I GSK 696/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 232/10 w sprawie ze skargi "E." Spółki z o.o. w Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W.; 2. zasądza od "E." Spółki z o.o. w Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rz. kwotę 1700 (tysiąc siedemset) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 232/10, po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie może być ona wykonana. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. określił E. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. w kwocie 66.164 zł w związku ze sprzedażą gazu płynnego. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, że skarżąca spółka od stycznia do sierpnia 2005 r. dokonywała, poza sprzedażą gazu płynnego przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych, obrotu gazem płynnym przeznaczonym na inne cele (na przykład opałowe). W odniesieniu do tej sprzedaży Naczelnik stwierdził braki w oświadczeniach dołączonych do faktur VAT i w nich zawartych oraz w oświadczeniach dołączonych do paragonów fiskalnych, dokumentujących sprzedaż gazu w styczniu 2005 r. Oświadczenia te nie zawierały określenia ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, numeru PESEL lub NIP. Zdaniem Naczelnika oświadczenia dołączone do wydanych w kontrolowanym miesiącu paragonów fiskalnych i zawarte w fakturach VAT, nie odpowiadając wymogom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966 ze zm.; dalej "rozporządzenie w sprawie zwolnień"), nie mogą stanowić podstawy do stosowania przez skarżącą zwolnienia od tego podatku. Dokumentacja zebrana w sprawie udowadnia, że skarżąca w styczniu 2005 r. nie uzyskała od nabywców oświadczenia, o którym mowa w § 15 ust. 4 pkt 7 i ust. 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Wyklucza to możliwość zastosowania przez skarżącą w odniesieniu do transakcji sprzedaży zawartych w styczniu 2005 r. zwolnienia z podatku akcyzowego. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Rz. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji wskazał mające w sprawie zastosowanie przepisy następujących aktów prawnych: ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz rozporządzenia w sprawie zwolnień. W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, że oświadczenia zawierające braki zostały prawidłowo uznane przez organ pierwszej instancji za niespełniające wszystkich wymogów określonych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień. Złożone przez nabywcę przed datą bądź po dacie nabycia gazu nie mogą być uznane za dotyczące transakcji. Oświadczenie nie mogło być składane wcześniej lub później niż w chwili wykonania transakcji sprzedaży. Numer NIP jest także niezbędnym elementem prawidłowo wypełnionego oświadczenia. Brakiem oświadczenia jest także brak wskazania ilości urządzeń grzewczych, podobnie jak brak wskazania rodzaju i typu tych urządzeń. Dalej Dyrektor zauważył, że odnośnie oświadczeń dołączonych do paragonów numer: [...], [...] i [...] organ pierwszej instancji błędnie wskazał, że oświadczenia te nie spełniają wymogów tylko § 15 ust. 8 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, a tymczasem zawierają także inne braki formalne, takie jak brak ilości i typu posiadanych urządzeń grzewczych, co dodatkowo narusza § 15 ust. 8 pkt cyt. aktu. Ustalenia te nie mają jednak wpływu na wysokość określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora w oświadczeniach brak jest elementów, które takie oświadczenie bezwzględnie powinno zawierać, aby skarżąca mogła posiadać uprawnienie przy tej sprzedaży do zwolnienia z podatku. Organ odwoławczy wskazał także na zbędność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawicieli odbiorców gazu, ponieważ przedmiotem postępowania nie jest sprawdzenie celu na jaki został zużyty sporny gaz, jak też samo stwierdzenie rodzaju urządzeń grzewczych u nabywców tego gazu nie może konwalidować braków formalnych oświadczeń. Na powyższą decyzję E. Sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zwolnienie od kosztów sądowych. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła m.in., że zastrzeżenia organów odnośnie oświadczeń dotyczą wyłącznie błędów formalnych, które w jej ocenie nie mają istotnego znaczenia, i które nie stanowią przeszkody dla identyfikacji odbiorcy oraz dokonanej transakcji. Dyrektor Izby Celnej w Rz. skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę i wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę, WSA w G. W. uwzględnił skargę, a argumenty skarżącej częściowo uznał za trafne. W pierwszej kolejności Sąd orzekł, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązującej w styczniu 2005 r. ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, m.in. rozporządzenia w sprawie zwolnień. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z regulacji rozporządzenia w sprawie zwolnień jednoznacznie wynika, iż zasadniczym warunkiem uprawniającym do zastosowania zwolnienia sprzedawanego gazu płynnego od akcyzy jest zużycie tego gazu przez jego nabywcę na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Żeby zwolnienie to mogło znaleźć zastosowanie, nabywca gazu płynnego winien złożyć oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień dodatkowo precyzują, że uzyskanie takiego oświadczenia od nabywcy obciąża podmiot dokonujący odsprzedaży gazu płynnego. W omawianej regulacji sprecyzowano także jakie, co najmniej, informacje winny znaleźć się w oświadczeniu nabywcy, a zatem jakie warunki formalne powinno spełniać oświadczenie. Dalej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, iż Minister Finansów zwalniając z podatku akcyzowego gaz płynny, jednoznacznie uzależnił prawo do zwolnienia od faktu, iż wyrób ten nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są: konieczność uzyskania od nabywcy gazu oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, jak również obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży. Sąd podzielił pogląd organu jedynie częściowo, uznając, że prawo do zwolnienia od akcyzy Minister Finansów uzależnił od przeznaczenia gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, obligując jednocześnie nabywcę do złożenia oświadczenia w tym zakresie, to znaczy, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. W świetle treści omawianych przepisów nie budzi wątpliwości, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego, gdy sprzedawca nie uzyska od nabywcy oświadczenia, że nabywany przez niego gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Uzyskanie od nabywcy takiego oświadczenia jest warunkiem sine qua non zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak w tym oświadczeniu niektórych danych nie dyskwalifikuje go jako dokumentu warunkującego zastosowanie zwolnienia. Omawiana regulacja wskazuje jakie "co najmniej" informacje powinny być zawarte w oświadczeniu, że nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Są to warunki formalne, których spełnienie winno się rozważać odwołując się do celu składanego oświadczenia, czyli do wskazania, że nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Sąd pierwszej instancji, stosując wykładnię celowościową § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień, uznał, że wymogi formalne określone w ust. 8 nie mają charakteru bezwzględnego, powodującego, iż brak jakichkolwiek danych w przepisie tym wyszczególnionych dyskwalifikuje to oświadczenie, niwecząc fakt jego złożenia, a tym samym pozbawia sprzedawcę możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego. Wymienione w rozporządzeniu warunki formalne mają umożliwić organom podatkowym weryfikację złożonego oświadczenia pod kątem prawdziwości w kwestii celu przeznaczenia zakupionego gazu. Za niezbędne trzeba więc uznać dane, które umożliwiają identyfikację faktycznego nabywcy gazu, jak i kontrolę wykorzystania przez niego nabytego gazu zgodnie z przeznaczeniem zadeklarowanym w złożonym oświadczeniu. Podstawą do zastosowania stawki podatkowej jest ustalenie, że oświadczenia nabywców nie są prawdziwe. Natomiast zastosowanie takiej stawki nie jest dopuszczalne w przypadku, gdy sprzedawca posiada oświadczenia, których treść pozwala na ustalenie nabywców gazu płynnego i ich kontrolę, czy zakupiony gaz został faktycznie przeznaczony na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zakwestionowane w sprawie przez organy obu instancji oświadczenia złożone na 11 fakturach VAT dotyczące gazu płynnego sprzedawanego w styczniu 2005 r. nie spełniają określonych prawem wymogów. W oświadczeniach tych brak jest określenia ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych. Zdaniem Sądu brak ten uniemożliwia dokonanie kontroli, czy zakupiony gaz został faktycznie przeznaczony na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Dopiero bowiem precyzyjne, a zatem zgodne z § 15 ust. 8 pkt 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień, wskazanie tych urządzeń, jak i ilości nabywanego gazu płynnego, umożliwiać będzie organowi podatkowemu dokonanie kontroli w tym zakresie. Opisane braki istotnych danych w zakwestionowanych oświadczeniach zawartych w fakturach VAT powodują, że mimo częściowego podzielenia argumentacji skarżącej, zakwestionowane w zaskarżonej decyzji oświadczenia dotyczące tych faktur VAT nie pozwalały na zastosowanie zwolnienia od akcyzy sprzedawanego przez skarżącą w styczniu 2005 r. gazu płynnego w części dotyczącej faktur o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Sąd zauważył również, że zdaniem organów obu instancji kwestionowane w niniejszej sprawie pozostałe oświadczenia dołączone do 5 paragonów fiskalnych zawierały także braki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od akcyzy. Za nieistotne błędy w oświadczeniach Sąd uznał brak podania numeru NIP, przy jednoczesnym wskazaniu numeru PESEL. Nie można bowiem uznać, że przy podaniu imienia i nazwiska osoby składającej oświadczenie, jej adresu zamieszkania i wskazaniu numeru PESEL nie jest możliwa identyfikacja tej osoby, jeżeli brak numeru NIP. W tej sytuacji bezpodstawnie organy podatkowe zakwestionowały zasadność zwolnienia od akcyzy gazu płynnego sprzedanego na podstawie wszystkich 5 paragonów fiskalnych, naruszając tym samym przepisy § 15 ust. 1 oraz § 15 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Sąd pierwszej instancji ocenił, że z zawartych w § 15 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia zapisów wynika, iż w przypadku sprzedaży gazu płynnego, zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot dokonujący odsprzedaży uzyska od nabywcy oświadczenie. Zdaniem Sądu brzmienie tego przepisu nie uprawnia do przyjęcia, że oświadczenie musi być złożone przez nabywcę gazu w momencie jego nabycia, a nie może być złożone wcześniej. Nie można jednak z takiego brzmienia przepisu wywnioskować, że nabywca nie może złożyć oświadczenia przed nabyciem gazu. Jednakże oświadczenie to powinno być złożone przez nabywcę najpóźniej w chwili zakupu gazu, ponieważ jego sprzedaż bez akcyzy, która ma wpływ na wysokość ceny sprzedawanego wyrobu, może nastąpić tylko w przypadku, gdy będzie on zużywany do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, co wymaga stosownego oświadczenia nabywcy w tym zakresie. Złożenie go przez nabywcę lub nawet uzyskanie przez sprzedającego po dacie sprzedaży powoduje, że w momencie sprzedaży sprzedający nie wiedział na jaki cel gaz ten będzie przez nabywcę przeznaczony. W tej sytuacji nie było podstaw do kwestionowania złożonego przed datą sprzedaży oświadczenia dołączonego do paragonu nr [...]. Sąd uznał, że organ pierwszej instancji zakwestionował zasadnie oświadczenie dołączone do paragonu nr [...], ponieważ nie zawiera ono ilości i rodzaju urządzenia określonego pod pozycją 1 jedynie jako "V.". Wystąpienie tego braku organ odwoławczy zarzucił także oświadczeniom dotyczącym paragonów o numerach [...], [...] i [...], wskazując, że nie podano w nich ilości urządzeń grzewczych, a w oświadczeniach dotyczących paragonów nr [...] i [...] brak także typu urządzeń grzewczych. Takiego stanowiska organu odwoławczego Sąd nie podzielił. Wprawdzie w oświadczeniach tych nie wpisano na przykład "1 sztuka", ale wskazanie w nich: "1 kocioł...", "zbiornik...", "piec...", "piec grzewczy..." jest wskazaniem ilości posiadanych urządzeń grzewczych. Gdyby w oświadczeniach tych było wskazane "kotły...", "zbiorniki...", "piece...", należałoby uznać, że urządzeń tych jest więcej niż jedno i nie wskazano ich ilości. Skoro zaś składający podaje, że posiada "piec" oznacza to, iż jest to pojedyncza sztuka i inna interpretacja takiego zapisu musi być potraktowana jako zbytni formalizm organu podatkowego. Niezrozumiały jest także zarzut braku w oświadczeniach dołączonych do paragonów o numerach [...] i [...] typu urządzeń grzewczych, tym bardziej że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo, odnosząc się do zapisów zawartych w oświadczeniach, nie wyjaśnił. Sumując rozważania dotyczące oświadczeń do wymienionych wyżej paragonów Sąd stwierdził, że zasadnie zakwestionowano prawidłowość tylko jednego z nich, a mianowicie dołączonego do paragonu nr [...]. Konkludując Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, a ponadto stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu. Powyższy wyrok w drodze skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Rz. zaskarżył w całości. Wniósł o uchylenie tego wyroku w całości oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego – § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że dopuszczalne jest stosowanie wykładni celowościowej przepisu regulującego instytucję szczególną – zwolnienia od podatku stanowiącą odstępstwo od zasady powszechności podatku, w sytuacji, gdy wykładnia językowa tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości co do zakresu jego stosowania, a z wykładni celowościowej wynikają zupełnie inne wnioski; 2. prawa materialnego – §15 ust. 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień przez błędną jego wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że wymogi formalne określone w tym przepisie nie maja charakteru bezwzględnego; 3. prawa materialnego – § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawą zastosowania stawki podatkowej nie jest stwierdzenie, że oświadczenia nabywców gazu nie spełniają wymogów określonych tym przepisem, a podstawą tą jest dopiero ustalenie, że oświadczenia nabywców gazu nie są prawdziwe; 4. prawa materialnego – § 15 ust. 4 pkt 7 w zw. z ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że oświadczenie nabywcy może być złożone przed nabyciem gazu; 5. prawa materialnego – § 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie w stosunku do sprzedaży dokumentowanej paragonami [...], [...], [...], [...]; 6. przepisów postępowania – art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 pp "c" p.p.s.a. przez pominięcie wskazania właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia przejawiające się w tym, że Sąd w istocie zakwestionował kompletność i ocenę zebranego w sprawie przez organy celne materiału dowodowego (art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej) nie dając jednak temu wyrazu w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, podczas gdy zdaniem organów celnych materiał dowodowy był kompletny prawidłowo oceniony. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej wnoszący tę skargę argumentuje, że Sąd pierwszej instancji twierdząc, iż 4 z 16 oświadczeń nabywcy gazu odpowiadały wymogom warunkującym uzyskanie zwolnienia od podatku, zakwestionował stan faktyczny w sprawie ustalony przez organy celne. Wnoszący skargę kasacyjną argumentuje dalej, że zdaniem Sądu pierwszej instancji niekompletne w swej treści oświadczenia wbrew twierdzeniom organów celnych stanowiły dowód, że podatnik spełnił warunki dla uzyskania zwolnienia od akcyzy, co oznacza, iż Sąd zarzucił organom celnym niewłaściwą ocenę materiału dowodowego. Twierdząc natomiast, że podstawą zastosowania stawki podatkowej jest ustalenie, czy oświadczenie jest prawdziwe oraz sugerując przeprowadzenie kontroli u dających się zidentyfikować nabywców, czy gaz faktycznie był przeznaczony na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, zakwestionował kompletność tego materiału. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną jako dowód może być przyjęte oświadczenie tylko o takiej treści, jaka wymagana jest przepisem prawa. Sprzedawca gazu nie odpowiada za prawdziwość oświadczenia, ale odpowiada za jego formalną treść. Wnoszący skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że przepis regulujący odstępstwo od zasady – a taki charakter ma przepis określający warunki zwolnienia od podatku – nie może być poddany wykładni celowościowej w sytuacji, gdy treść tego przepisu jest jasna i nie nasuwa żadnych wątpliwości. Dotyczy to w szczególności ust. 8 § 15 cyt. rozp. Także wymóg stawiany przepisem § 15 ust. 8 pkt 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie może być spełniony przez podanie tylko określenia: "piec", "zbiornik", "piec grzewczy", podczas gdy przepis ten nakazuje podać rodzaj, typ, ilość urządzeń grzewczych. Dalej organ wnoszący skargę kasacyjną podnosi, że nie jest słuszne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dopiero ustalenie, iż oświadczenie nabywcy gazu jest prawdziwe, może być podstawą zastosowania stawki podatkowej. Z konstrukcji przepisu § 15 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 wynika, że dla sprzedawcy (odsprzedawcy) wyrobu akcyzowego obojętna jest okoliczność, jak faktycznie nabywca zużyje nabyty wyrób. Będzie ona miała znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego na etapie obrotu wyrobem akcyzowym u nabywcy gazu, który złoży nieprawdziwe oświadczenie. Wnoszący skargę kasacyjną podnosi również, że nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, iż oświadczenie nabywcy może być złożone przed nabyciem gazu. Oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy. Przesądza to, że nie może być ono złożone ani wcześniej, ani później niż w dacie nabycia (dacie wystawienia faktury lub dowodu dostawy). Ponadto organ skarżący wywodzi, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie uznał, iż przepis § 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień znajduje zastosowanie w stosunku do czterech transakcji udokumentowanych paragonami: [...], [...], [...], [...] oraz oświadczeniami do tych paragonów przypisanymi. Uznał zatem, że podatnik spełnił warunki dla zwolnienia od akcyzy. Oświadczenia te są jednak niekompletne – ich treść nie odpowiada minimalnym wymogom stawianym oświadczeniom przez omawiany przepis rozporządzenia. We wszystkich tych oświadczeniach brakuje jednego z identyfikatorów, nie został podany rodzaj, typ i ilość urządzeń grzewczych, a jedno z nich jest dodatkowo wystawione przed datą nabycia gazu. E. Sp. z o.o. skorzystała z prawa do wniesienia dopowiedzi na skargę kasacyjną. Spółka wniosła o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu spółka podniosła, że interpretacja przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień odnosząca się do charakteru oświadczeń składanych przez nabywców gazu dokonana przez Dyrektora Izby Celnej jest skrajnie formalna. Argumenty Dyrektora byłyby zasadne, gdyby w związku z transakcją nie sporządzono w ogóle oświadczenia lub też sporządzone oświadczenia nie pozwalałyby na identyfikację odbiorcy gazu lub dokonanej transakcji. Zastrzeżenia kierowane przez organy podatkowe dotyczą wyłącznie błędów, które w ocenie skarżącej nie mają znaczenia istotnego, i które nie stanowią przeszkody dla identyfikacji odbiorcy tego gazu oraz dokonanej transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna – granicami której, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., NSA jest związany – została oparta na obu podstawach przewidzianych art. 174 p.p.s.a., czyli zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz jego niewłaściwe zastosowanie, jak i na podstawie naruszenia przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności ocenić należało zatem zasadność zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, objętych zarzutami skargi kasacyjnej. Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wywieść należy bowiem, że dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej ewentualne zastosowanie w sprawie. Podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. UNIMEX, Wrocław 2004; str. 460, teza 2). Zatem tylko ustalenia faktyczne, dokonane w zakresie wynikającym z prawidłowo interpretowanych norm prawa materialnego, pozwalają na ocenę prawidłowości ich zastosowania. Objęty zarzutami skargi kasacyjnej § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, regulujący zwolnienie od podatku akcyzowego kilkakrotnie był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Skład orzekający przychyla się do poglądu, wyrażonego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 76/08, że rekonstrukcja normy przewidującej zwolnienie od akcyzy wymaga analizy całokształtu regulacji zawartej w § 15 powołanego wyżej rozporządzenia. Zgodnie z § 15 ust. 1 tego aktu wykonawczego, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego "Zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych". Dalsze, szczegółowe warunki zwolnienia od podatku akcyzowego precyzują kolejne ustępy § 15 rozporządzenia. I tak: zgodnie z ust. 2 zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym (pkt 1), gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2. Doprecyzowując "uprawnionego nabywcę" prawodawca wskazał, że jest nim podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy (ust. 3 pkt 1). Zgodnie z ust. 4 pkt 7 rozporządzenia w sytuacji odsprzedaży ww. uprawnionemu podmiotowi wyrobów (określonych w ust. 1) zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem uzyskania oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Z kolei – stosownie do treści ust. 8 – oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego gazu płynnego; 4) określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Brzmienie przytoczonych regulacji wskazuje zatem, że zużycie wskazanych w § 15 ust. 1 aktu wykonawczego gazów płynnych do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych jest podstawowym warunkiem zwolnienia od akcyzy. Okoliczność ta – z woli prawodawcy – musi zostać wykazana oświadczeniami nabywców. Zgodzić należy się z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika zwolnienia od akcyzy od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10). Oświadczenia te – będąc deklaracją co do przeznaczenia gazów płynnych na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych – muszą jednak spełniać określone wymogi. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów określonych w ust. 1 § 15 rozporządzenia. Wobec wprowadzenia odstępstwa od zasady opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem gazem płynnym, by zwolnienie – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku gazu faktycznie zużywanego do napędu pojazdów samochodowych. W ocenie składu orzekającego NSA, ponieważ prawodawca jednoznacznie wskazał, jakiej treści oświadczenia uzasadniają zwolnienia od podatku akcyzowego, to uznać trzeba, że – w jego ocenie – właśnie dane dookreślone w § 15 ust. 8 pkt 1-5 są dla realizacji celu oświadczeń niezbędne. Postawiony w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji zarzut błędnej wykładni § 15 ust. 8 rozporządzenia jest więc trafny. Interpretacja oparta na literalnym brzmieniu objętego podstawami skargi kasacyjnej § 15 ust. 8 rozporządzenia prowadzi do wnioski, że skoro przepis ten określa elementy konieczne oświadczenia uprawniającego do zwolnienia od podatku, to znaczy, że reguluje on poprawność formalną takiego oświadczenia. Ponadto – jak wyżej wskazano – tylko oświadczenia zawierające prawem określoną treść umożliwiają weryfikację faktycznego zużycia ww. wyrobów zgodnie z deklaracją nabywcy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że prawodawca wprost nie wprowadził żadnych odstępstw od wymogu odebrania przez sprzedawcę od nabywcy gazu oświadczeń określonej prawem treści. Jednoznacznych regulacji nie ma też odnośnie momentu, w jakim oświadczenie – aby mogło stanowić podstawę do zwolnienia z akcyzy – winno być złożone. Skoro jednak według § 15 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia "(...) oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy (...)" to logiczne jest, że oświadczenie to musi być złożone najpóźniej z tą datą. Zwolnieniu podlegają wyroby, co do których z chwilą dostawy – potwierdzonej dowodem dostawy bądź fakturą VAT – istniał wynikający z oświadczenia zamiar zużycia określonego gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Tym samym uznać trzeba, że deklaracja złożona po dacie dostawy czy po dacie wystawienia faktury nie uzasadnia zwolnienia od akcyzy, przewidzianej omawianym rozporządzeniem. Ocena zaś, czy oświadczenie to może być złożone przed dostawą lub wystawieniem faktury wymaga przypomnienia, że oświadczenia, o których mowa w § 15 rozporządzenia, są deklaracją nabywców, co do przeznaczenia (zużycia) kupionego wyrobu. Oczywiste jest więc, że przede wszystkim musi istnieć możliwość powiązania konkretnego oświadczenia z konkretną dostawą. W ocenie składu orzekającego – co do zasady – możliwe jest uzyskanie oświadczeń od nabywców przed datą dostawy wyrobu czy przed datą wystawienia faktury. Skoro bowiem oświadczenie o zużyciu wyrobu akcyzowego, określonego w ust. 1 § 15 rozporządzenia, zawiera zamiar nabywcy, co do jego przeznaczenia, to nie ma przeszkód by zamiar ten wyrażony został wcześniej – ale tylko i wyłącznie o ile będzie istniało jednoznaczne powiązanie danego oświadczenia z danym dokumentem sprzedaży (dowód dostawy, faktura). W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że w oparciu o treść oświadczeń złożonych przed dostawą gazu nie można ustalić, jakiej dostawy oświadczenie dotyczy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zaś, że nie ma podstaw prawnych by przyjąć, że brak w oświadczeniu wskazania, jakiej konkretnie, przyszłej dostawy oświadczenie dotyczy, nie może być konwalidowany w postępowaniu podatkowym innymi środkami dowodowymi. W konsekwencji powyższego w niespornym w tym zakresie stanie faktycznym sprawy usprawiedliwiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji § 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia – przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów jako podstawy do zwolnienia od akcyzy w stosunku do sprzedaży udokumentowanej fakturami, co do których oświadczenie złożono przed datą dostawy. Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy mieć na względzie, że wobec powszechności opodatkowania przepisy regulujące zwolnienie z podatku – jako wyjątek od zasady – powinny być interpretowane w sposób ścisły. Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99 – odstępstwo od powszechności i równości podatkowej nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i nie może odbywać się przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej. Nie znaczy to jednak, iż odniesienie się do celu regulacji i zamiarów prawodawcy narusza te zasady. Reguły wykładni celowościowo-funkcjonalnej niejednokrotnie uzupełniają wykładnię językową. W rozpoznawanej sprawie uwzględnienie tych reguł wykładni potwierdza, że dane zawarte w § 15 ust. 8 pkt 1-5 rozporządzenia są elementem niezbędnym oświadczenia. Dane te umożliwiają bowiem realizację celu oświadczeń tzn. dają możliwość kontroli poprawności materialnej oświadczeń. Sięgnięcie po reguły wykładni celowościowo-funkcjonalnej jest też uzasadnione, gdy wykładnia językowa nie przynosi rezultatów. W rozpoznawanej sprawie zabieg ten był konieczny dla prawidłowego zrozumienia wymogu złożenia oświadczenia na fakturze lub na dowodzie dostawy. Z podanych względów stanowisko organu – zaprezentowane w związku z zarzutem sformułowanym w pkt 1 i 4 skargi kasacyjnej – nie może być w pełni aprobowane. Postawiony w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji zarzut błędnej wykładni regulacji zawartych w § 15 ww. rozporządzenia w istocie pozostaje w ścisłym związku z oceną prawidłowości rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, w którym kontrolowana jest zasadność zwolnienia od akcyzy na podstawie wskazanego wyżej przepisu. Stanowisko zaprezentowane przez organ w uzasadnieniu, w szczególności odnośnie zarzutu sformułowanego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej wskazuje mianowicie, że jej autor kwestionuje pogląd Sądu pierwszej instancji, że do stwierdzenia braku podstaw do zwolnienia od akcyzy nie wystarczy ustalenie, że oświadczenia nabywców gazu nie spełniają określonych wymogów (co do treści i momentu złożenia) lecz że konieczne jest ustalenie, iż oświadczenia nabywców gazu nie są prawdziwe. Jak już wyżej powiedziano, podstawowym warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów określonych w § 15 ust. 1 rozporządzenia jest zużycie tych wyrobów do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych. Poza sporem w sposób czytelny prawodawca uzależnia zatem zwolnienie od akcyzy od posiadania przez sprzedawcę oświadczeń nabywców, spełniających określone wymogi formalne, dotyczące: treści deklaracji (oświadczenie o zużyciu na cel inny niż napęd pojazdów samochodowych), niezbędnych danych (§ 15 ust. 8 pkt 1-5) oraz momentu i sposobu złożenia oświadczenia (ust. 3 pkt 1). W tym stanie rzeczy przyjąć należy, iż okolicznością istotną w sprawie zasadności zwolnienia od akcyzy na podstawie tego przepisu – zatem wymagającą ustalenia – jest to, czy sprzedawca posiada oświadczenia nabywców wyrobów określonych w ust. 1 ww. przepisu, czy oświadczenia te zawierają co najmniej prawem wymagane dane oraz, czy w dacie dostawy bądź wystawienia faktury wynikało z nich, której konkretnie dostawy wyrobów dotyczą. W konsekwencji, powołany przepis prawa materialnego przesądza, że rzeczą organu kontrolującego zasadność zwolnienia od akcyzy jest w pierwszym rzędzie obowiązek ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że gaz płynny z konkretnej dostawy nie będzie zużyty do napędu pojazdów samochodowych oraz, czy oświadczenia te spełniają ww. wymogi. Wynikający z zasady prawdy obiektywnej obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy dotyczy zatem zbadania, czy podatnik posiada stosowne oświadczenia oraz oceny, czy oświadczenia te spełniają określone prawem wymogi formalne. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają niezbędnych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy zarzut sformułowany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej jest usprawiedliwiony. Wykładnia uregulowanej § 15 rozporządzenia instytucji zwolnienia z akcyzy prowadzi bowiem do wniosku, że braki formalne oświadczeń i fakt złożenia tych oświadczeń przed datami dostaw stanowią podstawę do kwestionowana zasadności zwolnienia od podatku akcyzowego. Zgodzić należy się zatem z organem, że nie tylko nieprawdziwe oświadczenia uzasadniają podważenie zwolnienia od akcyzy. Poza sporem jest, że oświadczenie uzasadniające zwolnienie od podatku akcyzowego musi cechować nie tylko poprawność zarówno formalna, ale także materialna, co oznacza, iż oświadczenie oprócz spełnienia wymogów formalnych musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy. Przyjąć jednak należy, iż na organie spoczywa obowiązek ustalenia z urzędu poprawności materialnej oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi. Wprawdzie przy ocenie czy podatnik spełnia stawiane mu wymagania nie można pomijać zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Powyższe należy uwzględnić zarówno odnośnie oceny spełnienia wymogów formalnych jak i poprawności materialnej. Co do zasady trafny jest bowiem pogląd, że regulacje podatkowe – także z uwagi na zasadę proporcjonalności – winny być tak odczytywane by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na oszukańcze działania osób trzecich (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1110/09 i powołany tam wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06). Z tego właśnie względu w kwestii poprawności formalnej w konkretnych okolicznościach faktycznych można dopuścić sytuację, że braki formalne oświadczenia nie będą wykluczały zwolnienia z akcyzy. Zgodzić należy się więc z poglądem, że oświadczeniem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia od akcyzy może być także oświadczenie posiadające wady "nieistotne" (v. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10). Za nieistotne można jednak uznać tylko takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji zasadności zwolnienia podatkowego. Skoro zaś prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu zarówno imienia, nazwiska, PESEL i NIP to sprzeczne z prawem jest założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym. Wykazanie powyższego spoczywa na podatniku. W ramach obowiązku organu do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się bowiem obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwiania braku staranności podatnika To bowiem podatnik sprzedający wyrób akcyzowy, chcąc skorzystać z prawa do zwolnienia od tego podatku powinien przede wszystkim dołożyć starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń, w toku postępowania powinien zaś inicjować stosowne wnioski dowodowe. W rozpoznawanej sprawie wnioski dowodowe (z przesłuchania nabywców) zgłaszane były na okoliczność faktycznego zużycia gazu – podczas gdy istota sporu dotyczyła braków formalnych oświadczeń. W kwestii braków formalnych oświadczeń nabywców strona ograniczyła się do twierdzeń, że brak numerów PESEL lub NIP jest nieistotny a złożenie oświadczeń przed datą dostaw jest dopuszczalne. WSA wadliwie pogląd ten podzielił, pomijając literalne brzmienie § 15 ust. 3 pkt 1 i ust. 8 rozporządzenia. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych wskazać należy, że fakt, iż strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem i jego motywami nie świadczy o tym, że uzasadnienie wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew podnoszonym zarzutom WSA nie stwierdził naruszenia art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest zatem zarzut, że Sąd pierwszej instancji w istocie zakwestionował kompletność i ocenę zebranego materiału dowodowego – nie dając temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku. W świetle wcześniejszych rozważań – mimo iż nie wszystkie z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów okazały się trafne – wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.