I SA/Go 1025/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi P.H.U. "T" s.c. T.O., E.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2009 r. oddala skargę. P.H.U. "T" T.O., E.K. S.C. (zw. dalej:, Spółka, Skarżąca, Strona, Wspólnicy) wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej Dyrektor IC, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2009r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Celnego (zw. dalej Naczelnik UC, organ I instancji) decyzją z dnia [...] lutego 2011r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009r. w kwocie 109.516,00zł. W motywach wyjaśnił, że w marcu 2009r., funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego przeprowadzili za okres od [...] stycznia 2008r. do [...] marca 2009r wobec Skarżącej, czynności kontrolne z tytułu przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi z zapłaconą akcyzą wg obniżonej stawki, z uwagi na przeznaczenie. Kontrolę zakończono protokołem z dnia [...] marca 2009r. W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik UC, postanowieniem z dnia [...] września 2009r., wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009r. w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji uzupełniał materiały dowodowe, w tym między innymi o: przesłane na jego prośbę przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dowody z kontroli przeprowadzonej przez ten organ w Spółce, przeprowadzone przez Referat Akcyzy i Gier Urzędów Celnych i Naczelnika Urzędu Celnego czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki. Z zachowaniem przepisów procedury włączał je do materiałów postępowania (postanowienia z dnia [...] listopada 2009r., [...] lipca 2010r., [...] września 2010r. orazz dnia [...] września 2010r. którym wskazał zakres materiału dowodowego włączonego do sprawy). Postanowieniami z: [...] listopada 2009r., [...] stycznia 2010r., [...] marca 2010r., [...] maja 2010r., [...] lipca 2010r., [...] września 2010r., [...] listopada 2010r., [...] grudnia 2010r. Naczelnik UC zawiadamiał Stronę, iż prowadzone postępowanie nie zostanie zakończone w terminie, wyznaczając w każdym przypadku nowy termin jego zakończenia. Nadto, w załączeniu do pisma z dnia [...] września 2010r. przesłał Wspólnikom uwierzytelnione kopie w/w postanowień z dnia [...] stycznia, [...] marca, [...] majai [...] lipca /2010r. W ramach prowadzonych czynności organ kilkakrotnie występował do Skarżących o wyjaśnienie różnic inwentaryzacyjnych we wskazanym okresie rozliczeniowym (pismaz [...] września 2010r., [...] października 2010r. i [...] listopada 2010r.). W udzielonych odpowiedziach Strona wskazywała na takie aspekty, jak różnice temperatur, ubytki wynikłe z transportu, magazynowania i ilości tankowań. Naczelnik UC w toku prowadzonej kontroli i późniejszego postępowania podatkowego stwierdził, że: 1/ w oświadczeniu z dnia [...] marca 2009r. (data sprzedaży [...] marca 2009r.) załączonym do faktury VAT [...] brak ilości nabywanych wyrobów; 2/ w oświadczeniu z dnia [...] marca 2009r. (data sprzedaży [...] marca 2009r.) załączonym do paragonu [...] brak numeru dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Nadto w przypadku trzech oświadczeń stwierdził, że zostały sporządzone przed datą sprzedaży: 1/ oświadczenie z dnia [...] marca 2009r., data sprzedaży [...] marca 2009r. załączone do faktury VAT nr [...], 2/ oświadczenie z dnia [...] marca 2009r., data sprzedaży [...] marca 2009r. załączone do faktury VAT nr [...], 3/ oświadczenie z dnia [...] marca 2009r., data sprzedaży [...] marca 2009r. załączone do paragonu [...]. W odniesieniu do powyższych ustaleń, organ stanął na stanowisku, że Strona nie była uprawniona, w przypadku w/w transakcji, do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego. Podkreślił, że we wszystkich przypadkach sprzedaży oleju opałowego udokumentowanego paragonami z kasy fiskalnej oraz fakturami VAT, Strona uzyskała potwierdzenie przeznaczenia oleju na cele opałowe w postaci załączonych do tych dokumentów oświadczeń nabywców. Jednak z uwagi na w/w braki formalne lub na fakt niesporządzenia ich w dacie sprzedaży uznał, iż w opisanych przypadkach nie spełniały one wymogów określonych w art.89 ust.5, 6 i ust.8 ustawy o podatku akcyzowym, uznając tym samym brak możliwości zastosowania do tych transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego. W konsekwencji, zakwestionował prawidłowość zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla 5.550,00 litrów oleju opałowego, stwierdzając tym samym naruszenie warunków określonych ustawie o podatku akcyzowym przyjmując do tych transakcji stawkę podatku określoną w art.89 ust.4 pkt l w związku z art.89 ust.16, - tj. stawkę 1.822 zł/ 10001. Nadto, organ podkreślił też, że działając w oparciu o dane zawarte w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] marca 2009r. sporządzonym przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego oraz w protokole nr [...] sporządzonym przez Naczelnika US, dokonał rozliczenia obrotów oleju opałowego za okres od dnia [...] stycznia do dnia [...] marca 2009r. Tak ustalił różnicę pomiędzy stanem ewidencyjnym, a stanem rzeczywistym jako niedobór oleju opałowego w wysokości 65.819,00l. Zaznaczył też, że z uwagi na całkowity brak dokumentacji potwierdzającej rzeczywistą wielkość niedoborów oleju opałowego, działając na korzyść Strony, wziął pod uwagę treść wyjaśnień oraz uznał maksymalne wartości korekt przy wystąpieniu ewentualnych niedoborów oleju opałowego i pomniejszył tę wartość, wyliczając jej wielkość na 63.328,00 litrów. Wspólnicy, każdy odrębnie, złożyli odwołania wnosząc o: 1/ uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2/ umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucili: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. - art.89 ust.4 pkt1, ust.5,6,8,10 i ust.15-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym /Dz. U. 2009, nr 3, poz.11- zw. dalej: ustawa o podatku akcyzowym/ poprzez całkowite pominięciem wykładni celowościowej tych przepisów, z której wynika, iż najbardziej istotnym elementem jest oświadczenie nabywcy, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; elementy oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe nie mają charakteru bezwzględnego powodującego, że jakikolwiek brak w ich treści (np. brak nr dowodu osobistego nabywcy) niweczy fakt skutecznego złożenia oświadczenia; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. -/ art.140 w zw. z art.139 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr8, poz.60 z późń. zm. –zw. dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania, poprzez nieinformowanie strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie i wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy bez wskazania przyczyny niezachowania terminu w szczególności jakie dokładnie czynności dowodowe wymagają uzupełnienia; oraz art.217 i 218 Ordynacja podatkowa wskutek doręczenia jedynie kopii postanowień w sprawie nowego terminu załatwienia sprawy; -/ art.122, 125 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjedzie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i przerzucenie ciężaru ich udowodnienia na stronę skarżącą oraz obciążenie strony konsekwencjami nie wyjaśnienia tych okoliczności (w szczególności nieprawidłowe dokonanie spisu z natury oleju opałowego, zaniechanie powołania biegłego w celu wyliczenia zebranego materiału dowodowego przez organ w sposób dowolny (zawierający m.in. błędy rachunkowe) i pro fiskalny; -/ art.210 §1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie przez organ w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony złożonym w toku kontroli w piśmie z dnia [...] maja 2010r. wyjaśniającym różnice inwentaryzacyjne oleju opałowego (ubytki) i przyczyny ich wystąpienia; -/ przekroczenie zakresu kontroli (obejmujące okres od [...] stycznia 2008r. do [...] marca 2009r.) poprzez objęcie kontrolą w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi zapłaconą wg stawki obniżonej z uwagi na przeznaczenie, także sprzedaży dokonanej i oświadczeń nabywców złożonych po dniu 6 marca 2009r. Dyrektor IC po analizie zebranego w sprawie materiału oraz zarzutów odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2011r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Motywując powyższe, odniósł się do brzmienia przepisów ustawy, które dla oceny analizowanego zagadnienia mają znamienne znaczenie. Wskazał, że Naczelnik UC stosownie do treści art.10 ust.1, art.12, art.13 ustawy o podatku akcyzowym prawidłowo ustalił, zarówno fakt powstania obowiązku podatkowego oraz sam moment powstania tego obowiązku, jak również prawidłowo dokonał stosownych pomniejszeń, zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania akcyzą, o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu przedmiotowego oleju na cele opałowe i prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania, tj. ilość uznanego za użyty bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Podkreślił, że art.89 ust.1 pkt 9 i 10 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 27101941 do 27101949, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi- 232,00 zł/ 1.000 l, a dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów.Wskazał, że z treści art.89 ust.5 w/w ustawy wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust.1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust.1pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art.89 ust.1pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy,a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zaznaczył, że według ust.6 - oświadczenie, o którym mowa w art.89 ust.5 pkt1, z zastrzeżeniem art.89 ust.7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie, o którym mowa w art.89 ust.5 pkt2, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (ust.7 omawianej normy). Dalej wskazał, że zgodnie z treścią art.89 ust.8 cyt. ustawy - oświadczenie, o którym mowa w art.89 ust.5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Ponadto osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w art.89 ust.1 pkt9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w art.89 ust.8 pkt1, w celu potwierdzenia jej tożsamości (ust.9). Zaznaczył, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art.89 ust.1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany zastosować stawkę akcyzy określoną w ust.4 pkt1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy: 1) osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w art.89 ust.8 pkt 1; 2) dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w art.89 ust.8 pkt1; 3) adres, pod który sprzedawca dostarczył wyroby akcyzowe, jest inny niż wskazane w oświadczeniu nabywcy miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze; 4) ilość i rodzaj nabywanych wyrobów akcyzowych są inne niż wskazane w oświadczeniu (ust10). Podkreślił też, że w myśl art.89 ust.16 ustawy - w przypadku niespełnienia warunków określonych w art.89 ust.5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art.89 ust.4 pkt 1, czyli stawkę w wysokości 1.822,00 zł/ 1000 litrów. Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zgodnie z treścią art.89 ust.14 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązany do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Następnie, organ odwoławczy mając na względzie treść w/w norm prawnych oraz poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych wyjaśnił, że podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Musi ono zawierać precyzyjne dane dotyczące samej osoby nabywcy, określenie ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych i miejsca ich zainstalowania oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Uzyskanie jego stanowi zarówno warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego według obniżonych stawek podatkowych, jak też ma szczególne znaczenie przy ustaleniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania, bowiem braku oświadczenia nie można zastąpić innym dowodem (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. sygn. akt I FSK 1480/06). Zwrócił też uwagę, że warunki dotyczące stosowania obniżonej stawki akcyzy określone zostały w przepisach prawa materialnego. Nie jest możliwa konwalidacja takiego oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego, bowiem umowa zakupu oleju jest jednocześnie umową o przeniesienie własności. Zatem do zbycia oleju konieczne jest przeniesienie posiadania oleju na nabywcę, a więc data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest też datą przeniesienia posiadania oleju opałowego. Organ wyjaśnił też, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania przedmiotowych oświadczeń, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 maja 2011r., sygn. akt l SA/Ol 201/11). Podkreslił, że treść art.89 ust.16 ustawy o podatku akcyzowym należy interpretować w ten sposób, że chodzi o takie naruszenie warunków określonych w art.89 ust.5-15 w/w ustawy, iż podatnik dokonał ich sprzedaży bez spełnienia przesłanek wynikających z przepisów o charakterze materialnoprawnym, bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art.89 ust.5 i 6 ustawy (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 maja 2011r., sygn. akt I SA/Ol 201/11). Tym samym, zdaniem Dyrektora IC zasadnie Naczelnik UC przyjął, że w opisanych w decyzji przypadkach, posiadane przez Stronę nieprawidłowe pod względem formalnym oświadczenia nabywców olejów lub oświadczenia złożone przed datą jego zakupu pozwalają uznać, iż zgodnie z brzmieniem art.89 ust.16, nastąpiła sprzedaż oleju z naruszeniem warunków określonych w ust.5-15 tego artykułu. Z kolei, sankcją za niespełnienie warunków określonych w art.89 ust.5-15 ustawy o podatku akcyzowym jest zastosowanie stawki akcyzy 1.822,00 zł/1.000 litrów, (art.89 ust.4 pkt 1 w zw.z art.89 ust.16 tej ustawy - wyrok WSA w Białymstoku z 9 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Bk 69/10). Organ wskazując też na art.89 ust.10 w/w ustawy, przypomniał, że przepis ten jednoznacznie nakłada na sprzedawcę obowiązek odmowy sprzedaży m.in. oleju opałowego w sytuacji wystąpienia okoliczności przewidzianych w hipotezie tej normy. Niezastosowanie się do tego obowiązku ustawodawca łączy z powstaniem u sprzedawcy obowiązku podatkowego (art.10 ust.8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym) oraz zastosowaniem do sprzedaży oleju opałowego stawki akcyzy 1.822,00zł/1.000 litrów (art.89 ust.16 w/w ustawy). W zakresie nieprawidłowości dotyczących wystawienia oświadczenia o nabyciu oleju opałowego z datą wcześniejsza, niż data sprzedaży, organ odwoławczy wyjaśnił, iż w przypadku transakcji udokumentowanej paragonem nr [...] z dnia [...] marca 2009r. dokument księgowy jakim jest paragon winien być wystawiony w dniu dokonania transakcji. Skoro zatem obniżenie przez podatnika stawki podatku akcyzowego następuje w momencie otrzymania oświadczenia, a właśnie wtedy sprzedający wie, czy ma dokonać sprzedaży z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy, to oświadczenie takie nie może mieć daty innej niż dokument sprzedaży jakim jestw tym przypadku paragon. Natomiast w kwestii oświadczeń przyległych do faktur VAT nr [...] organ wskazał, iż co prawda przepisy dopuszczają możliwość późniejszego wystawienia faktury po dokonaniu transakcji i wydaniu towaru, tj. w ciągu 7 dni, jednak w zebranym materiale dowodowym zgromadzonym zarówno w trakcie postępowania kontrolnego jak i w postępowaniu podatkowym, brak jest dowodów na wydanie towaru w dacie wystawienia oświadczenia. Dodatkowo zapis na fakturach wskazuje jednoznacznie, iż data wystawienia faktury i data wydania towaru są tożsame i fakt ten nastąpił po dniu wystawienia oświadczeń nabywców. Z tych powodów za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, iż Strona nie posiadała właściwych oświadczeń dotyczących przedmiotowych transakcji. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia normy art.89 ust.4 pkt1, ust.5,6,8,10 i ust.15-16 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, iż zgodnie z cytowanymi powyżej normami prawa, stosowanie przez organy art.89 ust.16 w/w ustawy następuje w momencie naruszenia warunków określonych w art.89 ust.5-15, tj. wtedy gdy podatnik dokonał sprzedaży towarów akcyzowych bez spełnienia przesłanek wynikających z przepisów o charakterze materialnoprawnym, bez uzyskania oświadczeń, o których mowa m.in. w art.89 ust.5. Stanowi to zatem swoistą sankcję za niespełnienie ww. warunków, to jest oznacza konieczność zastosowania stawki akcyzy w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów. Odpowiadając na zarzut naruszenia art.89 ust.10 w/w ustawy wskazał, że przepis ten jednoznacznie nakłada na sprzedawcę obowiązek odmowy sprzedaży m.in. oleju opałowego w sytuacji wystąpienia okoliczności przewidzianych w hipotezie tej normy. Niezastosowanie się do tego obowiązku ustawodawca łączy z powstaniem u sprzedawcy obowiązku podatkowego (art.10 ust.8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym) oraz zastosowaniem do sprzedaży oleju opałowego stawki akcyzy 1.822,00zł/1.000 litrów (zgodnie z normą wskazaną w art.89 ust.16 ustawy o podatku akcyzowym). Stwierdził, że wbrew twierdzeniom Stron, jest to na tyle precyzyjne uregulowanie, że pozwala na jednoznaczne ustalenie konsekwencji niespełnienia wymogów stosowania obniżonych stawek akcyzy. Sprzedawca, zdając sobie sprawę z obowiązujących regulacji opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, powinien dochować szczególnej ostrożności, jakiej należy wymagać w prowadzeniu interesów tego rodzaju zwłaszcza, kiedy możliwość zastosowania preferencji uzależniona jest od rygorystycznych wymagań. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. We wszystkich wątpliwych przypadkach sprzedawca ma obowiązek odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, jeżeli nabywca nie przedstawi dokumentu tożsamości lub dane podane w oświadczeniu są inne niż w tym dokumencie. Na sprzedającym ciąży zatem obowiązek należytego weryfikowania treści złożonych oświadczeń, naruszenie którego to obowiązku powoduje utratę prawa do stosowania stawki obniżonej i oznacza konieczność zapłaty wyższego podatku. Zatem, prawidłowo organ I instancji przyjął, że u Strony powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, co wiązało się z niespełnieniem warunków sprzedaży oleju opałowego. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły w oświadczeniach odebranych od nabywców w dniu dokonania sprzedaży oleju opałowego: braku wskazania ilości nabywanych wyrobów oraz braku wskazania dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, bądź też odebrania oświadczeń w dacie innej niż data faktury (paragonu). Dyrektor IC odpowiadając na zarzut dotyczący rozliczenia obrotów oleju opałowego za okres od [...] stycznia 2009r. do dnia [...] marca 2009r. stwierdził, że w sprawie stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy. Przypomniał, że w tym względzie organ I instancji oparł się na danych zawartych w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] marca 2009r. oraz w protokole nr [...] sporządzonym przez Naczelnika US. Wysokość podstawy opodatkowania określono poprzez porównanie wielkości stanu początkowego wyznaczonego na dzień [...] stycznia 2009r. z wielkością dokonanych do dnia [...] marca 2009r. zakupów i sprzedaży oleju opałowego z uwzględnieniem stanu rzeczywistego określonego poprzez spis z natury dokonany w dniu [...] marca 2009r. Określając wielkość niedoborów, działając z korzyścią dla Strony, Naczelnik UC dokonał pomniejszenia tych ilości o maksymalne dopuszczalne ubytki jakie mogłyby powstać w związku z przewozem, przyjęciem na magazyn i magazynowaniem oleju. Niedobór oleju określono w wysokości 63.328,00 litrów oleju opałowego. Podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania Strona nie przedstawiła dokumentów świadczących o sprzedaży lub zużyciu zgodnie z przeznaczeniem wyliczonej przez organ nadwyżki oleju opałowego. Zatem, skoro nie uprawdopodobniono żadnych okoliczności mogących uzasadnić tak wysokie niedobory, nie przedstawiono żadnych dowodów na fakt wskazywanych podejrzeń o dokonanie rzekomych kradzieży, czy niedbalstwa pracowników, to zasadnie organ I instancji uznał, iż z uwagi na brak stosownej dokumentacji w tym zakresie nastąpiło jego zużycie niezgodne z przeznaczeniem. W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia art.140 w zw. z art.139 §1 Ordynacji podatkowej Dyrektor IC stwierdził, że ponowne przesłanie Stronie przy piśmie z dnia [...] września 2010r. kopii postanowień o wyznaczeniu nowego terminu na załatwienie sprawy, które wydane zostały w toku postępowania było bezcelowe i nastąpiło bez podstawy prawnej, jednakże nie miało to wpływu na uchybienie przepisuart.140 i art.139 Ordynacji podatkowej w toku dalszego postępowania. Uznając zarzut za bezzasadny, podkreślił, że postanowienia Naczelnika UC o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania pierwszoinstancyjnego, były wysłane i doręczone Wspólnikom w terminie ustawowym. W zakresie naruszenia art.122 i 125 Ordynacji , które miało polegać na przyjęciu przez organ I instancji błędnych wyliczeń spisu oleju opałowego dokonanego z natury oraz zaniechanie powołania biegłego w celu wyliczenia rzeczywistych ubytków oleju, organ odwoławczy podkreślił, iż po porównaniu przez kontrolujących stanu rzeczywistego z ewidencyjnym, uwzględniającym przy tym udokumentowane zakupy i sprzedaż, wykazano znaczne niedobory oleju opałowego. Działając z korzyścią dla Strony, organ I instancji po uwzględnieniu maksymalnych ubytków wynikających z obowiązujących w tym zakresie norm prawnych, wobec braku dokumentacji mogącej stanowić jakikolwiek dowód jego sprzedaży, zobowiązany był do zastosowania do tego oleju stawki akcyzy wynikającej z art.89 ust.4 pkt1 ustawy. Podkreślił, iż Strony w toku prowadzonego postępowania, ograniczając się do twierdzeń, że niedobory są dużo niższe, nie przedstawiły przy tym żadnych dowodów na fakt, iż były one wynikiem nadzwyczajnych zdarzeń zaistniałych w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z orzecznictwem sądów administracyjnych dotyczącym kwestii rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów, powinny były wykazać się aktywnym uczestnictwem w odtworzeniu zaistniałego stanu faktycznego. Uznając z kolei za bezzasadny zarzut zaniechania powołania biegłego w celu wyliczenia rzeczywistych ubytków oleju, organ odwoławczy wyjaśnił, iż powołanie biegłego następuje w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, tj. takie, które wymagają specjalnej wiedzy, przy czym są to wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół osób inteligentnych i ogólnie wykształconych (SN z 18 lipca 1975 r. I CR 331/175). Zatem, zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie ustalenie stanu faktycznego polegającego na dokonaniu spisu z natury i porównania go ze stanem ewidencyjnym miało miejsce w trakcie czynności kontrolnych. Nie wymagały one wiadomości specjalnych, albowiem dysponując wiedzą z zakresu fizyki na poziomie średniego wykształcenia oczywistym jest fakt, iż towar w postaci kontrolowanego oleju opałowego zwiększa swą objętość wraz ze wzrostem temperatury. W wyjaśnieniach Stron zasada ta wyjaśnić miała powstanie tak wysokich niedoborów. Podkreślił, że wykazane przez organy różnice inwentaryzacyjne oleju wynoszą ok. 39%, co zdecydowanie przewyższa wszelkie dopuszczalne (uwzględnione w decyzji z dnia [...] lutego 2011r.) ubytki mogące powstać przy konfekcjonowaniu czy przewozie olejów. Według niego, tak wielka skala ubytków wykracza również poza podstawowe właściwości fizykochemiczne cieczy, co potwierdzać może tabela Rozliczenia ilości paliw w temperaturze 15° C wg normy PN-EN 590 (maj 1999), gdzie wykazane realne różnice gęstości (masy właściwej) olejów napędowych (ON) w przedziałach temperatur od -10°C do +10°C wynoszą ok. 2%. Ostatecznie, za nieuzasadnione uznał twierdzenia Stron, iż wykazane przez organ tak wysokie różnice inwentaryzacyjne znajdują uzasadnienie w fizycznych właściwościach wyrobu lub w zebranym materiale dowodowym. Nadto, wskazując na zasadę swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art.191 Ordynacji podatkowej stwierdził, że zarzut Stron dotyczący nie uwzględnienia wyjaśnień złożonych w trakcie postępowania a dotyczących różnic inwentaryzacyjnych nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy. Zgodnie bowiem z cytowaną powyżej możliwością dokonywania przez organ oceny materiału dowodowego, organ I instancji zasadnie nie dał wiary wszystkim wyjaśnieniom Strony, które stanowiły sprzeczność ze stwierdzonym stanem faktycznym bądź nie zostały przez Stronę nawet uprawdopodobnione (pismo Strony z dnia [...] maja 2010r. domniemania kradzieży oleju dokonanych przez pracowników). Podkreślił, że uzasadnienie decyzji organu I instancji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (np. uznanie powstania obowiązku podatkowego dla zakupów dokonanych wg faktury nr [...] z dnia [...] marca 2009r. czy faktury nr [...] z dnia [...] marca 2009r., gdzie zgodnie z brzmieniem art10 ust.8 obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania towaru nabywcy, tj. kolejno w dniach [...] marca 2009r.). Zatem wskazane przez Strony naruszenie przez organ norm wskazanych w art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu dotyczącego przekroczenia zakresu kontroli, organ odwoławczy wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika UC objęła okres wymieniony w upoważnieniu do jej przeprowadzenia, tj. dotyczyła okresu od dnia [...] stycznia 2008r. do [...] marca 2009r. i zakończona została podpisaniem protokołu kontroli w dniu [...] marca 2009r. Dopiero na etapie postępowania podatkowego doszło do włączenia do akt postępowania podatkowego (a nie kontroli podatkowej) materiałów z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US (postanowienie z dnia [...] listopada 2009r.), co nie stanowi przekroczenia zakresu kontroli podatkowej wykonanej przez Naczelnika UC. Zgodnie z brzmieniem art.181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art.284a §3, art.284b §3 i art.288 §2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem, z uwagi na fakt, iż materiał w postaci dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej dokonanej przez Naczelnika US nie został włączony na etapie postępowania kontrolnego, lecz na etapie postępowania podatkowego, w którym to organ uprawniony jest do gromadzenia nowych dowodów w sprawie, uznał zarzut Stron za bezzasadny. W skardze Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucili: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. -/ art.4, art.89 ust.16 w zw. z art.89 ust.5-10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż pozyskanie przez stronę oświadczeń nabywców złożonych przed datą zakupu oleju, stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki 1.822zł/1000 litrów, wynikającej art.89 ust.4 pkt 1 tej ustawy, pomimo, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż olej został sprzedany do celów opałowych, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy; -/ art.89 ust.16 w zw. z art.89 ust. 5-10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez całkowite pominiecie wykładni celowościowej tych przepisów, z której wynika, iż najbardziej istotnym elementem jest oświadczenie nabywcy, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; i w efekcie błędne przyjęcie, że jakikolwiek brak w treści oświadczenia (np. brak nr dowodu osobistego nabywcy) niweczy fakt skutecznego złożenia oświadczenia o przeznaczeniu olejów do celów opałowych; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:-/ art.191, art.120, art.121 §1, art.122, art.125 §1, art.187 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania całego materiału dowodowego oraz dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i przerzucenie ciężaru ich udowodnienia wyłącznie na stronę skarżącą oraz obciążenie strony konsekwencjami nie zebrania całego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnienia tych okoliczności (w szczególności zaniechanie powołania biegłego w celu wyliczenia rzeczywistych ubytków oleju napędowego grzewczego) i w efekcie dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, przez organ w sposób dowolny (zwierający m.in. oczywiste błędy rachunkowe) i pro fiskalny, w tym nieuzasadnionego ustalenia niedoboru w ilości 63.328 litrów; -/ art.121 §1, 123 §1, art.227 §2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, bez umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do całości zebranych dowodów i materiałów; a mianowicie wydanie zaskarżonej decyzji przed doręczeniem stronie skarżącej pisma organu l instancji z dnia [...] kwietnia 2011r. zawierającego ustosunkowanie się Naczelnika UC do zarzutów przytoczonych w odwołaniu (podatnik otrzymał to pismo w dniu 8 sierpnia 2011r, zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] sierpnia 2011r.); -/ art.140 w zw. z art.139 §1Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania; nieinformowanie strony o przyczynach niezałatwienia sprawy we właściwym terminie; wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy bez podania przyczyny niezachowania terminu (w szczególności jakie dokładnie czynności dowodowe wymagają uzupełnienia);-/ art.217 i 218 Ordynacja podatkowa wskutek doręczenia jedynie kopii postanowień w sprawie nowego terminu załatwienia sprawy; -/ art.210 §1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez organ w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ odmówił zasadności zarzutom podniesionym w odwołaniu, w tym wyjaśnieniom strony złożonym w piśmie z dnia [...] maja 2010r. wyjaśniającym różnice inwentaryzacyjne oleju opałowego (ubytki) i przyczyny ich wystąpienia; -/ ustalenie wysokości ubytków (pomniejszenie ubytków jedynie do 63.328 litrów) w oparciu o akt wykonawczy wydany na podstawie art.85 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24.02.2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych /Dz. U. nr 32, poz. 242/, w szczególności §5 tego rozporządzenia, który to akt nie obowiązywał w całym okresie, kiedy miały miejsce rzekome ubytki. Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę, uznając sformułowane w niej zarzuty za bezzasadne wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 z późn. zm. dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W związku z tym, zgodnie z art.145 §1 pkt1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonywana ocena odbywa się w oparciu o stan prawny oraz na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przechodząc zatem do kwestii zasadniczych, wskazać wypada, że Spółka w ramach zawartego w ustawie prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy obwarowanego obowiązkiem pozyskiwania przez sprzedawcę oleju oświadczeń od nabywców - sformułowała w skardze dwa zarzuty. Po pierwsze, błędną wykładnię art.4, art.89 ust.16 w zw. z art.89 ust.5-10 ustawy o podatku akcyzowym wyrażającą się w przyjęciu, iż pozyskanie przez nią oświadczeń nabywców złożonych przed datą zakupu oleju, stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki 1.822zł/1000 litrów, pomimo, że materiał dowodowy jednoznacznie dowiódł, że został zachowany cel uprawniający do zastosowania obniżonej stawki akcyzy (tj. został sprzedany do celów opałowych) Po drugie, błędne przyjęcie, że jakikolwiek brak w treści oświadczenia (np. brak nr dowodu osobistego nabywcy) niweczy fakt skutecznego złożenia oświadczenia o przeznaczeniu olejów do celów opałowych. W jej ocenie, postawienie takiej tezy było konsekwencją pominięcia wykładni celowościowej w/w przepisów, z której z kolei wynika, iż najbardziej istotnym elementem jest oświadczenie nabywcy, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym przekonuje o prawidłowości stanowiska organów celnych. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać szereg istotnych warunków określonych w art.89 ust.5-15 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku ich niespełnienia podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w art.89 ust.4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (art.89 ust.16). Jedną z przesłanek wskazanych przez ustawodawcę jest obowiązek spoczywający na podatniku sprzedającym wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Dokument ten musi zawierać precyzyjne dane dotyczące osoby nabywcy, określenie ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych i miejsca ich zainstalowania oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Niezaprzeczalnym jest, że w analizowanej sprawie organy celne w toku prowadzonej kontroli i późniejszego postępowania podatkowego stwierdziły, w przypadku dwóch oświadczeń (oba z dnia [...] marca 2009r.) braki formalne polegające na nie wpisaniu ilości nabywanego wyrobu (załączone do faktury VAT [...]) oraz nie wskazaniu numeru dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (załączone do paragonu [...]). Nadto, odnośnie trzech oświadczeń ustaliły, że zostały sporządzone przed datą sprzedaży, tj.: 1/ oświadczenie z dnia [...] marca 2009r., data sprzedaży [...] marca 2009r. załączone do faktury VAT nr [...], 2/ oświadczenie z dnia [...] marca 2009r., data sprzedaży [...] marca 2009r. załączone do faktury VAT nr [...], 3/ oświadczenie z dnia [...] marca 2009r., data sprzedaży [...] marca 2009r. załączone do paragonu [...]. Zatem, rozstrzygnięcie spornego zagadnienia uzależnione jest od analizy prawnej charakteru prawnego oświadczenia składanego przez nabywcę. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że przedmiotowe oświadczenia spełniają nie tylko wymagania formalne przepisu prawa podatkowego, ale mają charakter materialnoprawny, gdyż przesłanki, dotyczące stosowania obniżonej stawki akcyzy, określone zostały w przepisach prawa materialnego, odgrywają szczególne znaczenie przy ustalaniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania, a braku oświadczenia nie można zastąpić innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. sygn. akt l FSK 1480/06) Ustawodawca w art.89 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić aby uzyskać prawo do preferencyjnej stawki akcyzy. Treść powołanych zarówno w zaskarżonym rozstrzygnięciu, jak i w pierwszej części niniejszego uzasadnienia przepisów, jest jasna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Szczegółowe regulacje zawarte w ust.6 omawianej normy, nie pozostawiają wątpliwości co do treści jaką powinny one zawierać dla celów zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W związku z tym, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, to odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Uzyskanie przedmiotowego oświadczenia stanowi zatem warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego według obniżonych stawek podatkowych. Należy zwrócić uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku bezpodstawna. Tym samym, nie można - jak sugerowałaby Strona - określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne warunki uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. W orzecznictwie sądowym funkcjonuje pogląd, że w związku z tym, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, to odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok NSA z 21 września 2010r.. sygn. akt I GSK 121/10, oraz z dnia 20 kwietnia 2010r. sygn. akt I GSK 778/09). Powyższa teza pozostaje w zgodzie z art.89 ust.10 ustawy o podatku akcyzowym, który jednoznacznie wskazuje, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych jest obowiązany odmówić sprzedaży olejów opałowych po obniżonej stawce podatku akcyzowego w sytuacji, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne. Należy też podkreślić, że dla zastosowania przez sprzedającego obniżonej stawki podatku akcyzowego ważne jest aby oświadczenie złożone przez kupującego było wypełnione zgodnie z obowiązującymi normami prawa. Nie jest zatem w tym postępowaniu istotnym fakt, jak został zużyty zakupiony olej. Tym samym, w interesie sprzedawców paliw opałowych leży wypełnianie wszystkich nawet najbardziej formalnych warunków związanych z oświadczeniami o przeznaczeniu olejów opałowych. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Zatem, to przede wszystkim podatnik winien wykazać się wysokim stopniem staranności w zakresie zapewnienia rzetelności oświadczeń o przeznaczeniu oleju (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2010r. I GSK 422/10). W zakresie analizowanej problematyki, nie sposób także nie zwrócić uwagi na jeszcze jeden jej aspekt - cel jaki legł u podstaw wprowadzenia obowiązku uzyskiwania przedmiotowych oświadczeń. Mianowicie, umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt l SA/Ol 201/11). W związku z podniesionymi w skardze zarzutami, należy również wskazać, że oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Umowa o przeniesienie własności z reguły ma charakter konsensualny; do przeniesienia własności oprócz zgodnych oświadczeń woli nie są mianowicie potrzebne dodatkowe przesłanki, takie jak wydanie rzeczy czy wpis w księdze wieczystej (w przypadku nieruchomości). Od tej zasady istnieją wyjątki. Przy ruchomościach, gdy przedmiotem umowy są rzeczy oznaczone co do gatunku lub rzeczy przyszłe (art.155 §2 k.c.) oraz gdy zbycia dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą (art.169 k.c.), ich własność przechodzi na nabywcę dopiero z chwilą przeniesienia posiadania rzeczy. Olej opałowy jest rzeczą określoną co do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest zatem przeniesienie posiadania oleju na nabywcę. A zatem data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest też datą przeniesienia posiadania oleju opałowego. Sąd również podziela pogląd wyrażony w powołanym prze organ w odpowiedzi na skargę orzeczeniu NSA ( z dnia 22 czerwca 2011r. sygnatura akt I GSK 696/10), iż oświadczenia o których mowa w art.89 ust.5 i 6 stanowią deklarację nabywców co do przeznaczenia (zużycia) kupionego wyrobu. Oczywistą zatem wydaje się konieczność powiązania konkretnego oświadczenia z konkretną dostawą. Zatem dopuszczalność uznania takiego oświadczenia jako spełniającego warunki ustawy w tej kwestii, istnieć będzie mogło tylko w momencie jednoznacznego powiązania danego oświadczenia z danym dokumentem sprzedaży. Przy czym brak wskazania w oświadczeniu jakiej konkretnej dostawy ono dotyczy, uniemożliwia uznanie jego za spełniające warunki nałożone zapisami art.89 ust.6 i ust 8 ustawy. Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy, oświadczenia wymienione w tabeli na stronie 8 decyzji organu II instancji sporządzone zostały w dacie wcześniejszej niż data faktury/paragonu i nie zawierały wskazania, której dostawy konkretnie dotyczą. Słusznie Dyrektor IC podkreślił, że fakt fizycznego dołączenia faktur paragonów do oświadczeń na których widnieje wcześniejsza data niż data faktury, nie daje jednoznacznej podstawy do powiązania ze sobą tych transakcji. Konkludując tę część rozważań, zarzut naruszenia art.89 ust.5-10 oraz ust.16 ustawy o podatku akcyzowym, należy ocenić jako bezzasadny. Podobnie, jako nieuprawniony wypada uznać zarzut naruszenia art.4 ustawy o podatku akcyzowym. Nie stanowił on podstawy do wydania żadnej z decyzji organów obu instancji., zaś sama strona nie wyjaśniła w skardze w czym miałoby się przejawiać naruszenie tego przepisu. Zdaniem składu orzekającego należy również podzielić stanowisko organu, co do bezzasadności zarzutu naruszenia art.191, art.120, art.121 §1, art.122, art.125 §1, art.187 Ordynacji podatkowej, które zdaniem Strony miało polegać na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy i przerzuceniu ciężaru wyjaśnienia wszystkich jej okoliczności na Stronę oraz zaniechaniu powołania biegłego w celu wyliczenia rzeczywistych ubytków oleju. Ustosunkowując się do zarzutu nieprawidłowego i nieuzasadnionego ustalenia wysokości niedoborów oleju opałowego wskazać należy że jest on niezasadny. Stanowisko organów znajduje pełne oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w toku prowadzonych czynności kontrolnych i postępowania podatkowego. Z uwagi na stwierdzony brak dokumentacji wskazującej na sprzedaż 63.328,00 litrów oleju, słusznie organy uznały, że do niedoborów tego oleju należy zastosować stawkę podatku akcyzowego wynikającą z art.89 ust.4 pkt 1 ustawy. Trzeba bowiem wskazać, że Strony w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiły żadnych dowodów, mogących uzasadnić tak wysokie niedobory. Organ, mimo wezwań nie uzyskał dokumentów, które stanowiłyby dowód na ewentualną sprzedaż tak dużej ilości oleju. Strona nie wskazała też żadnych dowodów świadczących o tym, aby ubytki naturalne wystąpiły. Nie przedłożyła również żadnych dokumentów świadczących o ich jakimkolwiek udokumentowaniu. Jednakże, pomimo braku dowodów świadczących o zaistnieniu ubytków, organ odwołał się do ogólnej wiedzy oraz praktyki funkcjonowania innych podmiotów znajdujących się pod kontrolą organu i uznał, że u Skarżącej w trakcie obrotu olejem opałowym mogły wystąpić związane z tym ubytki. W celu ich obliczenia przyjął założenia uwarunkowane rozwiązaniami prawnymi. W tej mierze wziął pod uwagę: 1/ Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda, oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2008r. Nr 4 poz. 23), i Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. 2007r. Nr3 poz.27), 2/ Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać drogowe cysterny pomiarowe, oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2008r. Nr4 poz.22); 3/ Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2009r., Nr 32, poz. 242). Przyjęty przez niego tryb postępowania należy uznać za prawidłowy i uzasadniony zakresem zgromadzonego materiału oraz okolicznościami sprawy. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego odmowy powołania biegłego w celu wyliczenia rzeczywistych ubytków oleju, w pierwszej kolejności przypomnieć wypada, że w myśl brzmienia art.197 §1 Ordynacji podatkowej kwestia dopuszczenia tego dowodu pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Z kolei, wiadomości specjalne to wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Wiadomościami specjalnymi są wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół inteligentnych i ogólnie wykształconych ludzi. Wypada też wskazać, że zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego (SN z 11 lipca 1969 r, l CR 140/69, OSNCP 1970, nr 5, póz. 85). Opinia biegłego nie może również sama w sobie być źródłem materiału faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego. Wskazać również wypada, że organ nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która może być ustalona przez ten organ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc te spostrzeżenia do realiów niniejszej sprawy, zwrócić uwagę należy na fakt, iż w niniejszej sprawie, ustalenie stanu faktycznego polegającego na dokonaniu spisu z natury i porównania go ze stanem ewidencyjnym miało miejsce w trakcie czynności kontrolnych. Czynności te mogły być przez pracowników organu dokonane samodzielnie i nie wymagały od nich wiadomości specjalnych. Podobnie jak w przypadku sformułowania ostatecznych ustaleń w zakresie ubytków. W ocenie Sądu, wywiedzione na podstawie całokształtu zebranego materiału stanowisko organów nie nosi znamion nieprawidłowości, dowolności. Dyrektor IC kwestionując zasadność powołania biegłego, wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, iż wykazane przez organy różnice inwentaryzacyjne oleju wynoszą ok. 39%, co zdecydowanie przewyższa wszelkie dopuszczalne, uwzględnione w decyzji organu I instancji ubytki mogące powstać przy konfekcjonowaniu czy przewozie olejów. Jak podkreślił, tak wielka skala ubytków wykracza również poza podstawowe właściwości fizykochemiczne cieczy – na dowód czego wskazał tabelę Rozliczenia ilości paliw w temperaturze 15° C wg normy PN-EN 590 (maj 1999), gdzie wykazane realne różnice gęstości (masy właściwej) olejów napędowych (ON) w przedziałach temperatur od -10°C do +10°C wynoszą ok. 2%. W swej argumentacji, odwołał się również do doświadczenia życiowego, oraz wiedzy z zakresu fizyki na poziomie średniego wykształcenia. W konsekwencji, za nieuzasadnione w jego ocenie należało uznać twierdzenia Stron, iż wykazane przez organ tak wysokie różnice inwentaryzacyjne znajdują uzasadnienie w fizycznych właściwościach wyrobu lub w zebranym materiale dowodowym. Mając na względzie całokształt okoliczności sprawy, za słuszny wypada uznać wniosek organu, że w tej sytuacji nie można również dać wiary twierdzeniu Strony o zasadności istnienia tak dużych ubytków, które wynikać miały z nieznanych zresztą Stronie przyczyn. Za uzasadniony, aczkolwiek pozostający bez wpływu na wynik sprawy, tym samym nie skutkujący koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, wypada uznać zarzut sformułowany w związku z niedoręczeniem Stronom pisma organu I instancji zawierającego ustosunkowanie się do zarzutów postawionych w ich odwołaniach przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. W myśl art.227 §1 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art.226. należy podkreślić, że wyrażony w tym trybie pogląd stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu drugiej instancji na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95, LEX nr 27107) Z kolei według §2 - organ podatkowy, przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich. Omawiany obowiązek "poinformowania strony o sposobie ustosunkowania się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów" został wprowadzony przez ustawodawcę art.1 ustawy z dnia 19 lutego 2010 r. (Dz.U.10.57.355) - z dniem 10 maja 2010r. Przed terminem wejścia w życie tej nowelizacji, taki obowiązek nie spoczywał na organie podatkowym pierwszej instancji. Powyższe w praktyce oznacza, że organ I instancji drugi egzemplarz (nie kopii) tzw. pisma przekazujące akta sprawy organowi odwoławczemu, powinien za zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesłać stronie postępowania podatkowego lub jej pełnomocnikowi. Należy podkreślić, że jest to czynność czysto techniczna, która sprowadza się do sporządzenia dodatkowego egzemplarza pisma ze stanowiskiem organu, który trafi do strony (tak też: w literaturze przedmiotu - zob. R. Dowgier, Obowiązek ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2010, nr 6, s. 26). W ocenie Sądu, nie wykonanie tej czynności przez organ podatkowy pierwszej instancji nie może stanowić podstawy do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na ocenę wagi tego uchybienia ma wpływ bez wątpienia również fakt, że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca w toku prowadzonego postępowania odwoławczego - już na dwa miesiące przed wydaniem zaskarżonego aktu dysponowała wiedzą o istnieniu przedmiotowego pisma. Została bowiem o nim poinformowana przez Dyrektora IC w czerwcu 2011r., w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2011r., wydanym w trybie art.140 §1 Ordynacji podatkowej (strony 3/4 spornego pisma). Również w postanowieniu wydanym w trybie art.200 §1 Ordynacji podatkowej z dnia [...] lipca 2011r., wyznaczającym stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami, przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania, organ jako część składową zebranego materiału dowodowego wymienił sporne pismo. Zatem, mimo, iż Naczelnik UC uchybił ciążącemu na nim obowiązkowi, to niewątpliwie Dyrektor IC w ramach prowadzonego postępowania, umożliwił Stronie zapoznanie się z jego treścią, co w dalszej konsekwencji otworzyło jej drogę do ewentualnego formułowania stosownych w tym względzie zarzutów już na etapie postępowania odwoławczego. W związku z powyższym trudno też zaakceptować pogląd Strony, że doszło do wydania przez Dyrektora IC skarżonej decyzji bez umożliwienia jej wypowiedzenia się co do całości zebranych dowodów (co wg niej wiązało się z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych - art.121 §1, jak też zasady czynnego udziału strony w postępowaniu - art.123 §1 Ordynacji podatkowej). Co do zarzutu naruszenia przepisów art.140 w zw. z art.139 § 1 oraz art.217 i 218 Ordynacji podatkowej wiążącego się z faktem ponownego przesłania Stronie przez Naczelnika UC przy piśmie z dnia [...] września 2010r. kopii postanowień o wyznaczeniu nowego terminu na załatwienie sprawy, które wydane zostały w toku postępowania należy zgodzić z organem II instancji, że w istocie czynność ta była bezcelowa i nastąpiła bez podstawy prawnej, co jednakże nie miało to wpływu na uchybienie wskazanym normom. Z akt sprawy wynika, że ponownie przesłane postanowienia tego organu o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania, były pierwotnie wysłane w oryginałach i doręczone Stronom w terminie ustawowym. Zwrotne potwierdzenia doręczeń znajdują się w aktach sprawy. Nie znajduje również potwierdzenia zarzut niewskazania przez organ I instancji przyczyn niedochowania terminu na załatwienie sprawy. Postanowienia organu I instancji (z dnia [...] stycznia, [...] marca, [...] maja oraz [...] lipca - 2010r.), zawierały dwa obligatoryjne, ustalone w art.140 §1 elementy: wskazanie przyczyny opóźnienia biegu postępowania w sprawie oraz wyznaczenie nowego terminu na jej załatwienie. Należy przypomnieć, że w związku z faktem, iż sprawa należała do szczególnie skomplikowanych i wymagających zebrania obszernego materiału dowodowego, za niezależną od organu przyczynę niedochowania terminu każdorazowo wskazywano na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela argumentacji Skarżącej co do naruszenia normy art.210 §1 i §4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ odmówił zasadności zarzutom podniesionym w odwołaniu, w tym wyjaśnieniom Skarżącej złożonym w piśmie z dnia [...] maja 2010r. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Strona nie wskazała, jaki wpływ na wynik rozstrzygnięcia miało wymienione przez nią w skardze uchybienie. Niemniej jednak, odnosząc się do w/w zarzutu wypada przypomnieć, że konsekwencją zasady dwuinstancyjności jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art.233 Ordynacji podatkowej nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i ustosunkowania się do zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego winny, w myśl art.210 Ordynacji podatkowej, zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wskazane wymagania. Dyrektor IC rozpoznając sprawę, na skutek wniesionego odwołania ponownie przeanalizował zebrane w sprawie dowody, w sposób zwięzły, wyczerpujący ustosunkował się do zebranego materiału, także do pisma z maja 2010r. Wskazał, którym dowodom dano wiarę i które wyjaśnienia Stron uznano za niewiarygodne i nieudowodnione. Formułując ostateczne wnioski, oparł się na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału, również na wchodzącym w jego skład piśmie z dnia [...] kwietnia 2011r. W jego treści, Naczelnik UC ustosunkowując do zarzutów odwołania wyjaśnił motywy, które legły u podstaw zajętego przez niego stanowiska (w tym między innymi różnic między protokołem kontroli, a zapisami decyzji, kwestii inwentaryzacji, czy faktur VAT nr [...] z dnia [...].03.2009 r. oraz nr [...] z dnia [...].03.2009 r.,). Pismo to, późno, (co jest bezsporne), aczkolwiek jednak zostało stronie doręczone, zatem uprawnionym jest założenie, że Strona ze sformułowanymi tam wyjaśnieniami się zapoznała. Również, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zachowano jej prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w/w pisma. Nadto, wbrew temu co argumentuje strona, również Naczelnik UC zawarł w swej decyzji zwięzłe jakkolwiek dostatecznie wyczerpujące i czytelne ustosunkowanie się do zgromadzonego w sprawie materiału, w tym do wyjaśnień strony składanych w toku postępowania (dotyczących w szczególności kwestii ubytków). Odniósł się również do w/w pisma z maja 2010r. Zdaniem Sądu, organ uczynił zadość obowiązkom wynikającym z treści art.191 Ordynacji podatkowej, tj. dokonania oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena ta nie była dowolna. Odnosząc się do kolejnego zarzutu Stron, dotyczącego ustalenia wysokości ubytków w oparciu o nieobowiązujący akt prawny, stwierdzić należy, iż w istocie, organy obu instancji powołały w treści swoich orzeczeń rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242). Akt ten, jak słusznie podniosła Strona wszedł w życie z dniem 1 marca 2009r. zatem mógł się odnosić jedynie do ubytków powstałych po tej dacie. Niemniej jednak nie może z pola widzenia umykać fakt, że wielkości dopuszczalnych strat, które określa to rozporządzenie są identyczne z wielkościami występującymi w poprzednio obowiązującym w tym zakresie Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasadi terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 oraz z 2007r.), Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone decyzje nie podlegają uchyleniu, ponieważ sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit.a) oraz c) p.p.s.a. W tej sytuacji na podstawie art. 151 w/w ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku.