II GSK 735/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "G." Spółki z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wr 516/11 w sprawie ze skargi "G." Spółki z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz "G." Spółki z o.o. w N. kwotę 720 (siedemset dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 516/11, oddalił skargę G. Społka z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, z następującym uzasadnieniem. Decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. udzielił G. Spółce z o.o. w N. (dalej: skarżąca Spółka) zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 47 punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa dolnośląskiego. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. wydane zezwolenie cofnął w całości. Powyższe rozstrzygnięcie organ utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] maja 2011 r. W dniu [...] marca 2011 r. do Dyrektora Izby Celnej we W. wpłynął wniosek G. Spółki z o.o. o przedłużenie zezwolenia udzielonego decyzją z dnia [...] marca 2006 r. na okres kolejnych sześciu lat. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej we W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia z dnia [...] marca 2006 r. wskazując w uzasadnieniu, że zezwolenie, którego przedłużenia czasu trwania domaga się strona, zostało cofnięte. Po rozpoznaniu zażalenia – w którym skarżąca Spółka zarzuciła, że decyzja organu I instancji o cofnięciu zezwolenia jest nieostateczna i niewykonalna i nie wywołuje żadnych skutków prawnych – Dyrektor Izby Celnej we W., postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wskazując na treść art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie występuje ani przedmiot postępowania (brak zezwolenia, którego dotyczył wniosek strony, gdyż ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej utrzymano w mocy rozstrzygnięcie o cofnięciu w całości zezwolenia), jak również brak podstawy prawnej do załatwienia wniosku w sprawie przedłużenia ważności zezwolenia. Zgodnie z art. 138 ust 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540, dalej: u.g.h.) obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. zezwolenia o których mowa w art. 129 ust. 1 nie mogą być przedłużane. Obecnie Spółka nie posiada zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, wobec czego postępowanie w zakresie jego przedłużenia nie może być wszczęte, bowiem nie można zmienić decyzji, która została uchylona. W dalszej części uzasadnienia organ podniósł, że przepis art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) nie obowiązuje od 1 stycznia 2010 r., nie ma więc żadnych podstaw by uznać, że może on być podstawą wniosku o przedłużenie zezwolenia i że złożenie takiego wniosku, opartego o nieobowiązujący przepis prawa, wszczyna postępowanie w sprawie. Wskazał również, że nie jest trafne stanowisko strony, że decyzja wydana w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie wywołuje jakichkolwiek konsekwencji, jako nieostateczna i niewykonalna. Strona nie zwróciła bowiem uwagi na regulację zawartą w art. 212 Ordynacji podatkowej, w świetle którego "organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia", co oznacza, iż Dyrektor Izby Celnej rozpoznając wniosek w sprawie przedłużenia zezwolenia skarżącej spółce był związany decyzją cofającą to zezwolenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. – oddalając skargę Spółki – stwierdził, że zaskarżone postanowienie, podjęte na zasadzie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, nie narusza prawa. Zgodnie z powołanym przepisem, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Według Sądu I instancji użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji – merytorycznemu rozpoznaniu sprawy – sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. Sąd zwrócił uwagę, że strona złożyła wniosek o przedłużenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które – na etapie złożenia wniosku – było już cofnięte, lecz nieostateczną decyzją wydaną w pierwszej instancji, albowiem wniesione odwołanie nie było jeszcze rozpatrzone; decyzję ostateczną podjęto dopiero w czasie, gdy zawisło postępowanie zażaleniowe wskutek zaskarżenia pierwszoinstancyjnego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał też, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna – nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Regułą jest zatem, że tylko decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, co wynika także z zasady trwałości decyzji ostatecznych, sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Według Sądu I instancji "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia przymusowego egzekwowania, zatem chodzi o to, czy decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. Sąd podniósł, że w rozpoznawanej sprawie istotna jest nie tyle kwestia wykonalności – rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji – lecz kwestia związania taką decyzją. Zgodnie bowiem z art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, w chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony. Ponieważ organ musi uwzględniać skutki prawne, jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć, orzekając w pierwszej instancji w przedmiocie wniosku skarżącej, Dyrektor Izby Celnej związany był treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Decyzja ta nie została zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym, natomiast w chwili podjęcia zaskarżonego postanowienia decyzja o cofnięciu zezwolenia była już ostateczna, wobec czego – skoro zezwolenie zostało cofnięte – istniała formalna przeszkoda do procedowania w sprawie przedłużenia zezwolenia. Zdaniem Sądu I instancji, organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania według art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż orzekanie merytoryczne w przedmiocie przedłużenia zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją oznaczałoby brak respektowania przez organ treści wydanej decyzji o cofnięciu zezwolenia, z naruszeniem przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego przestał istnieć w znaczeniu materialnym. G. Spółka z o.o. w N. skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono bezzasadne uznanie, iż zgodne z prawem jest postanowienie władzy celnej, wydane przy naruszeniu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 165a § 1 tej ustawy, odmawiające wszczęcia postępowania z przyczyn wyłącznie formalnych, co oznacza akceptację dla niedopuszczalnego, faktycznego zrównania i utożsamienia kilku różnych cech decyzji, tj. w szczególności jej wykonalności, ostateczności i prawomocności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że Sąd I instancji błędnie uznał, że nawet decyzja pierwszoinstancyjna – nieostateczna, gdyż zaskarżona odwołaniem – wywołuje skutki prawne takie same jak decyzja prawomocna. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej związanie decyzją organu, który ją wydał, jest skierowane "do wewnątrz" sprawy. Z cechą ostateczności – według art. 128 Ordynacji podatkowej – wiązać można wykonalność (art. 239e ustawy). Wstrzymanie wykonania (art. 61 p.p.s.a.) pozwala stronie na uniknięcie natychmiastowej realizacji obowiązków nałożonych decyzją. Z cechą prawomocności (art. 168 i nast. p.p.s.a.) wiąże się natomiast rozstrzygniecie sprawy przez sąd. Reasumując strona skarżąca wywiodła, że ponieważ orzeczenie organu o cofnięciu zezwolenia zostało zaskarżone, przeto nie wywołało skutku faktycznego w postaci utraty prawa do prowadzenia tej działalności. Bezzasadnym w tej sytuacji było wydanie na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania już w dniu 31 marca 2011 r. Zdaniem strony skarżącej skoro zezwolenie na prowadzenie przedmiotowej działalności pozostaje w obrocie prawnym i może być wykonywane, to tym samym może być przedłużane zgodnie ze stosownymi przepisami, regulującymi tę materię, a przy oczywistym pominięciu (odmowie zastosowania) sprzecznych z prawem Unii Europejskiej przepisów negujących to uprawnienie. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia, z uwagi na rzekomą bezprzedmiotowość wniosku, uznana być musi za oczywiście błędną. Na rozprawie w dniu [...] lipca 2013 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał zarzuty skargi kasacyjnej dodając na ich uzasadnienie, iż Sąd I instancji nie uwzględnił tego, że decyzja w przedmiocie cofnięcia zezwolenia została wstrzymana przez organ celny postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. Kasator wskazał, że fakt ten znalazł potwierdzenie w odpowiedzi na skargę do WSA we W. złożonej przez organ. Uzasadniając sformułowany w podstawach skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, iż Sąd I instancji błędnie ten przepis wyjaśnił, wadliwie interpretując wskazane, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisy art. 128, art. 212 i art. 239c Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. przeprowadził dowód z akt NSA o sygn. II GSK 442/12, tj. z załączonych do nich akt administracyjnych, z których wynika, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. wstrzymał wykonanie decyzji nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2006 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddaleniu oraz zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania (której w niniejszej sprawie nie stwierdzono) bierze pod uwagę z urzędu. Z treści art. 183 § 1 zd. drugie p.p.s.a. wynika, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawo strony do przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych oznacza w szczególności możność powoływania nowej argumentacji na ich poparcie (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 września 1999 r., I CKN 448/98, LexPolonica nr 353780). Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. nie daje natomiast możliwości rozszerzenia czy uzupełnienia podstaw kasacyjnych przez powołanie nowych przepisów po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. Powyższe koresponduje z ciążącym na kastorze obowiązkiem wskazania konkretnych przepisów prawa (materialnego lub formalnego), które – jego zdaniem – zostały przez Sąd I instancji naruszone. Bez znaczenia jest jednak, w jakiej części skargi kasacyjnej te podstawy zostały sformułowane. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej może być: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że konstrukcja skargi kasacyjnej nie jest w pełni prawidłowa. Stawiając bowiem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. nie wskazano jednoznacznie, z naruszeniem jakich przepisów prawa materialnego zarzut jest związany. Zważywszy jednak na uzasadnienie skargi kasacyjnej i argumentację przedstawioną na rozprawie na poparcie sformułowanych podstaw kasacyjnych przyjąć należało, że skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona. Istota zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji błędnie za organem uznał, iż dla prawidłowego rozumienia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej ma znaczenie treść art. 212 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ jest związany decyzją od chwili jej doręczenia, co oznacza, że organ nie może treści własnego rozstrzygnięcia pominąć, a zatem stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętej choćby decyzją nieostateczną ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko strony skarżącej kwestionujące powyższy pogląd Sądu I instancji jest prawidłowe. Podstawę prawną wydania zaskarżonego do WSA we W. postanowienia był przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Komentowany przepis przewiduje nie tylko formę odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, lecz także instytucję odmowy wszczęcia postępowania. W przepisie tym zostały bowiem uregulowane podstawy do odmowy wszczęcia postępowania. Przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną, 2) jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jest tożsamo uregulowana jak instytucja odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w art. 61a § 1 kodeksu postępowania administracyjnego. Na gruncie obu uregulowań prawnych prezentowane są poglądy, że inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego); 2) sytuacji gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie; 3) sytuacji gdy w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy nieostateczna, czy ostateczna; 4) dotyczy żądania, które nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji a wymaga innej formy działania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, s. 740-743; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 12, Wyd. C.H. Beck 2012, s. 297-298; W. Chróścielewski, Zmiany w zakresie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, ZNSA 2011, nr 4, s. 14-15). Treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania uprawnia do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i bardzo ogólna. Nie są to bowiem przesłanki stricte procesowo-prawne lecz faktyczne. Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania) a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, które w efekcie może doprowadzić do wniosku, iż zachodzi przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, bowiem wydanie rozstrzygnięcia jest bezprzedmiotowe i powinna być wydana decyzja administracyjna o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego (por. uwagi do identycznie brzmiącego art. 61a § 1 k.p.a. A. Plucińskiej-Filipowicz w: Komentarzu do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opubl. Lex/el 2011). Sąd I instancji dokonując wykładni art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej co do wyrażenia "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" miał na uwadze to, że przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez zainteresowaną stronę. Jednakże oceniając już konkretną przeszkodę, która miała uniemożliwić wszczęcie postępowania w oparciu o złożony przez stronę wniosek nie uwzględnił prawidłowej wykładni art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnio powołanym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Istota regulacji zawartej w tym przepisie polega na tym, że organ, który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji czy zmienić sytuacji prawnej adresata decyzji. Doręczenie decyzji powoduje związanie organu decyzją przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Oczywiście od daty doręczenia decyzji jej zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Sąd I instancji jak wynika z motywów zaskarżonego orzeczenia miał na względzie takie rozumienie art. 212 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej jednakże błędnie je odniósł do oceny przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania określonej w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Sytuacja, że została wydana decyzja nieostateczna czy też ostateczna w innej przedmiotowo sprawie aniżeli sprawa, której dotyczy żądanie wszczęcia postępowania nie oznacza na gruncie art. 165a § 1 Ordynacji, że zaistniała w sposób oczywisty przyczyna przedmiotowa stanowiąca przeszkodę do wszczęcia postępowania. Sąd w swej ocenie nie uwzględnił, że rozstrzygnięcie objęte tego rodzaju decyzją, z uwagi na treść art. 212 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej, może mieć w okolicznościach konkretnej sprawy np. charakter prejudycjalny. Ponadto z uwagi na to co wyżej wskazano, na gruncie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, jak trafnie zarzuca kasator, nie jest bez znaczenia, czy decyzja taka jest nieostateczna, ostateczna czy też nie nastąpiło wstrzymanie jej wykonania. Zatem dla oceny czy zaistniała przeszkoda do wszczęcia postępowania zasadnicze znaczenie ma wyjaśnienie, czy żądanie zmiany decyzji dotyczy decyzji wyeliminowanej z obrotu decyzją ostateczną, której wykonania nie wstrzymano. Istotnym przy tym jest wobec treści art. 165a §1 Ordynacji podatkowej, czy tego rodzaju okoliczności wynikają wprost z treści żądania, czy też z jednoznacznych dokumentów, którymi organ dysponuje. Wszystkie te kwestie powinny być uwzględnione przy ocenie złożonego przez stronę żądania wszczęcia postępowania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż bezspornym jest, że w dacie złożenia wniosku dotyczącego zmiany przedłużenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, decyzja cofająca to zezwolenie nie była ostateczna. Związanie organu (który wydał tę decyzję) o jakim stanowi art. 212 zd. pierwsze ordynacji podatkowej nie uprawniało do takiego rozumienia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynikać miało, że wystąpiła na etapie wszczęcia postępowania przeszkoda wykluczająca jego wszczęcie. Złożone w tym przedmiocie żądanie – przy prawidłowym rozumieniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do dalszego bytu prawnego decyzji zezwalającej na prowadzenie tego rodzaju działalności, przy uwzględnieniu także skuteczności prawnej decyzji, która miała na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego tej decyzji. Takie rozumienie art. 165a § 1 oraz art. 212 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej obligowało organ do uwzględnienia przy rozpoznawaniu zażalenia strony na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, nie tylko tego czy decyzja o cofnięciu zezwolenia stała się ostateczna, ale też czy w tym czasie nie wstrzymano jej wykonania. Tej ostatniej okoliczności nie uwzględnił organ ani też Sąd I instancji, któremu ta kwestia umknęła, aczkolwiek strona tego rodzaju zarzut zawarła w skardze, a w odpowiedzi na skargę organ okoliczność tę przyznał. Reasumując stwierdzić należy, że w istocie trafne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. wykładni art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w kwestii prawidłowego rozumienia określonej w tym przepisie instytucji prawnej odmowy wszczęcia postępowania. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę, uznając, że jest zasadna, bowiem zarzut niewłaściwego rozumienia art. 165a § 1 w zw. z art. 212 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej jest usprawiedliwiony. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i 203 pkt 1 p.p.s.a.