I SA/Go 1140/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A.G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A.G. kwotę 417 zł (czterysta siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. A.G., zwana dalej skarżącą, złożyła skargę na indywidualną interpretację prawa podatkowego Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej a dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...] wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zbycia nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. W rozpoznawanej sprawie wystąpił następujący stan faktyczny: W dniu 2 maja 2011 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów w tytułu nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, w którym podała, że [...] marca 2006 r. wraz z mężem zakupiła z majątku wspólnego 2001,601 Jednostek Uczestnictwa (dalej: JU) Zrównoważonego [...]. Dnia [...] marca 2009r. mąż jej zginął w wypadku - pozostawiając ją z dwójką dzieci, tj. 5,5- letnim synem i półroczną córką. W związku z powyższym zadała następujące pytanie. Czy odprowadzenie 19% podatku od pełnej wartości odkupowanych przez towarzystwo funduszu inwestycyjnego jednostek uczestnictwa jest zgodne z prawem i nie narusza praw nabytych w drodze spadkobrania? Zdaniem skarżącej, przy zbyciu odziedziczonych po mężu i ojcu jednostek uczestnictwa, zarówno jej, jak i dzieciom przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu o koszty ich uzyskania. W opinii skarżącej, wynika to z brzmienia art. 97 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w zakresie prawa podatkowego dziedziczy ona i jej dzieci po zmarłym mężu nie tylko obowiązki, ale i uprawnienia. Ponadto sformułowała tezę, iż uprawnieniem takim jest niewątpliwie prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodu. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za nieprawidłowe. Odnosząc się do tego stanowiska organ stwierdził, iż skarżąca nabywając jednostki uczestnictwa w drodze spadku nie poniosła kosztów ich nabycia. W przypadku odkupienia przez fundusz inwestycyjny jednostek nabytych przez nią w drodze dziedziczenia, uzyskany przychód z tytułu udziału w funduszu kapitałowym stanowił równocześnie dochód do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ust. l pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Płatnik, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych był zobowiązany do pobrania tego podatku. Zatem, na gruncie analizowanej sprawy nie doszło do naruszenia art. 97 § l Ordynacji podatkowej. Interpretację skutecznie doręczono w dniu 3 sierpnia 2011 r. W dniu 22 sierpnia 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej, wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2011 r. na które organ udzielił odpowiedzi pismem z dnia [...] września 2011 r. We wniesionej skardze na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2011r. Skarżąca nie zgodziła się z przedstawioną przez organ interpretacją przepisów prawa podatkowego zarzucając naruszenie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniosła, że zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika "przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Stwierdziła, że w prawie podatkowym pojęcie praw i obowiązków "majątkowych", czy też "niemajątkowych" nie zostało normatywnie zdefiniowane, to jednak w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż prawa niemajątkowe mają zwykle charakter proceduralny, natomiast prawa majątkowe dotyczą obowiązków i uprawnień, na podstawie których zawiązują się stosunki prawne, a zatem wynikają z prawa materialnego. Jej zdaniem, ze względu na brak definicji legalnej określenia "podatkowe majątkowe prawa spadkodawcy" należy odwołać się do doktryny prawa cywilnego. W opinii Strony, przez prawo majątkowe należy rozumieć "prawo, które jest bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, dotyka ekonomicznego interesu danego podmiotu". Jako przykład podatkowego prawa majątkowego wskazuje się m.in. oświadczenia podatnika (np. korekta ewidencji przebiegu pojazdu), niektóre zwolnienia i ulgi podatkowe, oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Zdaniem skarżącej, uprawnienie do zaliczenia wydatku poniesionego na nabycie jednostek uczestnictwa w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodu spełnia wszystkie warunki do uznania go za majątkowe prawo spadkodawcy, bowiem posiada ono charakter ekonomiczny (majątkowy) oraz znajduje oparcie w przepisach ustaw podatkowych. W dalszej kolejności Strona, wskazała, iż nie ma podstaw dla uznania, iż uprawnienie to nie przeszło - w drodze sukcesji generalnej - na skarżącą i jej dzieci (jako spadkobierców zmarłego męża). Jeżeli bowiem prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie JU przysługiwało spadkodawcy (który jednak z prawa tego nie skorzystał, gdyż nie osiągnął przychodu ze zbycia JU), prawo takie na mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przysługuje spadkobiercom w momencie zbycia JU. Zgodnie z art. 30a ust. l pkt 5 ustawy o PIT zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. W przypadku zbycia jednostek uczestnictwa opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, a nie przychód. Dnia [...] lutego 2011 r. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S. A. (dalej: TFI) dokonało wyceny i odkupu jednostek uczestnictwa spadkobierców, tj. syna i córki oraz skarżącej, odprowadzając przy tym 19% zryczałtowany podatek. Stwierdziła, że organ słusznie wskazał w skarżonej interpretacji, iż "wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odkupienia albo umorzenia". Jednakże uprawnienie do zaliczenia wydatku na nabycie jednostek uczestnictwa w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów powstaje już w momencie jego poniesienia, natomiast 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie odracza w czasie moment uwzględnienia tego wydatku w kosztach podatkowych. Innymi słowy, w opinii Strony, w momencie zbycia/umorzenia jednostek uczestnictwa dochodzi jedynie do realizacji prawa, które powstało już z chwilą poniesienia wydatku na nabycie jednostek uczestnictwa. W konsekwencji powyższego, Skarżąca sformułowała tezę, iż nie ma znaczenia, czy prawo do potracenia kosztu podatkowego jest realizowane przez spadkodawcę (uczestnika funduszu), czy też przez spadkobiercę (w drodze sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkodawcy). Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Istota powstałego pomiędzy skarżącą a organem sporu dotyczy kwestii, czy przysługujące spadkodawcy prawo do pomniejszenia uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa o koszt ich nabycia, jest dziedziczny i przechodzi na jego spadkobierców. Podkreślić należy, że w przypadku nabycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, wydatki na nabycie tychże jednostek ma się uważać za koszty uzyskania przychodu, do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem podatnik nabywając jednostki uczestnictwa, uzyskuje jednocześnie prawo do pomniejszenia w przyszłości przychodów powstałych na skutek ich zbycia, nie jest ono ograniczone żadnym terminem ani warunkami. Z cytowanej regulacji art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik ma prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania przychodów uzyskanych za zbycie jednostek uczestnictwa, co ma wpływ na ustalenie wysokości obciążeń podatkowych. Strona skarżąca słusznie podniosła, ze uprawnienie do zaliczenia wydatku na nabycie jednostek uczestnictwa w ciężar podatkowy kosztów uzyskania przychodów powstaje już w momencie jego poniesienia, natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38u.p.d.o.f. jedynie odracza w czasie moment uwzględnienie tego wydatku w kosztach podatkowych. Zatem w momencie zbycia/ umorzenia jednostek uczestnictwa dochodzi jedynie do realizacji prawa, które powstało juz z chwilą ponoszenia wydatku na nabycie jednostek uczestnictwa. Spór toczy się o to, czy to prawo do zaliczenia wydatku na nabycie jednostek uczestnictwa w ciężar podatkowy jest dziedziczne i przechodzi na spadkobierców. Z regulacji art. 922 § 1 w zw. z art. 925 kodeksu cywilnego wynika, że dziedziczenie oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powoduje następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną, co skutkuje tym, że: 1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercą w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (E. Skowrońska – Bocian: "Prawo spadkowe", Warszawa 2006, s.29). Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (z wyjątkiem, o którym mowa w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Istotnym zagadnieniem jest, czy uprawnienie do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o koszty wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa ma charakter prawa majątkowego. W ordynacji podatkowej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest definicji pojęcia "prawa majątkowego". Pojęcie to określane jest w prawie cywilnym, poprzez wskazanie na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny, materialny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku praw niemajątkowych. W prawie podatkowym do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że prawo majątkowe podlegające sukcesji w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy i mieć ekonomiczny charakter, nie musi natomiast wystąpić jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tegoż prawa. Do prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu zalicza się także prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, które rozliczyć można dopiero w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych. Zatem za prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu, należy uznać także prawo do pomniejszenia przychodu, o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie zostały wykupione przez fundusz inwestycyjny. Wobec powyższego, Sąd uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędna wykładnię, skutkującą brakiem ich zastosowania. Organ wydający ponownie interpretację uwzględni wyrażony przez Sąd w uzasadnieniu pogląd. Na podstawie art. 146 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało zaskarżoną interpretację uchylić, o kosztach orzeczona na podstawie art. 200 p.p.s.a.