I SA/Łd 1427/11

Dnia 13 stycznia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2012 roku sprawy ze skargi E. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1427/11 Uzasadnienie W dniu 31 marca 2011 r. E. W. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży akcji oraz ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie praw przysługujący spadkobiercy. We wniosku zainteresowana wyjaśniła, że w 2010 r. odziedziczyła akcje różnych spółek w tym A.. Akcje A. zostały wyemitowane przed 2004 r., czyli przed okresem gdy ich sprzedaż nie była opodatkowana podatkiem od kapitału. Sprzedaż tych akcji nastąpiła w 2010 r. i nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym wnioskodawczyni zapytała, czy dokonując w 2010 r. sprzedaży akcji odziedziczonych w tym roku, spadkobierca w oparciu o art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie "o.p.") w związku z art. 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 51 z 2010 r., poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.f.") i art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.; dalej "ustawa zmieniająca") będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego uzyskanego ze sprzedaży akcji emitowanych przed 2004 r.? Zdaniem pytającej zwolnienie od podatku sprzedaży akcji wyemitowanych przed 1 stycznia 2004 r. powinno mieć zastosowanie również do spadkobierców nabywających papiery wartościowe wchodzące w skład masy spadku, jako prawo majątkowe. Prawo to nabył spadkodawca jako uprawnienie wynikające z określonych przepisów prawa podatkowego, które bezpośrednio wywarło lub mogło wywrzeć wpływ na jego majątek powodując przysporzenie w postaci braku obowiązku zapłaty podatku gdyby spadkodawca żył. Uprawnienie to powinno być traktowane jako prawo majątkowe w rozumieniu art. 97 o.p. Przepis ten łącznie z art. 19 ustawy zmieniającej i art. 52 u.p.d.f. prowadzą do wniosku, że jeżeli spadkodawca nabył akcje w określonym terminie, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że spadkobiercy zmuszeni są zapłacić 19% podatek dochodowy z tytułu sprzedaży odziedziczonych akcji. W interpretacji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko zainteresowanej za nieprawidłowe. Stwierdził, że dochód uzyskany ze sprzedaży odziedziczonych akcji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione przesłanki z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. Organ wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f w brzmieniu obowiązującym przez dniem 1 stycznia 2004 r. pod warunkiem, że papiery zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Z kolei art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.) – przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej. W ocenie organu ponieważ zainteresowana nabyła akcje w drodze spadku w 2010 r., czyli po 1 stycznia 2004 r., to nie została spełniona przesłanka warunkująca zwolnienie dochodów ze sprzedaży akcji z opodatkowania podatkiem dochodowym. Organ podniósł też, że ulga i zwolnienie jest prawem mającym charakter osobisty i z tego względu nie podlega dziedziczeniu. W związku z powyższym wnioskodawczyni nie odziedziczyła ulg i uprawnień, które przysługiwały jej spadkodawcy. Wskazał również, że nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Po stronie spadkodawcy istniało jedynie (pod warunkiem sprzedaży akcji) publicznoprawne uprawnienie do wyłączenia stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego w wyniku śmierci nie mógł skorzystać. Powyższe uprawnienie nie przerodziło się w prawo, albowiem spadkodawca nie zbył akcji, a tym bardziej nie mógł się ubiegać o wyłączenie powstałego w ten sposób dochodu z opodatkowania. Niezgadzając się z tym poglądem E. W. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła w niej naruszenie art. 97 o.p. w związku z art. 52 u.p.d.f. i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym spadkobiercy nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, choć nabycie przez spadkodawcę akcji przez 1 stycznia 2004 r., jeżeli spełnione zostały warunki wynikające z art. 52 u.p.d.f., nie powinno rodzić obowiązku podatkowego dla spadkobierców, z uwagi na to, że nabywają oni w drodze spadku majątkowe uprawienie, z którego skorzystałby spadkodawca. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. zwolnione były od podatku dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie stosownego zezwolenia. Zwolnienie to nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż papierów wartościowych była przedmiotem działalności gospodarczej. 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.). Ustawa ta wprost nie wprowadziła zmian do przywołanego wyżej przepisu, lecz jej art. 19 ust. 1 pkt 2 stanowił, że do przepisów ustawy podatkowej nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych także po 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) tejże ustawy, pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że zbycie papierów wartościowych nie było przedmiotem działalności gospodarczej. Zważywszy na treść cytowanego art. 19 ust. 1 punkt 2 nie może być żadnych wątpliwości, że zakresem swym obejmuje on zbycie papierów wartościowych i realizację wynikających z nich praw mających analogiczne cechy jak te, których zbycie objęte było zwolnieniem wynikającym z art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy podatkowej. Nie może być również wątpliwości, że cytowany art. 19 ustawy zmieniającej zniósł istniejącą pierwotnie cezurę czasową, przedłużając zwolnienie podatkowe dotyczące dochodu uzyskanego ze zbycia papierów wartościowych bezterminowo, jedynie jednak w stosunku do tych papierów, które zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Innymi słowy, dzięki regulacji zawartej w art. 19 z ulgi dotyczącej odpłatnego zbycia papierów wartościowych, po 1 stycznia 2004 r. może skorzystać ten podatnik, który nabył papiery wartościowe przed tym dniem, a dochód z ich zbycia osiągnął po tej dacie. Ze stanu faktycznego przedstawionego w ramach wniosku o wydanie interpretacji w rozpoznawanej sprawie wynikało, że spadkodawca, po którym papiery wartościowe odziedziczyła wnioskodawczyni, nabył je przed 1 stycznia 2004 r. Wobec tego organ interpretacyjny winien w pierwszej kolejności ustalić, czy spadkodawcy przysługiwało zwolnienie z art. 19 cytowanej ustawy. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika jedynie, że organ dostrzegł po stronie spadkodawcy uprawnienie publicznoprawne, co, jak się wydaje, oznaczać ma istnienie ekspektatywy prawa do zwolnienia. Organ zapomniał jednak przy tym, że gdyby dla spadkodawcy ziściło się prawo do ulgi z art. 19, tzn. sprzedałby akcje, to rozpoznawana sprawa, z przyczyn oczywistych nigdy nie zawisłaby przed sądem, ani zresztą przed organem. Trzeba zatem wyrazić z pełną jasnością stanowisko, którego zabrakło w zaskarżonej interpretacji, że spadkodawca nabył prawo do ulgi z art. 19 ust. 1 punkt 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. Taka konstatacja jest, w ocenie sądu I instancji punktem wyjścia dla rozważań dotyczących sukcesji prawa do ulgi. Następuje ona w prawie podatkowym na podstawie art. 97 o.p. Po pierwsze, sukcesja ta dotyczy jedynie praw, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Po wtóre, co do zasady i w zakresie odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy dotyczy ona praw o charakterze majątkowym, przenosząc na sukcesorów prawa niemajątkowe, jedynie związane z działalnością gospodarczą i to pod pewnymi warunkami. W braku ustawowej definicji prawa majątkowego w prawie podatkowym odwołać się należy do doktryny, zgodnie z którą prawa majątkowe mają przede wszystkim swój materialny i wymierny kształt, przejawiają się w szczególności w prawie do zwrotu nadpłaconego podatku, czy też prawie do ulgi podatkowej (R. Mastalski s. 432 w Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2006, Unimex 2006). Trafnie zatem zauważył autor skargi, iż prawa i obowiązki majątkowe winny być interpretowane jako bezpośrednio powiązane z interesem ekonomicznym uprawnionego. Dlatego przyjąć należy, że myli się organ wywodząc, iż prawo do ulgi ma charakter osobisty, który nie podlega sukcesji. Skoro zatem prawo do zwolnienia podatkowego ma charakter prawa majątkowego to nie ma żadnych prawnych podstaw, by twierdzić, że sukcesja w zakresie zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży akcji nie nastąpiła. W szczególności nie jest argumentem zasadnym twierdzenie, że wnioskodawczyni nie ma prawa do zwolnienia, gdyż akcje nabyła po roku 2004. Warunek nabycia akcji przed 1 stycznia 2004 r. dla uzyskania zwolnienia dotyczył, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej spadkodawcy, a nie wnioskodawczyni, która przejęła to prawo w drodze sukcesji. W toku ponowionego postępowania organ będzie obowiązany uwzględnić powyższe rozważania i zastosować się do zajętego przez sąd stanowisko, co do kierunku rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 146§1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Sz.Ch.