści uzasadnienia Sąd wskazał między innymi, że najistotniejszym w okolicznościach sprawy dowodem pozostawało przesłuchanie M. Z. - kontrahenta strony i dokładne wyjaśnienie przez niego okoliczności, w jakich doszło do wystawienia spornych "fikcyjnych" faktur sprzedaży dla strony i sposobu, w jaki znalazła się ona w ich posiadaniu. W następstwie powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z dnia 12 czerwca 2007 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W dniu 21 kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał w przedmiotowej sprawie kolejną decyzję, w uzasadnieniu której podniósł, iż w dniu 14 września 2007 r., zgodnie z zaleceniem organu odwoławczego, wystąpiono do Dyrektora UKS w P. (w ramach pomocy prawnej) o przesłuchanie w charakterze świadka M.Z. Mimo trzykrotnego, prawidłowego wezwania, świadek nie stawił się w celu złożenia zeznań, bez podania przyczyny w wyznaczonym miejscu i czasie, tj. dniach: 26 października 2007 r., 26 listopada 2007 r. i 31 stycznia 2008 r., nawet mimo nałożenia na niego kary porządkowej w wysokości 1500 zł (postanowienie z dnia 10 grudnia 2007 r.). W tej sytuacji, w dniu 11 lutego 2008 r. wydano postanowienie o nie przeprowadzaniu tego dowodu. W ocenie Dyrektora UKS, organ kontroli skarbowej dołożył należytej staranności w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, a tym samym wykonał zalecenia organu II instancji oraz zrealizował wnioski pełnomocnika strony. Od powyższej decyzji, pełnomocnik spółki złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, jak również i przepisów postępowania. W wyniku jego rozpatrzenia, Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją ostateczną z dnia 14 lipca 2008 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, wskazał, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, podkreślając przy tym, iż organ kontroli skarbowej nie wykonał ani zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 519/06, ani zaleceń organu odwoławczego wskazanych w decyzji z dnia 12 czerwca 2007r. W dniu 24 lutego 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał kolejną decyzję, w której określił Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 20.129 zł oraz za październik 2001 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 21.155 zł, podkreślając ponownie, że z powodu niestawiennictwa świadka M.Z., przeprowadzenie tego dowodu okazało się niemożliwe, co z kolei uzasadniało wydanie w dniu 9 stycznia 2009 r. kolejnego postanowienia o nie przeprowadzaniu tego dowodu, z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Organ I instancji podkreślił, iż przesłuchani w dniu 19 października 2005 r.: J.G. - pracownik spółki, do którego obowiązków należało przyjmowanie dostaw paliwa oraz wspólnicy spółki: Z.S. i R.S., ze względu na upływ czasu - ok. 4 lata od zdarzenia - wielu istotnych szczegółów sprawy już nie pamiętali, a także, że mało prawdopodobne jest, aby po przeszło 7 latach od zdarzenia, zeznania M.Z. były szczegółowe, precyzyjne i spójne. Zdaniem organu, czym innym jest zaniechanie (odmowa) przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, co miało miejsce w stanie faktycznym rozpatrywanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 519/06, a czym innym nie przeprowadzenie tego dowodu, z przyczyn niezależnych od organu, tj. w wyniku wielokrotnego niestawiennictwa świadka. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 24 lutego 2009 r., zostało wniesione odwołanie, w którym pełnomocnik domagał się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", wskutek przedawnienia, albo uchylenia w całości decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, gdyż decyzja wydana została z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. oraz art. art. 180 §1, 187 §1 i 191 O.p., a w konsekwencji i jej art. art. 120, 121 §1 i 122. W zaskarżonej decyzji z dnia 10 marca 2011 r., w wyniku której utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów strony , podkreślając, że nie doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a., gdyż ostatecznie doszło do przesłuchania M. Z. w charakterze świadka na etapie postępowania odwoławczego, w ramach pomocy prawnej, z uwagi na miejsce zamieszkania świadka, przez pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 12 lipca 2010 r., dodając, iż w przesłuchaniu tym uczestniczył L.S. - umocowany do tego przez R. i Z.S.(pełnomocnictwo z dnia 5 lipca 2010 r.). Od tej decyzji Spółka wniosła poprzez ustanowionego pełnomocnika skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając naruszenie zasad praworządności, pogłębiania zaufania, prawdy obiektywnej oraz dwuinstancyjności określonych odpowiednio w art. art. 120, 121 §1, 122 i 127 O.p. poprzez to, że ponownie rozpatrując i rozstrzygając sprawę organ odwoławczy: – uznał za dopuszczalne naruszenie przez organ I instancji zasady związania określonej w art.153 P.p.s.a. i takie naruszenie zaaprobował próbując sanować je działaniami prowadzonymi w ramach postępowania odwoławczego, czym ograniczył prawo strony do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, a zlecając dodatkowe postępowanie dowodowe w sprawie w trybie art.229 naruszył art.233 § 2 O.p., – dopuścił w sprawie dowody sprzeczne z prawem, czym naruszył art.180 §1 O.p., – ograniczył w sposób nieuprawniony prawa strony poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, mimo tego, że stan sprawy podatkowej nie został wystarczająco wyjaśniony innymi dowodami, a także ocenił zgromadzony materiał dowodowy w sposób dowolny, czym naruszył art. art. 180 § 1, 187 §1, 188, 191 i 194 § 3 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art.210 § 4 tego aktu i błędnego zastosowania powołanej w decyzji normy prawa materialnego, tj. art.19 ust.1, 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie podzielił zarzutów strony skarżącej. Sąd wskazał, że pomimo dwukrotnego uchylenia wydanych w sprawie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r. decyzji, organ I instancji nie przeprowadził dowodu w postaci przesłuchania M. Z. Ostatecznie do przesłuchania świadka M. Z. jednak doszło, tyle tylko, że dowód ten został przeprowadzony nie przez organ I instancji, a ostatecznie przez organ odwoławczy. M. Z. po wielokrotnych wezwaniach oraz próbach nawiązania z nim kontaktu został ostatecznie przesłuchany w charakterze świadka w dniu 12 lipca 2010 r. W przesłuchaniu uczestniczył L. S.- umocowany do tego przez R. i Z.S. (pełnomocnictwo z dnia 5 lipca 2010r.). Zdaniem Sądu I instancji zalecenie zawarte w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r., w sprawie o sygn. I SA/Lu 519/06, zostało w efekcie wykonane. Okoliczność, natomiast, że doszło do tego przed organem II instancji, w żadnym razie nie oznacza – wbrew stanowisku skargi – o naruszeniu przepisu art. 153 P.p.s.a. Sąd wskazał następnie, że działania organu odwoławczego w nie naruszyły norm wynikającej z przepisów art. art. 180 §1, 187, 188, 191, 194 § 3, 200a § 3, 229 w związku z art. 233 §2, a w konsekwencji i 120, 121 §1, 122 i 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne nie są wadliwe, albowiem nie można im przypisać dowolności, podobnie jak zarzutu tego nie można odnieść do oceny zebranego materiału dowodowego, który był pełny i wystarczający do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i uzasadniając odmowę okolicznością, iż z innych dowodów, tj. w postaci zeznań M. Z. złożonych w dniu 28 listopada 2003 r. oraz w dniu 27 marca 2006r., jak też wyniku kontroli wydanego w dniu 29 grudnia 2006r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., podał, że wynikało z nich jednoznacznie, iż M. Z. dokonywał jedynie "papierowego" obrotu paliwami, a w związku z tym nie istniały uzasadnione przesłanki do jego ponownego przesłuchania. Sąd podkreślił, iż włączenie przez organ podatkowy, postanowieniem, materiałów dowodowych z postępowania karnego było w rozpatrywanej sprawie uzasadnione i zgodne z dyspozycją art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, co zarzuca pełnomocnik strony skarżącej, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna Pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył w całości powyższy wyrok, zarzucając naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 153 P.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe obu instancji w stanie sprawy tego przepisu nie naruszyły, a w związku z tym naruszenie art.145 §1 pkt 1 lit. c/ w związku art.145 § 2 P.p.s.a. i w związku z art. 120 i 121 § 1 O.p.; 2. art.145 §1 ust.1 lit. c/ w związku art.145 § 2 i art. 151 P.p.s.a. oraz 3 § 2 w związku z: a) art. 181 w związku z art.180 § 1 O.p. w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku art. 156 § 5 Kodeksu postępowania karnego, b) art.181 w związku z art.180 § 1 O.p. w związku z art.1 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 2 ust.1 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 33 ust.1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, c) art.187 § 1, 188, 191, 200a § 3, 210 § 4 O.p. oraz art.120, 121 § 1 i 122 O.p., poprzez przyjęcie, że Organ odwoławczy wydając skarżoną decyzję prawidłowo zastosował art.181 O.p., opierając rozstrzygnięcie na dowodach z innych postępowań, a dowody te nie są sprzeczne z prawem (art. 180 §1 O.p.), w pełni zrealizował zasadę prawdy obiektywnej (art.122 O.p.) skonkretyzowaną w art.187 § 1 O.p., gdyż zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, i na tej podstawie prawidłowo ustalił stan faktyczny z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), zapewnił przy tym czynny udział strony postępowania w tym postępowaniu i nie dopuścił do ograniczenia praw strony (art. 123 § 1 O.p.) pomimo tego, że nie przeprowadził żadnego z wnioskowanych przez Stronę dowodów (art. 188 O.p.) a także nie przeprowadził wnioskowanej przez Stronę rozprawy (art.200a § 3 O.p.) a skarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona (art. 210 § 4 O.p.) a więc, że w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia art.120, 121 § 1 O.p., W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a ponadto zasądzenie zwrotu poniesionych przez Spółkę niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie wskazywane uchybienie, to wynik sprawy mógłby być inny. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną nie można się zgodzić ze stanowiskiem Sądu I instancji, że moc wiążąca wskazań co do dalszego postępowania wyrażona przez sąd na podstawie art. 153 P.p.s.a. ma charakter względny. W konsekwencji wadliwe jest orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oddalające skargę od decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania dowodowego nakazanego przez sąd nie przez organ I instancji lecz w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Jednocześnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sam jej autor przyznaje, że "Nie budzi wątpliwości, że naruszenia j/w mógł wyeliminować Dyrektor Izby Skarbowej w L. i dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zdecydował o uchyleniu jedynie decyzji organu odwoławczego. Jednak uchylenie przez Organ II instancji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.wywołało ten skutek, że nowa decyzja Organu I instancji musiała uwzględniać wyeliminowanie uchybień skutkujących naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., a także uwzględniać konsekwencje wynikające z art. 153 P.p.s.a." Nie można zgodzić się z takim stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, ponieważ jak słusznie podniósł Sąd I instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r. uchylając decyzję organu odwoławczego jednoznacznie uznał, że niezbędne dla końcowego rozstrzygnięcia jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. Z. – kontrahenta skarżącej – na okoliczność prowadzonych transakcji i wystawiania spornych faktur sprzedaży. Sąd nie uznał za konieczne uchylenie decyzji organu I instancji dla uzupełniającego przeprowadzenie dowodu. Fakt, że organ odwoławczy rozpoznając sprawę uchylił decyzję organu I instancji dla przeprowadzenia dodatkowo, ponad wytyczne Sądu I instancji, dowodu z wyroku Sądu Rejonowego II Wydział Karny w K. z 25 czerwca 2005 r., sygn. akt II K 138/05 nie stanowi naruszenia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można uznać za takie naruszenie kolejnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 14 lipca 2008 r. ponownie uchylającej decyzję organu I instancji, wobec nie przesłuchania świadka. Ostatecznie do przesłuchania M. Z. doszło przed organem odwoławczym, a to oznacza, że wypełnione zostały wskazania WSA w Lublinie z 20 grudnia 2006 r. Sąd I instancji słusznie uznał za odpowiadającą prawu decyzję organu odwoławczego w świetle art. 153 P.p.s.a., przy czy nie doszło w trakcie prowadzonego postępowania do naruszenia przepisów postępowania w tym art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. czyli ogólnych zasad postępowania przed organami podatkowymi. W tym miejscu przypomnieć należy, że z art. 153 P.p.s.a. wynika związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu nie tylko organu ale także tego sądu. Zatem kontroli Sądu I instancji podlegało sprawdzenie czy wytyczne sądu zostały przez organ wypełnione i takiej kontroli dokonał, zatem nie są uzasadnione zarzuty czynione w skardze kasacyjnej. Wbrew także temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że w sprawie zebrano cały materiał dowodowy mający znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, a także że nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności dowodami w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 181 O.p. mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z tak właśnie zebranym materiałem dowodowym. W obszernym materiale dowodowym zgromadzone zostały faktur wystawianych przez M. Z. bez dołączonych dowodów przyjęcia towaru, księgi podatkowe, deklaracje VAT-7, wyniki postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do M. Z. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. oraz w P., zeznania świadków złożone w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe jak również protokoły zeznań świadków złożone w postępowaniu karnym w Prokuraturze Rejonowej w K. a ponadto akta sprawy karnej zakończonej wyrokiem przez Sąd Rejonowy II Wydział Karny w K. sygn. akt II K 138/05. Tak zebrany materiał dowodowy Sąd I instancji uznał za nienaruszający przepisów postępowania podatkowego w świetle przepisów ordynacji podatkowej jak również art. 7 ustawy o kontroli skarbowej. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stanowił podstawę zakwestionowania 4 faktur VAT wystawionych przez M. Z. i zaewidencjonowanych w rejestrze zakupu skarżących z tytułu dostawy oleju napędowego z firmy "M." za wrzesień i październik 2001 r. Dokonując analizy dowodów zebranych w sprawie Sąd I instancji stwierdził, że zeznania M. Z. składane w toku postępowania karnego i postępowania podatkowego układają się w całość, mimo, że podczas przesłuchania ostatniego przesłuchania w 2010 r. zasłaniał się niepamięcią, co jest zrozumiałe po 8 latach od zaistniałych zdarzeń. Ustalony w sprawie faktyczny potwierdza, że faktury wystawiane przez M. Z. na rzecz skarżącej Spółki były fikcyjne. W rzeczywistości Wystawca faktur nie dokonywał obrotu towarowego, ograniczając się do wystawiania faktur za wynagrodzeniem, a w konsekwencji skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku z tych faktur wynikającego. Skarga kasacyjna naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej upatruje w kolejnym nieprzesłuchaniu świadka M. Z. w celu się wyjaśnienia sprzeczności w złożonych przez niego zeznaniach, a przez to dowolną ocenę materiału dowodowego. Sprzeczności te według autora skargi kasacyjnej polegać miały na tym, że z jednych zeznań tego świadka wynikało, że nie pobierał on należności w pełnej wysokości wynikającej z faktur, gdyż tak się umawiał z nabywcami towaru, w tej sytuacji należało zdaniem skarżącej przesłuchać tego świadka i ustalić, czy transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami przebiegały według wskazanego przez świadka schematu. To, że świadek składa sprzeczne zeznania odnoszące się do pewnych okoliczności sprawy, nie oznacza, że istnieje potrzeba przesłuchania tego świadka z w celu wyjaśnienia tych sprzeczności. Ocena danej okoliczności ze względu na treść art. 191 Ordynacji podatkowej dokonywana jest bowiem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a nie na podstawie jednego z dowodów przeprowadzonych w sprawie. W myśl bowiem tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny zeznań świadka dokonano przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności występujących w tej sprawie. Skoro zatem nie było kwestionowane to, że skarżąca przelewem uiściła za sporne faktury jedynie 30 000 zł podczas gdy dostawy określane były na kwotę 292 068 zł i nie przedstawiła czy to pokwitowania zapłaty, czy też dowodu kasowego potwierdzającego zapłatę pozostałej części należności wynikającej ze spornych faktur, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były uzasadnione podstawy do uznania, że skarżąca w istocie tej części należności nie uiściła. Jeśli się przy tym weźmie pod uwagę to, że małżonkowie S. nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających daty dostaw paliwa, osób które dostarczały im paliwo i przyjmowały pieniądze wypłacane w gotówce wydając w zamian pokwitowanie w sytuacji gdy na fakturach widniała adnotacja "forma płatności przelew", to wszystkie te okoliczności wskazują, że faktury nie były zgodne z rzeczywistością. Chybione są więc zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro więc zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania okazały się niezasadne, to tym samym nie można uznać za trafny zarzutu skargi kasacyjnej niedokonania prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji w świetle art. 1 § 1 prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 2 P.p.s.a. Analiza prowadzonego przez organy podatkowe postępowania w niniejszej sprawie pod względem zgodności z prawem jest prawidłowa nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, ponieważ wyrok nie narusza prawa, należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.