I SA/Wr 1613/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. i A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że w/w decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania Sąd uwzględnił stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją z 24 marca 2010 r. (nr [...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), art. 1, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 6 ust. 1 pkt 1, art 6a, art. 6c i art. 13b ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 1993 r., Nr 94, poz. 431 ze zm. - dalej: u.p.r.), art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 2-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm. - dalej: u.p.o.l.) a także przepisów uchwały nr XIV/51/2007 Rady Gminy J. z dnia 27 listopada 2007 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Doln. Nr 294, poz. 3816), po rozpatrzeniu odwołania A.i A.W. (dalej: strona/podatnicy/skarżący), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. (dalej: SKO/Kolegium) uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy J. z 30 listopada 2009 r. (nr [...]), ustalającą podatnikom wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. w kwocie 34.735 zł i ustaliło ten wymiar w kwocie 31.019 zł. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że w 2008 r. podatnicy posiadali koncesję na wydobycie kruszywa naturalnego w granicach obszaru górniczego "[...]" o powierzchni [...] ha (w granicach terenu górniczego o powierzchni [...] ha). W granicach terenu górniczego znajdowały się obiekty zakładu górniczego (wyrobisko i obiekt mieszkalno - gospodarczy) oraz fragment cmentarza. Organ odwoławczy podniósł, iż w toku postępowania podatkowego organ I instancji, mając na uwadze zawarte we wcześniejszych decyzjach zalecenia organu II instancji, powołał biegłego w celu wydania opinii w przedmiocie ustalenia faktycznego wykorzystywania przez podatników gruntów objętych opodatkowaniem, w związku z wydobywaniem kruszywa ze złoża "[...]". Kontynuował, że w wydanej opinii biegły stwierdził, iż nieruchomość zabudowana o łącznej powierzchni [...] ha, położona w miejscowości J. przy ul. [...], składa się z następujących działek: 1) nr [...] o powierzchni [...] ha, posiadającej w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie użytków symbolem "RV" jako grunty orne; 2) nr [...]o powierzchni [...] ha, posiadającej w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie użytków jako pastwiska trwałe klasy IV, symbol "PsIV" i powierzchni [...] ha, nieużytki symbol "N" o powierzchni [...] ha, użytki rolne zabudowane, symbol "B-PsIV" i powierzchni [...] ha, użytki rolne zabudowane, symbol "B-RV" i powierzchni [...] ha; 3) nr [...] o powierzchni [...] ha, posiadającej w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie użytków jako grunty orne, symbol "RIVb" i powierzchni [...] ha, grunty orne symbol "RV" i powierzchni [...] ha, grunty orne symbol "RVI" i powierzchni [...] ha, użytki rolne zbudowane symbol "B-RV" i powierzchni [...]ha; 4) nr [...] o powierzchni [...] ha, posiadającej w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie użytków jako drogi, symbol "dr" o powierzchni [...] ha, użytki rolne zabudowane, symbol "B-RV"o powierzchni [...] ha. Biegły ustalił, iż wielkość gruntów zajmowanych dla potrzeb działalności gospodarczej (Kopalnia Kruszywa J.), z ogólnej powierzchni [...] ha, wynosi [...] ha i w poszczególnych działkach kształtuje się następująco: działka nr [...]- [...] ha, nr [...] - [...] ha, nr [...] - [...] ha i nr [...] - [...] ha. Kolegium uznało, że do opodatkowania prawidłowo przyjęto grunty zajęte na działalność gospodarczą w wymiarze [...] ha. Oceniło, iż zasadnie nie opodatkowano także gruntów o powierzchni [...]ha (grunty te, zawarte w działce nr [...], stanowią nieużytki, symbol "N"). Stwierdziło, że pozostała część gruntów ([...] ha), sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, słusznie została objęta podatkiem rolnym. SKO wyraziło pogląd, iż ustalając wymiar zobowiązania trafnie wzięto pod uwagę okoliczność, że decyzją Wójta Gminy J. z 28 listopada 1994 r. ustalony został rolny kierunek zagospodarowania gruntów podlegających rekultywacji (z oznaczeniem na użytki zielone - pastwisko). Wskazało, że w decyzji z dnia 2 czerwca 1997 r., wydanej przez Kierownika Urzędu Rejonowego w J., uznano za zakończoną rekultywację gruntów o powierzchni [...] ha, stanowiących część działki nr [...] o powierzchni [...] ha, określając rolny kierunek rekultywacji. Odnośnie opodatkowania budynku mieszkalno - usługowego o powierzchni użytkowej [...] m², organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji zasadnie przyjął dane wynikające z "Inwentaryzacji budowlanej i ekspertyzy", wykonanej na zlecenie podatników, z której wynika, iż w skład budynku wchodzą: na parterze: pomieszczenia gospodarcze i pokój biurowy, na piętrze: 4 mieszkania, na poddaszu: pomieszczenia mieszkalne. Zgodnie z zestawieniem powierzchni użytkowej, pomieszczenia biurowe zajmują [...] m², gospodarcze [...] m² a mieszkalne [...] m². Zdaniem Kolegium, w decyzji pierwszoinstancyjnej dokonano błędnej kwalifikacji powierzchni pomieszczeń gospodarczych, zaliczając ją do związanej z działalnością gospodarczą i opodatkowanej stawką najwyższą. Organ II instancji zauważył, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, iż 70% powierzchni budynku mieszkalno - usługowego zajmują pomieszczenia mieszkalne zaś znajdujące się na parterze pomieszczenia gospodarcze to garaże. Uściślił, iż na parterze znajdują się 4 garaże (każdy o powierzchni [...] m²) i pomieszczenie gospodarcze (o powierzchni [...]m²). W opinii organu, pomieszczenia gospodarcze należało opodatkować stawką niższą, przewidzianą dla budynków pozostałych, tj. w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Powyższe skutkowało uchyleniem decyzji organu I instancji i określeniem za okres badany niższego wymiaru zobowiązania pieniężnego. W skardze na decyzję SKO, skarżący zarzucili rażące naruszenie prawa, tj.: art. 32 pkt 2, art. 77 i art. 78 Konstytucji RP, art. 6-10 pkt 1, art. 12 § 1 i art. 13 § 1 KPA oraz art. 247 § 1 pkt 3 i art. 224 § 2 O.p. Podnieśli, że w skarżonej decyzji nie uwzględniono podstawowych dowodów, które mają wpływ na wysokość podatku od nieruchomości, nie wzięto pod uwagę deklaracji i map satelitarnych obrazujących, jak faktycznie wykorzystywany jest zajęty na działalność gospodarczą teren oraz faktu, iż działalność (wydobycie kruszywa) prowadzona jest sezonowo. Dowodzili, iż podstawą naliczania podatków są zapisy zawarte w katastrze gruntów i budynków. Powyższe zaś - ich zdaniem - oznacza, że posiadane przez nich użytki kopalne i nieużytki należy zaliczyć do nieruchomości wykorzystywanych na cele rolnicze. Według strony, podatek od nieruchomości powinien zostać wymierzony tylko od wyrobiska, od pozostałych gruntów natomiast podatek rolny. Odnośnie budynku mieszkalno - usługowego skarżący podnieśli, że skoro 70% jego powierzchni stanowią pomieszczenia mieszkalne, to w całości winien być on opodatkowany jak budynek mieszkalny. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 5 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wr 332/10), skargę oddalił. Odwołując się do treści art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Sąd wyjaśnił, iż aby stwierdzić, czy dany przedmiot opodatkowania należy opodatkować podatkiem od nieruchomości, trzeba w pierwszej kolejności ustalić, czy nie podlega on opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym. Istotne zatem - w przypadku gruntów - jest ustalenie, jak dany grunt został zaklasyfikowany. Jeśli w ewidencji gruntów i budynków grunt ujęto jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, lub jako lasy, to nieruchomość taka opodatkowana zostanie - co do zasady - podatkiem odpowiednio rolnym, bądź też leśnym, nie zaś podatkiem od nieruchomości, chyba że mamy do czynienia z ustawowo przewidzianym wyjątkiem. Wskazał Sąd, iż wyjątek taki przewidziany jest w art. 1 u.p.r. Na jego podstawie, wyłączone z opodatkowania podatkiem rolnym są bowiem grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Analogiczne wyłączenie dotyczy gruntów leśnych (ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym /Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm. - dalej: u.p.l./). Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, kluczowe z punktu widzenia wyboru sposobu opodatkowania jest więc dodatkowe ustalenie, czy grunt sklasyfikowany jako rolny (leśny, nieużytki) jest zajęty na potrzeby pozarolniczej działalności gospodarczej. Dalej, odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 i ust. 2 u.p.o.l., WSA wyjaśnił znaczenie występujących na gruncie ustawy pojęć "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz "działalność gospodarcza". Stwierdził, że jeżeli ustalone zostanie, iż owe grunty, budynki i budowle znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, kolejnym etapem będzie wyjaśnienie charakteru prowadzonej przez podatnika działalności. W przypadku stwierdzenia, iż nie jest to działalność rolnicza lub leśna, wówczas nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ze stawką właściwą dla przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą. Odnosząc powyższe do sytuacji podatników Sąd ocenił, że organ II instancji właściwie, tj. zgodnie z przepisami prawa, ustalił przedmiot opodatkowania a następnie prawidłowo określił wymiar zobowiązania. Wskazał, iż niekwestionowaną przez obie strony sporu okolicznością jest, że w roku badanym skarżący prowadzili działalność gospodarczą (kopalnię kruszywa). Kontynuował, że z powierzchni równej [...] ha, do opodatkowania przyjęto grunty o powierzchni [...] ha. Z ogólnej powierzchni gruntów nie objęto opodatkowaniem [...] ha gruntu oznaczonego w ewidencji jako nieużytki "N", które - jako takie - wyłączone są z opodatkowania, zaś [...] ha (użytki rolne) opodatkowano podatkiem rolnym. Sąd zaznaczył, iż dokonując wymiaru łącznego zobowiązania (w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym) uwzględniono kierunek rekultywacji gruntów. Podkreślił, że ustalenia poczyniono w oparciu o opinię biegłego. Odpowiadając na zarzuty skargi Sąd wskazał, iż za grunty wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą uznać trzeba cały obszar kopalni. W tym zakresie Sąd odwołał się do zdefiniowanych w art. 6 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 228, poz. 1947 ze zm.) pojęć: "zakładu górniczego", "obszaru górniczego", "terenu górniczego" oraz "robót górniczych". Podkreślił, że szerokie - w świetle definicji - ujęcie pojęć związanych z działalnością górniczą w pełni uzasadnia stanowisko, iż do podstawy opodatkowania wchodzi całość powierzchni górniczej. Stanowisko to potwierdza, w opinii Sądu, fakt, iż posiadana przez skarżących koncesja (uprawnienie do wykonywania działalności górniczej) obejmuje całą powierzchnię. Sezonowość działalności wydobywczej nie ma - zdaniem Sądu - znaczenia dla opodatkowania. Sąd przypomniał nadto, że to, czy dana część gruntu opodatkowana winna być podatkiem od nieruchomości, czy też podatkiem rolnym, nie wynika jedynie ze sposobu klasyfikacji gruntu. Wyraził pogląd, iż ostatecznie o sposobie opodatkowania przesądza faktyczne wykorzystanie terenu. Sąd wyłożył, że tereny powstałe w wyniku działalności polegającej na wydobywaniu żwiru, znajdujące się na gruntach rolnych i leśnych, stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro prowadzenie na nich działań o charakterze rekultywacyjnym, zmierzających do rolniczego/leśnego kierunku ich zagospodarowania (jak w sprawie), jest ściśle związane z prowadzeniem przedmiotowej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo opodatkował także poszczególne pomieszczenia budynku mieszkalno - usługowego, korygując w tym zakresie decyzję organu I instancji. Sąd stwierdził brak podstaw do przyjęcia, że powierzchnia garaży winna zostać opodatkowana stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych. Uznał, iż garaże należało objąć stawką jak dla budynków pozostałych. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia ogólnych zasad postępowania, jak i naruszenia innych powołanych w skardze przepisów, w tym norm konstytucyjnych. Powyższy wyrok strona zaskarżyła skargą kasacyjną. Odpowiadając na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), wyrokiem z dnia 1 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 935/11), uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Dokonując oceny zarzutów skargi kasacyjnej większość z nich NSA uznał za chybione. Jako słuszny ocenił natomiast Sąd kasacyjny zarzut niezasadnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, w stosunku do których ukończono rekultywację w kierunku rolnym. Jak podkreślił Sąd II instancji, wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji niewątpliwie wywarło wpływ na ocenę statusu gruntów w kontekście zajęcia ich pod działalność gospodarczą i w konsekwencji traktowania tych gruntów jako przedmiotu opodatkowania podatkiem danego rodzaju, w zależności od wyznaczonego kierunku rekultywacji. NSA stwierdził, iż okoliczność tę pominęły orzekające w sprawie organy podatkowe, a niedostrzeżenie uchybienia tej wagi przez Sąd I instancji czyniło zasadnym zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Zdaniem NSA, w sprawie należało także szczegółowo wyjaśnić, co stanowiło przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Za niewystarczające uznał Sąd przyjęcie, iż opodatkowany winien być cały obszar kopalni. Za zasługujący na uwzględnienie NSA uznał również zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. poprzez opodatkowanie garaży znajdujących się w lokalu mieszkalnym według stawek właściwych dla tzw. budynków pozostałych. Sąd kasacyjny przesądził, że w stanie faktycznym sprawy, w odniesieniu do garaży, które nie stanowią prawnie wyodrębnionych lokali, powinna znaleźć zastosowanie stawka właściwa jak dla budynków mieszkalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Poprzedzając szczegółową ocenę prawną skarżonej decyzji, której konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego Sąd stwierdził po ponownej analizie akt sprawy, zaznaczyć trzeba, że w myśl art. 190 zd. 1 p.p.s.a., WSA we Wrocławiu związany jest stanowiskiem zajętym już w sprawie przez NSA w wyroku z dnia 1 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 935/11), w którym przeprowadzona została ocena zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionej od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, tj. wyroku z 5 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wr 332/10), skutkująca uchyleniem tego ostatniego orzeczenia. Ponowna kontrola skarżonej decyzji przez Sąd I instancji (w następstwie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania), dokonana z uwzględnieniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 1 września 2011 r., prowadzi do wniosku, iż decyzja ta narusza prawo (zarówno materialne, jak i procesowe) w stopniu mającym wpływ (mogącym mieć wpływ) na ostateczny wynik sprawy, a to z kolei oznacza, że skarga jest zasadna, pomimo początkowo odmiennej jej oceny prawnej. Konstruując pisemne motywy wydanego na obecnym etapie rozstrzygnięcia, koniecznym jest odniesienie zawartej w nich oceny legalności zaskarżonej decyzji do poglądu prawnego wypowiedzianego w sprawie przez NSA w toku instancyjnej kontroli wcześniejszego orzeczenia zapadłego w sprawie. Stanowisko NSA bowiem, z jednej strony, przesądziło część kwestii spornych w sprawie, jak właściwa stawka podatku od pomieszczeń garażowych, umiejscowionych w zaadoptowanym na potrzeby mieszkalne lokalu, co pozbawia Sąd prawa do odmiennej oceny tego zagadnienia, z drugiej zaś, wskazało na trafność zarzutów skargi w zakresie nieobjęcia podatkiem rolnym gruntów zrekultywowanych, które, zgodnie ze stanowiskiem NSA, błędnie zostały potraktowane jako grunty rolne wciąż zajmowane na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji, niezasadnie opodatkowane podatkiem od nieruchomości (według najwyższych stawek), zamiast podatkiem rolnym. Realizując wytyczne zawarte w uzasadnieniu orzeczenia NSA, a przy tym, w pełni podzielając przeprowadzony tam osąd prawny, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może się ostać w obrocie prawnym nie tylko z powodu prawno-podatkowej kwalifikacji zrekultywowanych gruntów rolnych, które, mimo zakończenia tego procesu, zostały przez organy podatkowe potraktowane jako grunty rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji, objęte hipotezą art. 1 in fine u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l., lecz także z powodu niedostatków w przyjętej przez organy konstrukcji (ogólnie traktowanej) podstawy opodatkowania, w której próżno szukać szczegółowego, a przy tym jasnego, wskazania ustawowych przedmiotów opodatkowania, takich jak: grunty, budynki i budowle (w przypadku opodatkowania podatkiem od nieruchomości) oraz grunty rolne (w przypadku opodatkowania podatkiem rolnym). Zakres rozstrzygnięcia dotyczył wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego, a więc zobowiązania podatkowego z tytułu obu w/w podatków (tj. rolnego i od nieruchomości), co wymagało każdorazowego, wyraźnego, odniesienia się do tego, co, potocznie mówiąc, zostało opodatkowane każdym z wymienionych podatków. Rozwijając ten wątek w pierwszej kolejności (jako najdalej idący w kwestii opodatkowania) zaznaczyć trzeba, iż jakkolwiek z uzasadnienia obu decyzji nie wynika, by sporne grunty zostały dla potrzeb wymiaru podatku potraktowane przez organy podatkowe jako tzw. wyrobiska kopalin, a więc kompleksowo (brak wyszczególnienia przedmiotów opodatkowania wynikał najpewniej z braku staranności w redagowaniu treści decyzji), to opcję taką w stanie faktycznym sprawy odrzucił NSA. Wprawdzie zajętego stanowiska NSA nie rozwinął w motywach uzasadnienia, niemniej, przeciwko kompleksowemu (łącznemu) traktowaniu przedmiotu opodatkowania w przypadku kopalin opowiedział się ostatnio także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). Zawarta w tym wyroku analiza prawna, poniekąd również porównawcza względem wyrobisk górniczych i zakładu górniczego, pomimo wskazanych tam różnic w odniesieniu do rodzajów wyrobisk, zawiera jednocześnie elementy wspólne, traktujące o metodzie ich opodatkowania, negując przy tym spotykany (także w orzecznictwie sądowym) sposób opodatkowania wyrobisk jako pewnej, funkcjonalnej całości. Uznając za rozstrzygniętą, w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, metodę opodatkowania wyrobisk, w drugiej kolejności odnieść się należy do - poniekąd przesądzonej w sprawie przez NSA - kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości zrekultywowanych gruntów rolnych. Użycie terminu "poniekąd" nie jest przypadkowe. Można bowiem uznać, że w wyroku NSA wypowiedział się co do zasady, innymi słowy wskazał, iż grunt co do którego zakończono rekultywację nie może być dla celów podatkowych traktowany nadal jako związany z działalnością gospodarczą, mimo że takiej działalności uprzednio służył, czy też był dla jej celów wykorzystywany. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, iż NSA nie odniósł się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów odnośnie samego wymiaru podatku od tych gruntów, tj. zasadności nałożonych obciążeń publicznoprawnych w odniesieniu do zrekultywowanych gruntów rolnych, uznając, że organy podatkowe w ogólne nie rozważyły kwestii zakończenia procesu rekultywacji z podatkowo-prawnego punktu widzenia, a jednocześnie, nie dość jasno (by nie powiedzieć sprzecznie) ustaliły areał dający się - w ich przekonaniu -zaklasyfikować jako objęty podatkiem rolnym. Kontynuując ten wątek, pogłębioną ocenę legalności tej części rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wypada poprzedzić rozważaniami natury ogólnej, dotyczącej przypadków (traktowanych jako wyjątek) objęcia opodatkowaniem z tytułu podatku od nieruchomości gruntów rolnych, które zasadniczo podlegają zakresowi normowania (a więc także i wymiaru) ustawy o podatku rolnym. Otóż, zgodnie z art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Powołany przepis wprowadza, jako zasadę, objęcie opodatkowaniem z tytułu podatku rolnego użytków rolnych oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na tych użytkach, oraz - na zasadzie wyjątku od tej zasady - stanowi, że reguła ta nie dotyczy gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z przepisem tym koresponduje art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w myśl którego, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na tych użytkach lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zestawienie obu regulacji prowadzi do konstatacji, iż grunt rolny, jeżeli jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czyli według najwyższych stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Ustawowy zwrot "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" był przedmiotem wykładni sądowej (por.: wyrok WSA w Lublinie z 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 327/07, LEX nr 418879), na tle której za powszechnie aprobowany należy uznać pogląd, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) jest pojęciem zakresowo węższym od ustawowego pojęcia "gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.). Z tych względów, grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej już nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie tego rodzaju działalność. Odwołując się do orzecznictwa sądowego, o ile dla spełnienia drugiej z przesłanek za wystarczający uznać należy właściwie sam tylko fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, o tyle pierwsza przesłanka wymaga aby był to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, tj. na którym faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej przez niego działalności. W stanie faktycznym sprawy, poza sporem pozostawała okoliczność co do tego, że na gruntach objętych procesem rekultywacji skarżący prowadzili działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kopalin. Organy podatkowe nie kwestionowały również faktu, że skarżący wypełnili ciążący na nich (z uwagi na profil działalności) na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1266 ze zm. - dalej: u.o.g.r.l.) obowiązek przeprowadzenia rekultywacji terenów, na których prowadzili eksploatacyjną gospodarkę wydobywczą, co zostało urzędowo stwierdzone ostateczną decyzją z 2 czerwca 1997 r. o zakończeniu procesu rekultywacji w kierunku rolnym. Pomimo jednak odnotowania tego faktu w treści decyzji obu instancji, organy nie przeprowadziły rzetelnej analizy merytorycznej w zakresie podstaw opodatkowania. Stanowisko organów podatkowych, stanowiące w tym zakresie uchybienie o wadze mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w rzeczywistości dowodzi, iż konsekwencje zakończonego procesu rekultywacyjnego wiązały one tylko z określonym kierunkiem rekultywacji (rolnym lub leśnym) oraz odpowiadającym temu kierunkowi stanem zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Upraszczając, można zaryzykować stwierdzenie, że - według orzekających w sprawie organów - skoro przeprowadzona rekultywacja odbyła się w kierunku rolnym a figurujące w ewidencji gruntów i budynków zapisy odnośnie gruntów objętych rekultywacją stanowią, iż są to właśnie użytki rolne, to sama okoliczność ukończenia tego procesu była, nazwijmy to, "prawnie obojętna", albowiem "zapisy w ewidencji były zbieżne (odpowiadały) kierunkowi przeprowadzonej rekultywacji". Z takim sposobem rozumowania nie sposób się zgodzić. Skutek prawny zakończenia prac rekultywacyjnych należy bowiem łączyć nie tyle z postulatem stanu zgodności pomiędzy charakterem gruntów a tym, w jaki sposób te grunty zostały ujęte w ewidencji, stanowiącej podstawę do wymiaru podatków (choć stan taki jest oczywiście jak najbardziej pożądany), co z faktem, że dany grunt przestał w sposób definitywny służyć prowadzonej działalności gospodarczej. Za prezentowaną wykładnią przemawia także treść art. 20 ust. 4 u.o.g.r.l., który stanowi, że rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy się w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności. Z uwagi na okoliczność, iż sam proces rekultywacji orzecznictwo i doktryna traktuje jako niezbędny element działalności gospodarczej (obowiązek rekultywacji ciąży na przedsiębiorcy w związku z określonym profilem działalności, ingerującym w środowisko naturalne i ma za zadanie naprawienie szkód wyrządzonych dewastacją tego środowiska), za moment definitywnego zerwania powiązań gruntu z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy powszechnie przyjmuje się z dzień, w którym decyzja o zakończeniu rekultywacji stała się ostateczna (por.: wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 850/09; LEX nr 745903 oraz z dnia 20 maja 1997 r.; Wspólnota nr 4 z 1998 r., poz. 26). W stanie faktycznym sprawy, decyzja o uznaniu prac rekultywacyjnych za zakończone została wydana w dniu 2 czerwca 1997 r. i była ostateczna. To zaś oznacza, iż z tym dniem do zrekultywowanych gruntów rolnych nie odnosił się wyjątek, o jakim mowa w art. 1 in fine u.p.r., lecz zastosowanie znalazła ogólna reguła z tego przepisu, poddająca owe grunty reżimowi u.p.r., tj. ustawy o korzystniejszych dla podatnika skutkach podatkowych. Reasumując, organy podatkowe opodatkowując za 2008 r. podatkiem od nieruchomości grunty rolne, co do których ukończono proces rekultywacji w kierunku rolnym (okoliczność ta została urzędowo stwierdzona ostateczną decyzją z 2 czerwca 1997 r. o zakończeniu rekultywacji), naruszyły dyspozycję art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l., co skutkowało naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Uzupełniająco należy dodać, iż w zakresie przyjętego opodatkowania podatkiem rolnym organy podatkowe prezentowały chaotyczne stanowisko, podając rozbieżne wielkości areałów, co których należało stwierdzić obowiązek zapłaty podatku rolnego. Na powyższą niekonsekwencję wskazywał także NSA. Odnosząc się końcowo do prezentowanego, aczkolwiek niejasno, stanowiska organów podatkowych odnośnie znaczenia procesu rekultywacji w stosowaniu prawa podatkowego trzeba podkreślić, że nawet w przypadku niezgodności między aktualnym charakterem gruntów a danymi widniejącymi w ewidencji gruntów i budynków, decyzja o zakończeniu rekultywacji niejako "aktualizuje" zapisy ewidencji gruntów dotyczące ich oznaczenia, na co zezwala art. 194 § 3 O.p. (por.: E. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, w Komentarzu "Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny", ABC, Warszawa 2008, s. 85). Brak precyzyjnego ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym (niewyjaśnienie tej kwestii) stanowi niewątpliwie o naruszeniu przez organ podatkowy przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a co również wynika z wyroku NSA. Zasadny jest także zarzut skargi, co przesądził NSA, dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., w odniesieniu do opodatkowania części posadowionego na działce skarżących budynku mieszkalno - usługowego stawkami podatkowymi jak dla budynków pozostałych. Budynek ten we wskazanym przez organy podatkowe opracowaniu określony został jako mieszkalno -usługowy, a następnie, jak ustaliły to organy, po rezygnacji przez skarżących z przeznaczenia go na działalność gospodarczą w zakresie złomowania i recyclingu pojazdów, został poddany pracom adaptacyjnym z zamiarem wynajmu znajdujących się w nim mieszkań. Jak podano dalej, 70% powierzchni budynku stanowią pomieszczenia mieszkalne, a wykazane na parterze pomieszczenia gospodarcze stanowią garaże. Jednakże garaże te, w okresie objętym decyzją, nie stanowiły wyodrębnionych prawnie lokali, części budynku, co uzasadniałoby ich odrębne opodatkowanie według stawek jak dla budynków pozostałych. W sytuacji więc, gdy organ odwoławczy wykluczył możliwość zastosowania wobec nich stawek jak dla działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zastosowanie powinny znaleźć stawki właściwe dla budynków mieszkalnych. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wyrażone wyżej stanowisko Sądu, w tym przywołane na wstępie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, dopełniając wymogu staranności w określeniu przedmiotu opodatkowywania. Dopiero taka staranność pozwoli na pełną ocenę legalności działań w sprawie opodatkowania strony podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym za 2008 r., co na tym etapie było niemożliwe (przedwczesne). Mając na uwadze przedstawioną argumentację prawną, WSA we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonalności zaskarżonej decyzji (pkt II sentencji wyroku), wydano w oparciu o treść art. 152 p.p.s.a. Na zasądzone, zgodnie z art. 200 p.p.s.a., od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego w sprawie (pkt III sentencji wyroku) składał się wpis od skargi, który skarżący uiścili w kwocie 100 zł. Sąd nie zasądził kosztów zastępstwa procesowego, z uwagi na to, że w postępowaniu przed tutejszym Sądem skarżących faktycznie nie reprezentował, ustanowiony pierwotnie do działania przed NSA, pełnomocnik (doradca podatkowy), którego aktywność przed Sądem I instancji ograniczyła się do przedłożenia, w odpowiedzi na wezwanie Sądu, dokumentu pełnomocnictwa.