I GSK 656/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany (spr.) Protokolant Monika Tutak - Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. O., E. K. - [...] s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1025/11 w sprawie ze skargi T. O., E. K. - [...] s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. O. i E. K. - [...] s.c. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1025/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę T. O. i E. K. (prowadzących działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej [...]) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lutego 2011 r., określającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Stwierdziły one, że w przedsiębiorstwie skarżących została przeprowadzona kontrola podatkowa dotycząca przestrzegania w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 6 marca 2009 r. przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi z akcyzą zapłaconą według obniżonej stawki. Odnośnie do dokonanych w marcu 2009 r. transakcji sprzedaży oleju opałowego udokumentowanego paragonami z kasy fiskalnej oraz fakturami VAT skarżący uzyskali potwierdzenie przeznaczenia oleju na cele opałowe w postaci załączonych do tych dokumentów oświadczeń nabywców. Jednakże dwa spośród oświadczeń zawierały braki formalne (brak numeru dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, bądź brak wskazania ilości nabywanego wyrobu) zaś trzy inne zostały sporządzone przed datą sprzedaży oleju, a zatem nie spełniały wymogów określonych w art. 89 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Z uwagi na to organy podatkowe uznały, że skarżący nie byli uprawnieni w przypadku wspomnianych transakcji (dotyczących 5550 litrów wyrobu) do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o podatku akcyzowym (tj. 232 zł/1000 litrów), natomiast należało zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym (tj. 1822 zł/1000 litrów). Niezależnie od tego, opodatkowaniu podlegał również stwierdzony w toku kontroli podatkowej niedobór oleju opałowego. Po rozliczeniu obrotu olejem opałowym za okres 1 stycznia - 6 marca 2009 r. organ podatkowy ustalił bowiem różnicę między stanem ewidencyjnym a stanem rzeczywistym w wysokości 65 819 litrów. Jednocześnie - z uwagi na całkowity brak dokumentacji potwierdzającej rzeczywistą wielkość niedoborów oleju opałowego - organ podatkowy, działając na korzyść strony, wziął pod uwagę treść wyjaśnień oraz uznał maksymalne wartości korekt przy wystąpieniu ewentualnych niedoborów oleju opałowego (określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych - Dz. U. Nr 32, poz. 242) i pomniejszył ustaloną wartość, wyliczając jej końcową wielkość na 63 328 litrów. W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w akcyzie za marzec 2009 r. w wysokości [...] zł, zaś Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do kwestii wadliwości 5 oświadczeń nabywców oleju opałowego, organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że tego rodzaju oświadczenie nie może być konwalidowane i może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Wskazał, że na sprzedającym ciąży obowiązek należytego weryfikowania treści złożonych oświadczeń, zaś naruszenie tego obowiązku powoduje utratę prawa do stosowania stawki obniżonej i oznacza konieczność zapłaty wyższego podatku. Natomiast odnosząc się do kwestii opodatkowania niedoborów oleju opałowego, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że skarżący nie przedstawili dokumentów świadczących o sprzedaży lub zużyciu zgodnie z przeznaczeniem wyliczonej przez organ ilości oleju, a skoro nie uprawdopodobniono żadnych okoliczności mogących uzasadnić tak wysokie niedobory (ok. 39%) i nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających formułowane przez skarżących podejrzenia o dokonanie rzekomych kradzieży, czy niedbalstwa pracowników, to zasadnie organ I instancji uznał, iż w tym zakresie nastąpiło zużycie wspomnianego oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Równocześnie za zbędne organ uznał postulowane przez skarżących powoływanie biegłego w celu wyliczenia rzeczywistych ubytków oleju. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa w sposób, które mogłoby powodować wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd stwierdził, że zastosowanie do sprzedaży oleju opałowego preferencyjnych stawek akcyzy wymaga spełnienia szeregu istotnych warunków określonych w art. 89 ust. 5 - 15 ustawy o podatku akcyzowym, m.in. uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Oświadczenia takie mają charakter materialnoprawny, gdyż przesłanki dotyczące stosowania obniżonej stawki akcyzy odgrywają szczególne znaczenie przy ustalaniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania, a braku oświadczeń nie można zastąpić innym dowodem. Oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego wyrobu musi być prawidłowe pod względem formalnym i materialnym. Sąd zaznaczył, że nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne warunki uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy bowiem wykładać ściśle. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Ponadto, w ocenie Sądu, oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 ustawy o podatku akcyzowym stanowią deklarację nabywców co do przeznaczenia (zużycia) kupionego wyrobu, a zatem konieczne jest powiązanie konkretnego oświadczenia z konkretną dostawą. Skoro w niniejszej sprawie zakwestionowane oświadczenia zostały sporządzone w dacie wcześniejszej niż data faktury/paragonu i nie zawierały wskazania, której dostawy konkretnie dotyczą, to brak jest jednoznacznej podstawy do powiązania ze sobą tych transakcji. Za niezasadne uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty naruszenia art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie uchybiły tym przepisom przy ustalaniu niedoborów oleju opałowego, gdyż stanowisko organów znajduje pełne oparcie w materiale dowodowym. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie miały obowiązku powoływania biegłego w celu wyliczenia rzeczywistych ubytków oleju, bowiem opinia biegłego nie może sama w sobie być źródłem materiału faktycznego spawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem jego oceny. W niniejszej sprawie ustalenie stanu faktycznego, polegającego na dokonaniu spisu z natury i porównania go ze stanem ewidencyjnym miało miejsce w trakcie czynności kontrolnych. Zdaniem Sądu, czynności te mogły być przez pracowników organu dokonane samodzielnie i nie wymagały od nich wiadomości specjalnych, podobnie jak w przypadku sformułowania ostatecznych ustaleń w zakresie ubytków. Sąd stwierdził, że skarżący nie przedstawili żadnych dowodów, które mogłyby uzasadnić tak wysokie niedobory oleju opałowego (63 328 litrów) - np. dokumentów wskazujących na sprzedaż tak dużej ilości oleju lub wystąpienie ubytków naturalnych. Sąd zaznaczył jednocześnie, że pomimo braku dowodów świadczących o zaistnieniu ubytków organ uznał, iż u skarżących mogły wystąpić ubytki związane z obrotem olejem opałowym i dlatego wyliczył je, opierając się na normach zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych. Wprawdzie akt ten wszedł w życie z dniem 1 marca 2009 r., a zatem mógł odnosić się jedynie do ubytków powstałych po tej dacie, niemniej określone w nim wielkości dopuszczalnych strat są identyczne z wielkościami występującymi w poprzednio obowiązującym w tym zakresie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585). Za usprawiedliwiony, choć niemający istotnego wpływu na wynik sprawy, uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji wprawdzie nie doręczył skarżącym pisma zawierającego ustosunkowanie się do zarzutów postawionych w odwołaniach, jednakże zostali oni poinformowani o istnieniu tego dokumentu w wydanych w toku postępowania odwoławczego postanowieniach Dyrektora Izby Celnej i wobec tego umożliwiono im zapoznanie się i odniesienie do treści pisma Naczelnika Urzędu Celnego. II Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyli T. O. i E. K. Zaskarżyli to orzeczenie w całości. Wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów adwokackich według norm przepisanych. Ponadto wnieśli o zawieszenie postępowania przed NSA do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne w sprawie o sygn. akt P 50/11. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucili zaskarżonemu wyrokowi: I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niezastosowanie, to jest: 1) art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r., str. 51 ze zm.; dalej zwanej "dyrektywą energetyczną") poprzez niezastosowanie tych przepisów i w efekcie zaakceptowanie wykreowanej przez organy podatkowe niezgodnie z prawem nowej czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. posiadania na dzień sprzedaży niekompletnego oświadczenia nabywcy oleju, bądź oświadczenia złożonego przed datą sprzedaży oleju; 2) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie tych przepisów i w efekcie zaakceptowanie rygorystycznej interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonanej przez organy podatkowe, w efekcie której organy podatkowe odrzuciły konwalidowane w toku kontroli przez podatnika oświadczenia nabywców oleju, o których mowa w art. 89 ust. 5 - 8 ustawy o podatku akcyzowym i bez jakiegokolwiek uzasadnienia nie dopuściły w toku postępowania podatkowego dowodu z poprawionych oświadczeń II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegającego na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył art. 89 ust. 5 - 10 oraz art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym i w efekcie pominął wykładnię celowościową tych przepisów poprzez: - błędne przyjęcie, że jakikolwiek brak w treści oświadczeń nabywców oleju (np. brak numeru dowodu osobistego nabywcy) skutkuje utratą przez sprzedawcę prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, - błędne przyjęcie, że pozyskanie przez sprzedawcę oświadczeń złożonych przed datą sprzedaży oleju stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki 1822 zł/1000 litrów, wynikającej z art. 84 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pomimo że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje na to, że wyroby zostały sprzedane do celów opałowych, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy; 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej poprzez niezastosowanie tej normy prawnej przy rozpoznawaniu skargi na decyzje organów podatkowych, 3) art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 200, art. 210 § 1 i 4, art. 227 § 2 oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz pominięcie zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia tych przepisów postępowania i w konsekwencji dojście do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny, zaś dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów: - poprzez niedostrzeżenie wadliwej oceny stanu faktycznego przez organy celne, które w efekcie doprowadziło do błędnego ustalenia wysokości niedoborów w ilości 63 328 litrów oraz błędnego ustalenia, że ta ilość paliwa została zużyta w przypadkach, o których mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy brak na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów (organ w tym zakresie nie poczynił żadnych ustaleń), - poprzez uznanie, że stwierdzone naruszenia przez organa podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, podczas gdy nie doręczenie stronom pisma organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2011 r., zawierającego ustosunkowanie się tego organu do twierdzeń podatnika zawartych w piśmie z dnia [...] maja 2010 r. oraz w odwołaniach od decyzji uniemożliwiło stronie wypowiedzenie co do całości zebranych dowodów w sprawie, zgłoszenie niezbędnych wniosków dowodowych oraz stawiało stronę w gorszej sytuacji w postępowaniu podatkowym, - poprzez uznanie, że ustalenie wysokości ubytków przez organy podatkowe w oparciu o nieobowiązujący akt prawny (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych) nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, podczas gdy zastosowanie nieobowiązującego aktu potwierdzało całkowicie dowolną interpretację przepisów prawa przez organa podatkowe oraz całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W obszernym uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów postawionych w petitum złożonego środka odwoławczego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie środka odwoławczego skarżących, a także o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżących o zawieszenie postępowania. W dacie orzekania przez NSA w niniejszej sprawie Trybunał Konstytucyjny rozpoznał już bowiem sprawę o sygn. akt P 50/11, wydając w dniu 11 lutego 2014 r. postanowienie o umorzeniu postępowania ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do poglądów sformułowanych przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wspomnianego orzeczenia. Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej zakreślił zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 187, art. 191, art. 200, art. 210 § 1 i 4, art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 89 ust. 5 - 10 i art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został dodatkowo podniesiony zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Uchybienie tym przepisom miało polegać na: 1) wadliwym uznaniu, że jakiekolwiek braki w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego oraz złożenie takich oświadczeń przed dokonaniem sprzedaży skutkują utratą przez sprzedawcę prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, 2) akceptacji wykreowanej przez organy podatkowe nowej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, tj. posiadaniu na dzień sprzedaży niekompletnego oświadczenia nabywcy oleju, bądź oświadczenia złożonego przed datą sprzedaży oleju 3) zaaprobowaniu odrzucenia przez organy podatkowe oświadczeń nabywców oleju opałowego, których braki zostały konwalidowane w toku postępowania kontrolnego, 4) akceptacji nieprawidłowego zebrania przez organy podatkowe materiału dowodowego i dokonania wadliwej jego oceny w zakresie ustalenia wysokości niedoborów oleju opałowego, 5) błędnej ocenie kwestii braku doręczenia stronie pisma organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2011 r. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Nie jest trafny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Nie może być natomiast skuteczne wskazywanie na naruszenie tego przepisu w celu kwestionowania dokonanej przez sąd oceny legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, w tym oceny odnoszącej się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy administracji. Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek wykładni tego przepisu i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie to spełnia określone przywołanym przepisem warunki uznania go za prawidłowe. Na podstawie uzasadnienia kontrolowanego orzeczenia można bowiem ustalić, jakie stanowisko Sąd pierwszej instancji zajął odnośnie do wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i zagadnień prawnych. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji poddaje się kontroli instancyjnej. Zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma wykładnia przepisów art. 89 ust. 5 - 10 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (tj. olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych o określonych kodach CN, a także pozostałych paliw opałowych), jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemajacym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą), bądź oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej). Wspomniane oświadczenia nabywców powinny zawierać elementy precyzyjnie wyszczególnione w art. 89 ust. 6 lub w art. 89 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku oświadczeń składanych przez nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej konieczne jest w szczególności wskazanie imienia i nazwiska nabywcy, numeru jego dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy (art. 89 ust. 8 pkt 1 ustawy), jak również określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów (art. 89 ust. 8 pkt 3 ustawy). W art. 89 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym na sprzedawcę omawianych wyrobów akcyzowych został nałożony obowiązek odmowy sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba je nabywająca odmawia okazania dokumentu stwierdzającego tożsamość, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi ze wspomnianego dokumentu. Z kolei art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (czyli 1822 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy gęstość wyrobów w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m³ - 2047 zł/1000 kg). Z przywołanych przepisów wynika, że zastosowanie obniżonej stawki akcyzy w przypadku sprzedaży wyrobów określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy o podatku akcyzowym jest uzależnione od uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Oświadczenia te powinny zawierać elementy ściśle określone w art. 89 ust. 6 (w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemajacym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą) albo w art. 89 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym (w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej). Brak któregokolwiek z elementów oświadczenia winien skutkować po stronie sprzedawcy (podatnika) odmową sprzedaży omawianych wyrobów akcyzowych z zastosowaniem obniżonej stawki. Natomiast dokonanie sprzedaży wspomnianych wyrobów akcyzowych bez spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5 - 15 ustawy o podatku akcyzowym (np. bez uzyskania prawem wymaganych oświadczeń lub w sytuacji gdy oświadczenia nie zawierają wszystkich przewidzianych prawem elementów) skutkuje zastosowaniem (w stosunku do takiej sprzedaży) stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy, czyli stawki 1822 zł/1000 litrów lub 2047 zł/1000 kg. Jako że stawka podatku jest istotnym elementem stosunku prawnopodatkowego, warunki jej zastosowania muszą być spełnione w momencie powstania takiego stosunku. W przypadku sprzedaży olejów opałowych z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy oświadczenia nabywców powinny być zatem złożone co do zasady w dacie dokonania transakcji, ewentualnie w dacie wystawienia faktury. Dopełnienie warunków sprzedaży paliw opałowych z preferencyjną stawką akcyzy ma bowiem bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanego wyrobu, a zatem zrozumiałe jest, że warunki te muszą być spełnione przed dokonaniem transakcji (zob. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt P 50/11, Z.U. 2014/2A/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, złożenie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu towaru na cele opałowe przed dokonaniem sprzedaży tego wyrobu jest dopuszczalne tylko wówczas, jeśli odnosi się do precyzyjnie określonej partii towaru następnie objętego dokumentem potwierdzającym sprzedaż. Natomiast nieuzyskanie oświadczeń zawierających wszystkie wymagane prawem elementy lub konwalidowanie wcześniej złożonych oświadczeń po dokonaniu sprzedaży jest nieskuteczne. Takie działanie wskazuje, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego podatnik nie spełniał warunków do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a wówczas - stosownie do treści art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym - właściwa była stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał treść norm prawnych wynikających z art. 89 ust. 5 - 15 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, co sprawia, że nie są zasadne wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni tych przepisów. Nie jest trafne stanowisko autora skargi kasacyjnej, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe wykładnia wspomnianych przepisów narusza art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz zasadę proporcjonalności wyprowadzaną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11, Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że "rozwiązania wprowadzające określone warunki zastosowania niższych stawek podatku akcyzowego mają na celu zarówno zapewnienie prawidłowego opodatkowania poszczególnych wyrobów, jak i umożliwienie kontroli obrotu tak, aby przeciwdziałać nadużyciom na szkodę skarbu państwa". Zdaniem Trybunału, warunki jednoznacznie określone w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym są równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Trybunał stwierdził, że również art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym jest sformułowany w sposób jednoznaczny i precyzyjny; pomimo zastosowania odesłania, określone zostały w nim wszystkie elementy zarówno hipotezy, jak i dyspozycji normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wskazane wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji nie można uznać za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe działały w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji), które zostało sformułowane przez ustawodawcę w zgodzie z zasadą określoności wyprowadzaną z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje również podstaw do uznania, że wspomniana wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym (zwłaszcza jej art. 89 ust. 16) jest sprzeczna z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a w szczególności kształtowania pewnych preferencji ustawodawca ma większą swobodę regulacji (zob. m.in. wyroki TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1 oraz z 9 maja 2005 r., sygn. SK 14/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 47). Ustawodawca jest uprawniony do realizacji przez stanowienie prawa określonych celów politycznych, społecznych czy też gospodarczych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązek zastosowania stawki podatku z art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji niezachowania warunków zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy nie narusza konstytucyjnej zasady proporcjonalności, bowiem wspomniane warunki zostały precyzyjnie określone w przepisach prawa i nie ma podstaw do twierdzenia, że ich spełnienie jest nazbyt trudne lub dolegliwe dla podatnika. Nieusprawiedliwione są także zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Autor skargi kasacyjnej nietrafnie podnosi, że Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis poprzez brak zastosowania w sprawie niewskazanych w skardze do WSA przepisów art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej. Pierwszy z tych przepisów nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Zauważyć bowiem należy, że stosując stawkę podatku określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym organy podatkowe przyjęły, iż przedmiotem obrotu dokonanego przez skarżących były wyroby akcyzowe, o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy, czyli oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 oraz oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69. Produkty o takich kodach CN zostały wskazane w art. 2 ust. 1 dyrektywy energetycznej jako produkty energetyczne. Natomiast uregulowanie zawarte w art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej odnosi się do produktów energetycznych innych niż te, których poziom opodatkowania został określony we wspomnianej dyrektywie. Nie ma natomiast podstaw do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji naruszył prawo nie stosując art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej. Przepis ten stanowi, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji ocenił zastosowanie przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w których dokonano implementacji m.in. tego przepisu dyrektywy energetycznej. Ustanowionym w przepisach krajowych warunkiem zastosowania obniżonego poziomu podatkowania olejów przeznaczonych do celów opałowych jest m.in. spełnienie wymogów związanych z uzyskaniem prawidłowych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu towaru, stanowiących istotny element systemu kontroli późniejszego wykorzystania nabywanych wyrobów do celów opałowych. Ustawodawca zakwalifikował zatem spełnienie wymogów określonych m.in. w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym jako warunek uznania, że sprzedawany olej został przeznaczony na cele opałowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki sposób uregulowania analizowanej kwestii w przepisach krajowych jest zgodny z upoważnieniem przewidzianym dla Państwa Członkowskiego w art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie wykreowały - sprzecznie w powołanymi przepisami unijnymi - nowej czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. posiadania na dzień sprzedaży niekompletnego oświadczenia nabywcy oleju bądź oświadczenia złożonego przed datą sprzedaży oleju. Przedmiotem opodatkowania akcyzą w niniejszej sprawie była - w zakresie objętym analizowanym zarzutem skargi kasacyjnej - czynność określona w art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, czyli sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy - a nie fakt posiadania przez podatnika nieprawidłowych oświadczeń nabywców. Na uwzględnienie nie zasługiwały także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 187, art. 191, art. 200, art. 210 § 1 i 4, art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących, naruszenie tych przepisów miało polegać na akceptacji niepełnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie wysokości niedoborów podlegających opodatkowaniu, a także na uznaniu, że istotnego wpływu na wynik sprawy nie stanowił brak doręczenia skarżącym pisma, w którym organ pierwszej instancji ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniach. Kwestionując przyjętą przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji wysokość niedoborów paliwa, autor skargi kasacyjnej zarzucił, że przy wyliczeniu tychże niedoborów nie ustalono w sposób prawidłowy wielkości ubytków naturalnych (do czego niezbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego), opierając się jedynie na wysokościach maksymalnych ubytków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., które nie miało w sprawie zastosowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka argumentacja jest bezzasadna, bowiem pomija uregulowania odnoszące się do uwzględniania przy wyliczaniu podstawy opodatkowania dopuszczalnych ubytków. Przede wszystkim uznać należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż brak dokumentacji wskazującej na sprzedaż określonej ilości posiadanego przez skarżących oleju skutkuje uznaniem takiej ilości oleju za niedobór, który podlega opodatkowaniu akcyzą z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ewentualne pomniejszenie takiego niedoboru o dopuszczalne ubytki powinno nastąpić wyłącznie w przypadku, gdy podatnik uzyskał decyzję właściwego Naczelnika Urzędu Celnego o ustaleniu norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) albo na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Tak ustalane dopuszczalne ubytki nie mogą przekraczać wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków określonych w rozporządzeniach wykonawczych wydawanych przez Ministra Finansów na podstawie upoważnień zawartych w art. 5 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. lub art. 85 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, by skarżący dysponowali tego rodzaju decyzją Naczelnika Urzędu Celnego, a zatem brak było podstaw prawnych do pomniejszania stwierdzonych niedoborów o jakiekolwiek ubytki. Mimo to organ I instancji - argumentując to działaniem na korzyść strony - uwzględnił przy określaniu podstawy opodatkowania maksymalne dopuszczalne ubytki wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wykonawczym. W takiej sytuacji kwestionowanie w skardze kasacyjnej wspomnianego nieprawidłowego, ale korzystnego dla skarżących działania organów podatkowych jest zarówno nieuprawnione, jak i niezrozumiałe. Nie jest także zasadne stanowisko autora skargi kasacyjnej, że brak doręczenia skarżącym (przed wydaniem zaskarżonej decyzji) pisma organu I instancji zawierającego ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w odwołaniach miał istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że niedoręczenie pisma Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2011 r. naruszało art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. Trafne jest jednak również stanowisko Sądu, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem skarżący dysponowali wiedzą o istnieniu tego pisma, gdyż taka informacja wynikała z treści doręczonych im postanowień Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2011 r. oraz [...] lipca 2011 r. W drugim ze wskazanych postanowień organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a ponadto wymienił jako część składową zebranego materiału dowodowego sporne pismo organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2011 r. W takich okolicznościach należy uznać, że skarżący mieli wiedzę o wydaniu wspomnianego pisma Naczelnika Urzędu Celnego i przed wydaniem zaskarżonej decyzji mieli możliwość zapoznania się z jego treścią np. w siedzibie organu. Wobec bezzasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznany środek odwoławczy nie został oparty na usprawiedliwionych podstawach, co skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490). PG