I SA/Rz 762/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA. Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012r. sprawy ze skargi "A" Polska Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] maja 2011 r., Nr [...] odmawiającą A. Sp. z o.o. zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 2.547 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Przedmiotem niniejszego postępowania był wniosek firmy A Sp. z o.o. z siedzibą w Z. o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki: -Ford FOCUS 5D 1.6 DURATEC, Nr VIN:[...], rok produkcji 2008, -Ford Focus 5D 1.6 DURATEC, Nr VIN:[...], rok produkcji 2009. Powyższe pojazdy zostały zakupione przez firmę B Sp. z o.o. w R.od firmy C Sp. z o.o. w W. na podstawie faktur Nr [...] z dnia 28 stycznia 2009 r. oraz Nr [...] z dnia 30 stycznia 2009 r. Następnie samochody te odsprzedano firmie D Sp. z o.o. w R. na podstawie faktur VAT Nr: [...] z dnia 17 lutego 2009 r. i Nr [...] z dnia 17 lutego 2009 r., a następnie firmie A Sp. z o.o. z siedzibą w Z. W końcowym etapie, w dniu 10 czerwca 2009 r. firma A Sp. z o.o. sprzedała w/w samochody firmie E z siedzibą w T., której głównym, obszarem działalności była Estonia. W dniu 18 maja 2009 r. na konto firmy A wpłynęła kwota 2.000.000 zł od firmy E tytułem zapłaty. Organy zwróciły przy tym uwagę na to, że zapłata za sprzedane samochody osobowe nastąpiła prawie miesiąc przed wystawieniem faktury. Z dołączonego do wniosku Międzynarodowego Listu Przewozowego CMR Nr [...] wynikało, że jako nadawca został wpisany B Sp. z o.o. w R. a jako odbiorcę wskazano firmę F Gmbh. Dokument został sporządzony w dniu 4 czerwca 2009 r. a więc, jak wskazały organy, również przed datą wystawienia faktury sprzedaży. Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji przyjął, że to nie wnioskująca Spółka realizowała dostawę wewnątrzwpsólnotową. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka podniosła, że była organizatorem transakcji w ramach której uprzednio nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe opuściły terytorium Polski. Wyjaśniła również, że w celu minimalizacji kosztów, odbiory sprzedawanych przez nią pojazdów następowały bezpośrednio z magazynów zewnętrznych ( na ogół dostawców), stąd na dokumentach przewozowych CMR widnieją nazwy innych podmiotów. Jeśli organ podatkowy miał wątpliwości co do zgodności zlecenia przewozu winien je zweryfikować, zwracając się o wyjaśnienia do firmy B sp. z o.o. Jednocześnie wskazała, że przepisy podatkowe nie dają podstaw do twierdzenia, iż dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonuje jedynie podmiot, który dokonuje bezpośrednio przewozu towarów. Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Celnej w P. i wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na podstawie zamieszczonych we wniosku informacji, organ odwoławczy przyjął, że przedmiotowy transport został zlecony i zorganizowany przez kupującego tj. E. Skarżąca Spółka nie posiadała faktury transportowej. Ubezpieczenie frachtu należało do kupującego. Kupujący dokonał transportu na własny koszt z miejsca wskazanego przez Spółkę( znajdującego się na terytorium RP) do miejsca będącego składem jego klienta ( znajdującego się na terytorium kraju członkowskiego UE, lecz innego niż Polska i Estonia). Nie powiodła się w ocenie organu odwoławczego podjęta przez Spółkę próba wykazania, że była organizatorem transakcji. Informacji tych nie potwierdziła ani firma D sp. z o.o., od której firma A sp. z o.o. odkupiła przedmiotowe samochody, jak również firma B sp. z o.o., która figurowała jako nadawca na dokumencie CMR, a która sprzedała w/w pojazdy firmie D sp. z o.o. Firmy te nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających, że zrealizowana dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonana została przez firmę A sp. z o.o., bądź dokonano jej w imieniu skarżącej Spółki. Dokumentów potwierdzających te okoliczności nie przedstawiła również sakrżąca Spółka. W szczególności nie przedstawiła umów trójstronnych, na które powoływała się w odwołaniu, umów magazynowych, oraz umów potwierdzających zlecenie dokonania transportu podmiotom widniejącym na dokumencie CMR. Wobec tego, że towar został wydany kupującemu i dostarczony do odbiorcy a także, że we wniosku wskazano, że to kupujący organizował transport, organy przyjęły, że to nabywca samochodu a nie skarżąca Spółka dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów Spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie a nadto naruszenie, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej w skrócie O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji poprzez błędne zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego, oraz art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poza argumentami, które wcześniej podnoszono w odwołaniu, Spółka wskazała, że art. 107 ustawy o podatku akcyzowym wymaga jedynie aby ubiegający się o zwrot akcyzy podmiot nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, nie precyzując jednocześnie, by prawo to posiadał w określonym momencie ciągu zdarzeń prowadzącego do dostawy wewnątrzwspólnotowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej ustawa o podatku akcyzowym, a w szczególności ust. 1 tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem: podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z treści przytoczonego art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym , 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowe albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku . W sprawie bezsporne było spełnienie przez stronę przesłanek od 4) do 6). Po uchyleniu decyzji rejestracyjnych przez właściwy organ, bezsporną również stała się kwestia spełnienia przesłanki wymienionej pod pkt 3, tj. niezarejestrowanie pojazdu. Nie było również sporu co do tego, że spełniona została przesłanka 1). Spółka niewątpliwie nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, o czym świadczą faktury zakupu z dnia 20 i 23 lutego 2009 r., natomiast strony spierały się co do tego, czy wyzbycie się własności mogło stanowić samodzielną przesłankę do pozbawienia wyzbywającego się podmiotu prawa do zwrotu akcyzy w przypadku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jak wynikało bowiem z zalegających w aktach administracyjnych dokumentów, przed mającą miejsce w dniu 4 czerwca 2009 r. dostawą wewnątrzwspólnotową firma E dokonała w dniu 18 maja 2009 r. na rzecz firmy A przelewu kwoty stanowiącej równowartość przedmiotowych pojazdów. Pomimo tego, że rozstrzygnięcie powyższego sporu, nie miało bezpośredniego wpływu na końcowo prawidłowo ocenione rozstrzygnięcie organu, Sąd uznał za zasadne wypowiedzenie się w tej kwestii.. Mianowicie organ stanął na stanowisku, że w przypadku gdy nastąpiło wydanie samochodu osobowego na terytorium kraju jego nabywcy, który w tym momencie nie musi być jeszcze jego właścicielem, który w tym momencie może, lecz nie musi być jeszcze jego właścicielem lub jeżeli przedmiotowy pojazd wydaje przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy, to tym samym strona przestaje rozporządzać tym samochodem osobowym jak właściciel, a co za tym idzie nie przysługuje jej prawo zwrotu akcyzy. Wówczas to nabywca a nie sprzedawca dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ powołał się tu na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 371/11 i I SA/Gd 372/11. Sąd w składzie orzekającym nie podziela tego stanowiska. Stanowisko to zostało wcześniej zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 1253/2009 i spotkało się z krytyką w orzecznictwie. W wyroku z dnia 20 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 163/11 wskazał, że przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby w istocie, że sprzedawca w takiej sytuacji, po zawarciu umowy sprzedaży, wskutek której przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania danym samochodem jak właściciel, pozbawiony byłby prawa do zwrotu akcyzy nawet wówczas, gdyby osobiście dokonał przemieszczenia samochodu na terytorium państwa członkowskiego i dopiero tam wydał samochód nabywcy z tego tylko powodu, że w momencie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej nie przysługuje mu prawo rozporządzania przedmiotem tej dostawy jak właściciel. Jak wskazał Sąd w Gdańku, i z którym to stanowiskiem skład orzekający w zupełności się zgadza, nie znajduje to uzasadnienia prawnego w treści art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten nie przewiduje bowiem, aby przemieszczenie wyrobu na terytorium państwa członkowskiego było połączone z przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel, znaczenie ma bowiem faktyczny charakter czynności przemieszczenia wyrobu akcyzowego, jako przesłanki zwrotu akcyzy. Podobne stanowisko zajął również Sąd w Gdańsku w wyroku z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 656/10, wskazując dodatkowo, że ani na podstawie wcześniej obowiązującego art. 77 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., ani też art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. nie było wymogu, aby przemieszczenie wyrobu na terytorium państwa członkowskiego było połączone z przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel. W związku z powyższym fakt, że E, dokonało zapłaty za przedmiotowe pojazdy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie mógł stanowić samodzielnej przesłanki odmowy zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd przyznał natomiast rację organowi w zakresie w jakim przyjął, że skarżąca Spółka nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. drugiej koniecznej do uzyskania zwrotu akcyzy, przesłanki. Nie zmienia powyższego prawidłowo przytoczony przez Spółkę art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i wywiedzione na jego postawie wnioski, że zwrot akcyzy przysługuje nie tylko temu kto samodzielnie dokonuje dostawy, ale również temu w czyim imieniu ta dostawa jest realizowana w przypadku dostawy pośredniej, czego organy nie kwestionowały. Zgodnie jednak z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego ( Dz. U. Nr 32, poz. 246 ), w przypadku dostawy pośredniej, warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy jest złożenie pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1)korespondencji handlowej; 2)dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3)dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (§ 2 pkt 2 wyżej cytowanego rozporządzenia ) Tymczasem z przedłożonych przez skarżącą Spółkę dokumentów nie wynika by to ona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z dokumentu przewozowego CMR nr [...] dołączonego do wniosku o zwrot akcyzy wynikało, że jako odbiorca figurowała firma F GMBH zaś nadawca firma B. Wnioskodawca nie przedstawił żadnych innych dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić, że był organizatorem całej dostawy. Dokumentów takich nie przedstawiły również firmy, które poprzednio występowały w obrocie samochodami, tj. ani firma B ani firma D. Przeciwnie z treści złożonego wniosku wynikało, że transport został zlecony i zorganizowany przez kupującego, tj. E, ubezpieczenie frachtu również należało do kupującego, kupujący dokonał transportu na własny koszt z miejsca wskazanego przez Spółkę ( znajdującego się na terytorium RP) do miejsca będącego składem jego klienta. Mając to wszystko na uwadze stwierdzić należy, że organy słusznie przyjęły, że skarżąca Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy, w związku z czym nie przysługiwało jej prawo zwrotu akcyzy. Powyższemu nie przeczy powoływany przez skarżącą Spółkę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 164/11, w którym zajęto identyczne stanowisko jak we wskazanym wcześniej i zaakceptowanym przez skład orzekający, wyroku WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Rz 163/11. Problemem nad którym rozwodził się Sąd w tych sprawach, była, jak już wcześniej wskazano, ocena czy warunkiem zwrotu akcyzy jest to, aby w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, a więc w momencie przemieszczenia samochodu osobowego podmiotowi, o którym mowa w tym przepisie miało nadal przysługiwać prawo rozporządzania przedmiotowym samochodem jak właściciel, co wyżej przesądzono. Bezsporna pozostawała natomiast kwestia, że podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy, dysponował dokumentem zlecającym dokonanie tej dostawy, która z kolei stanowiła zarzewie sporu w niniejszej sprawie, a którego posiadanie Sąd uznał za warunek sine qua non ubiegania się o zwrot akcyzy. Z przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego wynika, że dochowano wszelkiej staranności podejmując inicjatywę w poszukiwaniu koniecznych do rozpoznania sprawy dowodów. Wobec biernej postawy skarżącej Spółki oraz braku innych dowodów, uprawnione było dokonanie przez organ ustaleń na podstawie przedstawionych dokumentów i wydanie na ich podstawie ostatecznego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.